I SA/Łd 197/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-05-29	
Data wpływu	2024-03-22	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Cezary Koziński /przewodniczący/
Ewa Cisowska-Sakrajda /sprawozdawca/
Tomasz Furmanek	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 14b par. 1-3, art. 14c, art. 14g par. 1, art. 14h, art. 169 par. 4; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Asesor WSA Tomasz Furmanek, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2024 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.566.2023.5.SJ w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.	
Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 16 stycznia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 9 listopada 2023 r., nr 0113-KDIPT2 3.4011.566.2023.3.IR o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku A. K. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego.

W uzasadnieniu tego postanowienia Dyrektor zreferował przebieg postępowania, treść wniosku o udzielenie interpretacji oraz przytoczył art. 14b, art. 14c, art. 14g § 1, art. 14h, art. 14r § 5 i art. 14b § 3 o.p. Po czym zauważył, że treść rozstrzygnięcia (interpretacja indywidualna) jest pochodną treści wniosku zainteresowanego. Zakres żądania wnioskodawcy wyznaczają natomiast: stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, na które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy odnoszące się do opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) z określonych przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie. To, w jaki sposób wnioskodawca skonstruował swoją wątpliwość prawną decyduje więc z jednej strony o tym, czy podany przez niego opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) sprawy można uznać za wyczerpujący, dostatecznie wyjaśniony dla oceny problemowego zagadnienia, a z drugiej strony, o tym czy przedstawione przez niego własne stanowisko w sprawie koresponduje z podniesionym we wniosku zagadnieniem i okolicznościami stanu faktycznego. Przedmiotem wątpliwości w tej sprawie była kwestia dotycząca tego, czy po dniu przekształcenia prowadzonej przez A. K. jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę przekształconą wypłata na jego rzecz zysków z działalności przez tę spółkę będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i tym samym czy spółka przekształcona będzie jako płatnik obowiązana do pobrania tego podatku, jeżeli spółka przekształcona będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. W opisie sprawy we wniosku wskazano, że przed przekształceniem A. K. wycofał część zysków z działalności, podejmując decyzję o zwrocie środków pieniężnych. Część środków została przed przekształceniem wypłacona w formie pieniężnej, natomiast ze względu na brak dostępności całej potrzebnej kwoty na dzień przekształcenia, wypłata pozostałych środków zostanie dokonana w przyszłości przez spółkę przekształconą. Podejmując decyzję o zwrocie środków pieniężnych (wycofaniu części aktywów), dokonane zostało odpowiednie przeksięgowanie w bilansie prowadzonego przedsiębiorstwa, które następnie zostało powtórzone w bilansie otwarcia spółki przekształconej. Część środków wykazanych dotychczas w ramach kapitału własnego (podstawowego) przedsiębiorstwa A. K. została przeksięgowana na zobowiązania długoterminowe – zobowiązania wobec dotychczasowego właściciela, odpowiednio wspólnika spółki przekształconej po dniu wpisu przekształcenia.

W tej sprawie - zdaniem Dyrektora - istotne dla udzielenia interpretacji podatkowej było m.in. sprecyzowanie, na jakiej podstawie prawnej takie zobowiązanie spółki wobec wnioskodawcy jako zainteresowanego będącego stroną postępowania powstało. W odpowiedzi na wezwanie organu wnioskodawca nie podał podstawy prawnej tego zdarzenia gospodarczego, jakim będzie powstanie wnioskodawcy zobowiązania wobec siebie do wypłaty zysków, o których zdecydował podatnik, że w zakresie części zysku, z uwagi na brak środków w przedsiębiorstwie utworzy zobowiązanie wobec właściciela przedsiębiorstwa. Taki opis stanu faktycznego jest niepełny i niespójny. Co więcej, budzi wątpliwości w kontekście regulacji kodeksu cywilnego. Udzielona przez wnioskodawcę odpowiedź w uzupełnieniu wniosku na wezwanie organu I instancji nie wyjaśniła wszystkich okoliczności stanu faktycznego. Przedstawiony opis budzi istotne wątpliwości odnośnie charakteru prawnego planowanej wypłaty środków – tytułu prawnego tej czynności, jej skuteczności prawnej. Z tego względu zasadnie organ I instancji ocenił, że wydanie interpretacji nie jest możliwe. Nie można bowiem prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, której kształt jest niejasny. Nie została przez wnioskodawcę wskazana podstawa prawna powstania opisanego we wniosku zobowiązania, tzn. konkretny przepis pozwalający na ustanowienie zobowiązania podatnika jako przedsiębiorcy w stosunku do siebie jako osoby prywatnej. Dlatego postanowienie o pozostawieniu wniosku jest zasadne.

W skardze na to postanowienie A. K. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h i art. 14r § 5 o.p. poprzez niezastosowanie art. 14b § 1 o.p., podczas gdy przepis ten powinien znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie i skutkować wydaniem przez organ interpretacji indywidualnej w zakresie żądanym przez skarżącego, nie zaś wydaniem przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia;

2) art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h i art. 14r § 5 o.p., poprzez błędną wykładnię przepisu art. 14b § 3, skutkującą uznaniem, że wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej oraz uzupełnienie do tego wniosku na wezwanie organu nie przedstawiły w sposób wyczerpujący opisu zdarzenia przyszłego, co skutkowało pozostawieniem wniosku wspólnego bez rozpatrzenia, podczas gdy skarżący przedstawił zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego w sposób wyczerpujący i pozwalający na dokonanie przez organ oceny stanowiska skarżącego i tego, czy stanowisko to jest lub nie jest prawidłowe, w konsekwencji zaś doszło do nieuzasadnionego wydania przez organ postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia;

3) art. 14b § 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h oraz art. 14r § 5 o.p. poprzez uznanie, iż nie doszło do wyczerpującego opisania zdarzenia przyszłego, gdy organ żądał przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji w części dotyczącej zdarzenia przyszłego podstawy prawnej, a tym samym oceny prawnej wnioskodawcy, co oznacza, że organ przy wydawaniu pierwszego postanowienia niezasadnie domagał się od skarżącego wciągnięcia do zdarzenia przyszłego kwestii, która miała być między innymi przedmiotem interpretacji dokonanej przez organ, co doprowadziło do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na skarżącego, w konsekwencji zaś doszło do nieuzasadnionego wydania przez DKIS postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia;

4) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz 169 § 4 o.p. polegające na postępowaniu sprzecznym z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, tj. rozstrzygnięcie jego w sposób odmienny jak w przypadku innych podmiotów będących w podobnej sytuacji prawno-podatkowej.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, wraz z poprzedzającym je postanowieniem z dnia 9 listopada 2023 r. nr 0113-KDIPT2-3.401 1.566.2023.3.IR oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 119 pkt 3 oraz art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.), zwanej p.p.s.a., jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.

Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę - Sąd stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, organy nie dopuściły się bowiem naruszenia prawa w sposób skutkujący uchyleniem zaskarżonego aktu.

Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do tego, czy wniosek skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego umożliwiał merytoryczne jego rozpoznanie, tj. ocenę w nim prezentowanego stanowiska co do interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pierwotne źródło tego sporu tkwi przy tym w rozbieżności stanowisk stron postępowania co do tego, czy skarżący uzupełnił ten wniosek stosownie do wezwania organu interpretacyjnego, tj. czy skarżący określił charakter prawny planowanej wypłaty środków polegającej na wypłacie przez przekształconą spółkę na rzecz skarżącego zysków przez niego wypracowanych w prowadzonej samodzielnie jednoosobowo działalności gospodarczej i czy organ mógł dokonać kwalifikacji podatkowej zysku wypracowanego przez skarżącego w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, lecz z uwagi na brak środków przed przekształceniem wypłaconego dopiero przez spółkę po przekształceniu. Skarżący uważa, że jego wniosek interpretacyjny umożliwiał wydanie interpretacji i zajęcie przez organ interpretacyjny stanowiska w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym zysku wypracowanego przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej. Skarżący zmierzał zatem do uzyskania interpretacji, czy zysk wypłacony przez spółkę przekształconą będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz czy spółka przekształcona jak płatnik będzie obowiązana do pobrania tego podatku.

Rozważając tak zarysowaną istotę sporu w tej sprawie – Sąd stwierdza, że problem w tej sprawie sprowadza się do tego, czy skarżący jako wnioskodawca przedstawił kompletny wniosek interpretacyjny, a więc wskazał podstawę prawną samego zdarzenia gospodarczego, tj. jaka jest podstawa prawna dokonanej przez skarżącego czynności prawnej – przesunięcia środków, które będą przeznaczone do wypłaty jako zobowiązania spółki z o.o. wobec byłego właściciela indywidualnie prowadzonego przedsiębiorstwa o wypłatę części zysku. Wobec tego kluczowym jest ocena, czy istotnie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie mógł być rozpoznany merytorycznie, lecz wymagał najpierw uzupełnienia, a końcowo formalnego załatwienia poprzez wydanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku. Sąd zauważa zatem, że przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego, a nie stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Służy ona bowiem wyjaśnieniu wątpliwości co do tego, jakie normy prawne i w jaki sposób mają lub nie mają zastosowania do indywidualnego zdarzenia (już minionego lub przyszłego), w którym uczestniczy wnioskodawca. W stanie prawnym właściwym dla rozpoznanej sprawy organ interpretacyjny, na wniosek zainteresowanego, wydawał, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną); wniosek o nią mógł dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14b § 1 i § 2 o.p.). Z kolei składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany był do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu fatycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego należy identyfikować poprzez uwzględnienie problemu prawnego o charakterze podatkowym, którego wyjaśnieniu ma służyć wydana interpretacja indywidualna. A zatem, to przez pryzmat wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych przez wnioskodawcę na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego, trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie winny znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r., I FSK 498/16). Na gruncie art. 14b o.p. wnioskodawca jest wyłącznym kreatorem tego, co w danym przypadku staje się wątpliwe podatkowo. To on nakreśla zatem problem podatkowy z którym próbuje się zmierzyć, plasując go w określonych okolicznościach jego wywołujących. Także i podanie tych okoliczności, czyli informacji z zakresu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które są uwzględniane przy ocenie prawnej przez niego wyrażanej i następnie przy ocenie stanowiska wnioskodawcy formułowanej przez organ w interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie art. 14c o.p., leży w gestii wnioskodawcy. Aby możliwe było wydanie takiej interpretacji, co oczywiste, muszą zostać podane we wniosku wszystkie dane, które obiektywnie są konieczne do sformułowania prawidłowej oceny prawnej w świetle mających być przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego (tkwiących w nich norm prawnych). W świetle tej regulacji prawnej umknęło uwadze skarżącego, że instytucja interpretacji podatkowej służy wykładni przepisów prawa podatkowego, zatem niezbędnym elementem wniosku o wydanie interpretacji jest wskazanie normy materialnoprawnej prawa podatkowego, której treść w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym budzi wątpliwości interpretacyjne. Nie wystarczy przy tym odwołać się wyłącznie do normy podatkowej określającej podstawę opodatkowania podatkiem przychodu podatnika, lecz konieczne jest wskazanie normy prawnej, która wiąże skutki podatkowe z dokonaniem określonej czynności prawnej, w tej sprawie z wypłatą zysku osiągniętego w samodzielnej działalności gospodarczej przez skarżącego, lecz wypłaconego zgodnie z opisem stanu faktycznego wniosku przez spółkę przekształconą – spółkę z o.o. Nie wszystkie bowiem czynności prawne wiążą się bowiem z opodatkowaniem podatkiem dochodowym. Niezbędnym zatem w tej sprawie było wskazanie normy prawno-podatkowej, która wiązałaby po pierwsze skutki podatkowe z wypłatą przez spółkę z o.o. zysku skarżącego osiągniętego przed przekształceniem samodzielnej działalności gospodarczej w spółkę z o.o., a po drugie, która rodziłaby po stronie spółki z o.o. takie zobowiązanie, a ściślej, która pozwalałaby na ustanowienie zobowiązania skarżącego jako przedsiębiorcy względem samego siebie jako osoby prywatnej. Takiej normy prawnej, która byłaby następnie przedmiotem interpretacji podatkowej, skarżący, pomimo wezwania nie wskazał. Organ interpretacyjny zaś sam takiej normy nie był obowiązany poszukiwać. Słusznie też organ ten uznał, że przedstawiony opis stanu faktycznego budzi istotne wątpliwości co do charakteru prawnego planowanej wypłaty środków – tytułu prawnego tej czynności, jej skuteczności prawnej. Prowadząc samodzielną jednoosobową działalność gospodarczą dysponentem zysków jest w jednej osobie przedsiębiorca, gdyż to on sam decyduje o sposobie dysponowania wypracowanymi zyskami. Nie jest więc zrozumiały planowany przez skarżącego zabieg "przerzucenia" wypłaty własnego zysku na spółkę przekształconą. W analogicznej kwestii, aczkolwiek dotyczącej nieco innego stanu faktycznego, judykatura w prawomocnym wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 25 sierpnia 2022 r., I SA/Rz 368/22, utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z dnia 20 grudnia 2023 r., II FSK 1473/22, zajęła jednoznaczne stanowisko co do wadliwości wniosku z uwagi na niewskazanie charakteru prawnego czynności, wskazując iż ma ona kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedstawionych we wniosku wątpliwości wnioskodawcy czy wypłaty pieniędzy z kapitału zapasowego spółki, utworzonego z opodatkowanych przed przekształceniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów osiągniętych w jednoosobowej działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uznała zatem, że "Dyrektor KIS nie mógł ocenić skutków podatkowych uzyskania określonego składnika majątku (w przedmiotowej sprawie środków pieniężnych) jeśli nie wiedział/nie miał pewności, jakim tytułem podatnik uzyskał ten składnik. Organ miał zatem podstawy do wezwania strony skarżącej do uzupełnienia wniosku, co też uczynił, precyzyjnie wskazując, jakie informacje są niezbędne dla dokonania oceny prawnej. Udzielenie przez skarżącego jednoznacznych odpowiedzi na sformułowane w wezwaniu pytania miało na celu doprecyzowanie okoliczności faktycznych sprawy w taki sposób, aby było pewne, jakie skonkretyzowane zdarzenia zaistniały i jakie zdarzenia (w jakim kształcie) zaistnieją u Skarżącego oraz aby pozwoliło organowi na interpretację przepisów mających zastosowanie w sprawie". Skoro zatem skarżący – pomimo prawidłowego wezwania organu interpretacyjnego – nie wskazał charakteru planowanej czynności i podstawy prawnej tej czynności w kontekście podatkowym, to wniosek nie mógł zostać rozpoznany merytorycznie. W sprawie zaistniały zatem podstawy do zastosowania art. 14g § 1 i art. 169 § 4 w zw. z art. 14h o.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 155 p.p.s.a., oddalił skargę.

A.M.