Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2020 r. na rozprawie sprawy ze skargi I.K. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], w całości. 2. Zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz skarżącej I.K. kwotę 6984 (sześć tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Decyzją z [...] września 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego (dalej: Naczelnik UCS), po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej, przekształconej następnie w postępowanie podatkowe, określił I.K. (skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 79.190 zł, czyli wyższej od wykazanej w zeznaniu PIT-37, gdzie skarżąca zadeklarowała przychody ze stosunku pracy w wysokości 15.000 brutto, przychody z innych źródeł w kwocie 300 zł oraz podatek w kwocie 37 zł. Organ ustalił bowiem, ze skarżąca uzyskała przychód w wysokości 68.480,49 euro (w przeliczeniu: 281.441,17 zł). Na kwotę tę składały się sumy wypłacone przez skarżącą w gotówce z rachunku bankowego J.Z. (5.450 euro) oraz przelane z tego rachunku na rachunek skarżącej (63.030,49 euro). Organ uznał, że stanowią one ostateczne przysporzenie w majątku skarżącej i stanowią przychód z "innych źródeł", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm. -dalej: u.p.d.o.f.) opodatkowany na zasadach ogólnych wg skali podatkowej (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Czyniąc te ustalenia, organ ocenił dowody pochodzące z akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową, w tym wyjaśnienia skarżącej składane przed prokuratorem i Sądem Rejonowym w trakcie posiedzenia w przedmiocie zastosowania tymczasowego aresztowania jak również wyjaśnienia składane przez J.Z.. Uznał za niewiarygodne zawarte tam stwierdzenia skarżącej jakoby pieniądze miały stanowić wynagrodzenie za świadczone J.Z. "usługi seksualne" oraz oświadczenia J.Z., jakoby skarżąca wypłacała pieniądze w jego imieniu i jemu je przekazywała. Organ ustalił, że skarżąca sama przelewała pieniądze z rachunku J.Z., a następnie je wypłacała w gotówce ze swojego rachunku bankowego, oraz, że podobnie czynił jej mąż – R.K., w stosunku do którego toczyło się odrębne postępowanie podatkowe. Ocenił również i uznał za niewiarygodne zeznania skarżącej oraz J.Z. złożone w toku postępowania podatkowego, gdzie przesłuchiwani zgodnie zeznawali, iż kwoty przelewane z rachunku bankowego J.Z. na rachunek bankowy skarżącej, a następnie przez nią wypłacane, jak również kwoty wypłacane przez skarżącą wprost z rachunku bankowego J.Z., stanowiły pożyczkę oraz że zostały zwrócone, co udokumentowano pokwitowaniami. Naczelnik UCS zwrócił uwagę, że na pożyczki powołano się dopiero w 2018 roku, kiedy to również złożono deklaracje na podatek od czynności cywilnoprawnych. Organ oceniając "pokwitowania" przedłożone na dowód zwrotnego charakteru świadczeń, wytknął liczne nieścisłości dotyczące deklarowanych tam kwot zwracanych J.Z., z uwagi na to, że m. in. przewyższały one ustalone kwoty poprzedzających je wcześniejszych poszczególnych przelewów i wypłat z rachunku J.Z. dokonywanych przez skarżącą. Na podstawie informacji udzielonej przez prokuratora ustalił również, że w toku postępowania karnego nie ujawniono żadnych dowodów potwierdzających zawarcie pomiędzy skarżącą a J.Z. umowy pożyczki. Organ przyjął ostatecznie, że ustalone kwoty pochodzące z rachunku bankowego J.Z. stanowiły w majątku skarżącej przysporzenia, które nie mogły być zaliczone do żadnego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., stąd opodatkował je jako "inne przychody" na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Odrzucił również możliwość uznania tych przysporzeń za darowiznę, ponieważ nie zgromadzono żadnych dowodów potwierdzających obowiązywania, choćby ustnej umowy darowizny (art. 888 § 1 k.c.) oraz możliwość uznania, że transfery pieniędzy wypłacanych z rachunku J.Z. stanowiły depozyt nieprawidłowy (art. 845 k.c.).

2. Skarżąca wniosła od opisanej decyzji odwołanie, które zgodnie z art. 221a § 1 o.p. ustawy z 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej: o.p.) rozpoznał również Naczelnik UCS.

3. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Naczelnik UCS decyzją z [...] stycznia 2020 r. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] września 2019 r.

3.1. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ stwierdził, że przeprowadzona ponownie analiza zeznań skarżącej oraz J.Z. oraz wyjaśnień składanych przez te osoby w postępowaniu karnym nakazywała odrzucić przedstawiane tam sprzeczne oświadczenia zarówno co do podstawy świadczeń na rzecz skarżącej (wynagrodzenie za usługi seksualne, darowizna - wg. oświadczeń skarżącej, przysługa polegająca na pobieraniu następnie przekazywanej gotówki, darowizna wg J.Z.). Nie zmienił również stanowiska co do oceny dowodów z "pokwitowań" dokumentujących rzekomy zwrot wypłaconych kwot, stwierdzając, że ani skarżąca ani J.Z. nie wskazywali na dokumentowanie zwrotów w toku przesłuchań w postępowaniu karnym. Argumentował, że wersję zdarzeń forsowaną w toku postępowania podatkowego podważa również fakt, iż deklaracje na podatek od czynności cywilnoprawnych złożono po upływie niemal 6 lat od momentu wykonania rzekomej umowy pożyczki. Podkreślił również, że pieniądze skarżąca przekazywała mężowi – R.K.. Organ podtrzymał również własne stanowisko co do tego, że przekazane kwoty nie stanowiły depozytu nieprawidłowy ani realizacji umowy pożyczki, a to wobec braku dowodów potwierdzający zwrotny charakter transferów. Nie zmieni także oceny, że transfery były realizacją umowy darowizny, ponieważ nie ujawniono dowodów wskazujących na wyrażenie woli darowizny, a powołując się na wyjaśnienia skarżącej – J.Z. w inkryminowanym okresie był w stanie upojenia alkoholowego, co miało mu uniemożliwiać złożenia oświadczenia woli. Organ ponownie uznał również, że przysporzenia stanowiły "inne przychody" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Stwierdził jednocześnie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie przeciwko skarżącej postępowania karnego w sprawie o czyny z art. 54 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 8 § 1 k.k.s. oraz z art. 299 § 1 i 5 w zw. z art. 65 i w zw. z art. 12 k.k., o którym skarżąca została powiadomiona.

4. Pismem z [...] marca 2020 r. skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego J.L., wniosła do WSA w Gorzowie Wlkp. skargę na decyzję Naczelnika UCS z [...] stycznia 2020 r. Wnosząc o uchylenie obu decyzji wydanych przez ten organ, zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz błędne ustalenia faktyczne wynikające z dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszenie obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego w administracyjnej sprawie podatkowej w sposób wyczerpujący, tj.:

- przyjęcie przez organ podatkowy II. instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, w tym w szczególności włączonym do akt sprawy deklaracjom podatkowym PCC-3 złożonym przez I.K. w dniu 25 stycznia 2018 roku oraz potwierdzeń uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami w dniu 24 stycznia 2018 roku, że otrzymane przez I.K. od J.Z. środki nie miały charakteru pożyczki {ewentualnie depozytu nieprawidłowego) w sytuacji, gdy obie strony transakcji {pomimo nieokreślenia wprost samej nazwy umowy, która ich łączyła), zgodnie opisały okoliczności transakcji w sposób, który nakazuje zaklasyfikowanie przedmiotowych transferów jako umów pożyczki (ewentualnie depozytu nieprawidłowego art. 845 k. c.);

- odmowie uznania wiarygodności i prawdziwości treści wynikającej z dokumentów pokwitowań odbioru środków pieniężnych przez J.Z. jako dokumentów prywatnych, jak również przyjęcie przez organ podatkowy II. instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że I.K. nie zwróciła otrzymanych środków na rzecz J.Z. w sytuacji, gdy J.Z. od samego początku konsekwentnie wskazywał, że środki te zostały na jego rzecz zwrócone w całości, czego dowodzą przedłożone w sprawie dowody z odręcznych pokwitowań zwrotu pożyczonych środków;

- błędne przyjęcie, iż brak zgłoszenia zdarzenia prawnego w postaci zawarcia umowy pożyczki {depozytu nieprawidłowego) organowi podatkowemu celem jego opodatkowania we właściwym czasie {14 dni), nie świadczy o zaistnieniu przedmiotowego zdarzenia, podczas gdy stanowi ono jedynie uchybienie obowiązkowi podatkowemu, który został spełniony - aczkolwiek po upływie ustawowo przewidzianego terminu, o czym świadczy złożenie deklaracji PPC oraz pismo z dnia [...] stycznia 2018 r. w przedmiocie zastosowania wobec Skarżącej instytucji czynnego żalu,

- przyjęcie przez Organ II instancji wbrew zasadom doświadczenia życiowego oraz logiki, iż ewentualna spłata pożyczek w terminie późniejszym niż wskazana w deklaracji PCC lub w ratach, świadczy o niezwrotnym charakterze transferów pieniężnych, podczas gdy w przypadku wszelkich umów cywilnoprawnych data wskazana jako data spełnienia świadczenia (w tym pieniężnego), wyznacza termin spełnienia obowiązku ciążącego na dłużniku oraz wymagalności roszczenia, zaś nieterminowe spełnienie świadczenia stanowi o nienależytym wykonaniu zobowiązania,

1) 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3, art. 47 § 3 art. 63 § 1, art. 2017 oraz art. 233 § 1 pkt 1 b o.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 79.190,00 zł,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 9 ust. 11 ust 2 w zw. z 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 27 ust. 1 oraz art. 25g ust. 7 u.p.d.o.f. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na wadliwym określeniu zobowiązania podatkowego według skali podatkowej, w sytuacji, gdy okoliczności sprawy wyraźnie wskazują, iż źródłem środków pieniężnych objętych decyzją były przelewy bankowe o charakterze zwrotnym (pożyczki), co uzasadnia opodatkowanie przedmiotowych przychodów podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt b), art. 1 ust. 1 pkt j) w zw. art. 7 ust. 1 pkt 4) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu aktualnym dla stanu prawnego sprawy, tj. Dz.U.2017.1150 tj. z dnia 2017.06.14, dalej także "ustawa o PCC"),

5. Naczelnik UCS, w piśmie z dnia [...] kwietnia 2020 r. zawierającym odpowiedź na skargę, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zważył, co następuje:

6. Stosownie do treści art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 – powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Rozpoznawszy sprawę w tak zakreślonych granicach kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja naruszała prawo.

7. Ustaleń o definitywnym charakterze spornych przysporzeń i w efekcie uznania ich za przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. dokonano zasadniczo w oparciu o dowody dokumentujące wpływy na rachunek bankowy skarżącej, z jednoczesnym podważeniem oświadczeń skarżącej składanych: (a) w toku postepowania podatkowego, w tym jej zeznań, gdzie utrzymywała, że przysporzenia stanowiły realizację nieformalnej umowy pożyczki zawartej z J.Z., (b) w toku postępowania karnego, w ramach wyjaśnień składanych przed prokuratorem oraz sądem w trakcie posiedzenia w przedmiocie tymczasowego aresztowania, gdzie utrzymywała, że przysporzenia stanowiły wynagrodzenie otrzymane od J.Z. w zamian za świadczone mu "usługi seksualne".

8. Sąd podziela ustalenie, że przysporzenie nie mogło stanowić realizacji umowy pożyczki. Organ trafnie ocenił, dlaczego zeznania skarżącej i J.Z., w których wskazano na taką podstawę prawną świadczenia, oraz dokumenty "pokwitowań" mających dokumentować zwrot gotówki, są niewiarygodne. W ocenie WSA w Gorzowie Wlkp. trafnie argumentowano, że tę wersję zdarzeń podważają wystarczająco i niewątpliwie:

a) fakt, iż pokwitowania zwrotu pożyczek nie zostały ujawnione w toku przeszukań dokonywanych przez organy ścigania w mieszkaniach skarżącej i J.Z.;

b) fakt, iż w żadnym wcześniejszym, poprzedzającym rzekome odnalezienie pokwitowań, przesłuchaniu ani skarżąca, ani J.Z. nie wskazywali na pożyczkę jako podstawę prawną transferów finansowych;

c) niespójności wynikające z analizy treści pokwitowań w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie:

- w odniesieniu do pokwitowania opatrzonego datą 2 października 2012 r. ustalenie, że nie możliwe, że kwota, której dotyczy pokwitowanie pochodzi z przelewu dokonanego z rachunku J.Z., gdyż była to kwota mająca pokrycie w innych wpłatach, poprzedzających wypłatę kwoty opisanej w pokwitowaniu, tj. z wpłat dokonanej przez R.K. - męża skarżącej,

- w odniesieniu do pokwitowań opatrzonych datami 31 października 2012 r i z 6 listopada 2012 r. ustalenie, że kwoty pokwitowań nie znajdują pokrycia (w przypadku datowanego na 31 października 2012 r. jest niemal trzykrotnie wyższa) od kwoty przelanej do tej daty z rachunku J.Z.,

- łącznie przedstawione pokwitowania opiewają na 78.000 euro, podczas, gdy suma kwot przelewów na rachunek bankowy skarżącej wynosiła 63.030,49 euro.

Istotnie więc, przedstawione przez skarżącą dowody wskazujące na to, iż sporne świadczenia znajdowały podstawę prawną w umowie pożyczki (art. 720 § 1 k.c.), bądź - na co powoływano się alternatywnie - depozytu nieprawidłowego (art. 845 k.c.), nie były wiarygodne. Wskazane powyżej ustalenia Naczelnika UCS w sposób niewątpliwy dowody te podważyły. Dodatkowo analiza przeprowadzona przez organy dała podstawę do uznania za niewiarygodne zeznań skarżącej oraz J.Z. złożonych w toku postępowania podatkowego w zakresie dotyczącym obowiązującej ich umowy zawartej w formie ustnej. Zarówno skarżąca jak J.Z. wskazywali bowiem na sporne (zasadnie uznane za niewiarygodne) pokwitowania jako dowód i potwierdzenie transakcji. J.Z. wprost potwierdził, że zwrot pieniędzy następował "na 100%" w datach i kwotach wskazywanych w dokumentach "pokwitowań" (k. 617 akt UCS). Skarżąca również utrzymywała a w swoich zeznaniach, że "pokwitowania" potwierdzać miały rzeczywiste zdarzenia (k. 631 akt UCS).

WSA w Gorzowie nie podważa prawidłowości poglądów autora skargi co do swobody kształtowania treści stosunku prawnego przez strony umów (art. 353 [1] § 1 k.c.), lecz uznaje, że prawidłowe było stanowisko organu sprowadzające się do konkluzji, iż umowa, na którą się powołuje, nie została zawarta, o czym przesądzają obiektywnie wnioski sformułowane w wyniku analizy dowodów przedstawionych dla udokumentowania rzekomej podstawy umownej świadczeń.

9. Za niezrozumiałe, gdyż sprzeczne z innymi stwierdzeniami uzasadnienia decyzji należy uznać odmowę uznania spornych przysporzeń za darowiznę (art. 888 § 1 k.c.). wyłączającą możliwość ich opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Organ, odrzucając taką kwalifikację świadczeń, powołuje się bowiem na wyjaśnienia skarżącej, gdzie wskazywała, że w datach inkryminowanych zdarzeń J.Z. nadużywał alkoholu, co w ocenie Naczelnika UCS miało mu uniemożliwić złożenie oświadczenia woli o dokonaniu darowizny. Pomijając ocenę powagi takiego argumentu, dostrzec należy, że organ zasadniczo uznał wyjaśnienia skarżącej złożone w postępowaniu karnym za całkowicie niewiarygodne. Nadto organ pomija, że nie ustalił podstawy świadczenia, a uznał świadczenie za definitywne przysporzenie w majątku skarżącej dokonane kosztem uszczuplenia majątku J.Z.. Musiało to organowi nasuwać wniosek, że świadczenia dokonano pod tytułem darmym, stanowiącym cechę wyróżniającą umowy darowizny. Pomija również to, że treść oświadczeń woli można ustalić w sposób konkludentny (art. 65 § 1 k.c.). Z uwagi jednak na omówione w dalszej części uzasadnienia braki w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego i wynikającą z nich niepełność ustaleń faktycznych, również co do możliwości dokonania przez J.Z. jakichkolwiek świadczeń ze swojego majątku, nie można uznać czy odmowa uznania świadczeń za darowiznę była ostatecznie wadliwa. Ocena dowodów w tej kwestii na pewno jednak naruszała art. 191 o.p.

10. Sąd uznał bowiem, że Naczelnik UCS nie przeprowadził koniecznego postępowania dowodowego dla ustalenia pochodzenia pieniędzy przelanych na rachunek bankowy skarżącej oraz wypłaconych przez nią z rachunku J.Z..

10.1. Organ, przeprowadzając postępowanie dowodowe, oparł się zasadniczo na treści: (a) dokumentów bankowych dokumentujących historię operacji na rachunkach bankowych, (b) przeprowadzonych w toku własnego postępowania w rozpoznawanej sprawie zeznań: skarżącej i J.Z., (c) wyciągu z protokołu przesłuchania skarżącej w innym postępowaniu (prowadzonym przez Naczelnika US), (d) dowodów uzyskanych z akt postępowania karnego prowadzonego przez prokuratora z Prokuratury Okręgowej (dalej: prokurator): protokołów przesłuchania podejrzanych (skarżącej i J.Z.), protokołu przesłuchania świadka E.B., oraz protokołu przesłuchania skarżącej w trakcie posiedzenia Sądu Rejonowego (dalej: SR) w przedmiocie jej tymczasowego aresztowania.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy przez WSA w Gorzowie Wlkp. zastrzeżenia budziła niewystarczająco wnikliwa ocena dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego oraz ich szczupła liczba.

10.2. Otóż, jak wynika z dowodu z wyjaśnień skarżącej składanych najpierw przed prokuratorem 3 grudnia 2012 r. (k. 352 akt UCS), a następnie przed sądem rejonowym (k. 358 akt UCS), zasadnicza część przesłuchania dotyczyła transferów finansowych i relacji pomiędzy skarżącą a J.Z.. Przed prokuratorem skarżąca nadmieniała jednocześnie, że pieniądze mogły pochodzić od bliżej niezidentyfikowanego) "K", który miał je przesyłać J.Z.. Dodatkowo jej wyjaśnienia dotyczyły również kwot przekazanych córce, a mających pochodzić ze sprzedaży mieszkania oraz dochodów, które skarżąca miała, wedle jej słów, uzyskiwać z posiadania konia wyścigowego, który był wykorzystywany w gonitwach. Trzeba nadto nadmienić, iż to, że przesłuchania i zarzuty dotyczyły również spornych kwot pieniędzy można domniemywać z treści pisma prokuratora z [...] listopada 2018 r. (k. 337 akt UCS), który wskazał mi. in, że wyjaśnienia skarżącej z dnia [...] grudnia 2013 r. dotyczyły okresów wskazanych w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, które obejmowały m. in. zdarzenia z 2012 r.

W kontekście tego, że przesłuchania dotyczyły zasadniczo świadczeń dokonywanych z rachunków J.Z. istotne jest to, że, jak wynika z treści protokołu przesłuchania przed prokuratorem, a co dodatkowo potwierdzają: pismo prokuratora z [...] grudnia 2014 r. (k. 102 akt UCS) i pismo Naczelnika US z [...] grudnia 2014 r. z informującego o zawieszeniu biegu przedawnienia (k. 104 akt UCS), skarżącej w postępowaniu karnym przedstawiono zarzuty popełnienia czynów z art. 54 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 8 § 1 k.k.s. oraz z art. 299 § 1 i 5 w zw. z art. 65 § 1 k.k.

Analizując te informacje należy zwrócić uwagę, że czyn opisany w art. 299 § 1 k.k. to przestępstwo tzw. prania brudnych pieniędzy. W myśl tego przepisu: "Kto środki płatnicze, instrumenty finansowe, papiery wartościowe, wartości dewizowe, prawa majątkowe lub inne mienie ruchome lub nieruchomości, pochodzące z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego, przyjmuje, posiada, używa, przekazuje lub wywozi za granicę, ukrywa, dokonuje ich transferu lub konwersji, pomaga do przenoszenia ich własności lub posiadania albo podejmuje inne czynności, które mogą udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie ich przestępnego pochodzenia lub miejsca umieszczenia, ich wykrycie, zajęcie albo orzeczenie przepadku podlega karze pozbawienia wolności od 6 miesięcy do lat 8." Kwalifikacja czynu uzupełniona, jak w przypadku skarżącej, o art. 299 § 5 k.k. wskazuje, że zarzucono popełnienie czynu w porozumieniu z innymi osobami, a o art. 65 § 1 k.k. wskazuje, że zarzucono, iż sprawca uczynił z przestępstwa stałe źródło dochodów lub popełnia czyn działając w zorganizowanej grupie, związku przestępczym albo jest sprawcą przestępstwa o charakterze terrorystycznym.

10.3. W świetle powyższego należy zwrócić uwagę, że organ kontroli celno-skarbowej nie ustalił podstawy prawnej świadczeń dokonywanych na rzecz skarżącej. Przypisał je do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) odrzucając twierdzenia skarżącej co do deklarowanej podstawy umownej tych świadczeń (umowa darowizny lub umowa depozytu nieprawidłowego). W aktach sprawy nie ma dowodów wskazujących, że podejmował inne, niż przesłuchanie skarżącej i J.Z., czynności zmierzające do takich ustaleń.

Wyjaśnienie tych kwestii jest istotne, ponieważ w przypadku gdyby transfery finansowe, uznane przez organ za definitywne przysporzenia w majątku skarżącej, miały służyć "praniu brudnych pieniędzy", czyli przestępstwu, a dodatkowo pochodziły z korzyści związanych z popełnianiem czynu zabronionego, nie mogłyby zostać opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., jej przepisów nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Ustawodawca używając tego sformułowania miał na myśli zachowania podmiotów, które nie mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Zatem pojęcie "czynności", o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oznacza zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle na podstawie przepisów prawa nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej, jako świadczenie strony tej czynności. Chodzi więc o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. W celu ustalenia, czy przychody podlegają ustawie, wystarczy wskazanie, że określone czynności, z których te przychody wynikałyby, mogą być choćby hipotetycznie przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Oznacza to, że ustawie podatkowej podlegają przychody wynikające z czynności (zachowań) nie naruszających praw przyrody, ustaw oraz zasad współżycia społecznego, czyli takich, które mogą być wskazane w treści umowy korzystającej z ochrony prawnej. Zatem tylko przychody wynikające z zachowań, które w żadnych warunkach i okolicznościach nie mogą zostać zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny, nie podlegają opodatkowaniu (wyrok NSA z 1 sierpnia 2018 r. II FSK 2600/16). Zasadą jest bowiem, że czynność prawna sprzeczna z ustawą jest nieważna (art. 58 § 1 k.c.). Nie budzi wątpliwości, że działania polegające na zacieraniu przestępczego pochodzenia pieniędzy są, na mocy cytowanego powyżej art. 299 § 1 k.k., zakazane i nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, gdyż umowa o takie czynności byłaby bezwzględnie nieważna. Przysporzenia z tytułu świadczeń dokonywanych w takiej sytuacji nie mogą być więc opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Treść dokumentów pochodzących z akt postępowania karnego uzasadnia, jeżeli nie wniosek że, to przynajmniej uzasadnioną i wymagającą weryfikacji wątpliwość, czy pieniądze, które skarżąca przelała z rachunku bankowego J.Z. oraz które wypłaciła z tego rachunku w gotówce były: bądź to (a) przedmiotem czynności wykonawczej zarzucanego jej przestępstwa, czyli przestępstwa z art. 299 § 1 i in. k.k. (zob. uchwała SN z 18 grudnia 2013 r. I KZP 19/13) bądź (b) przypadającą skarżącej korzyścią z popełniania tego przestępstwa. W żadnym z tych przypadków nie świadczenia nie mogły zostać uznane za przychód podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Organ nie nakierował postępowania dowodowego na ustalenie tej kwestii.

10.4. Sąd uznaje, że taka treść będących w dyspozycji organu dowodów uniemożliwia przyjęcie domniemania określonego w art. 2 ust. 6 u.p.d.o.f. zgodnie z którym: "w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że przychody pochodzą z czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy". Opisane wcześniej dokumenty stanowią, wprawdzie pośredni i póki co podlegający weryfikacji, dowód na możliwe przestępcze pochodzenie opodatkowanych kwot.

10.5. Należy także zwrócić uwagę, że organ dysponował niewielką liczbą dowodów pochodzących z akt postępowania karnego. Akta nie wskazują przy tym, by na etapie kontroli celno-skarbowej, a następnie na etapie postępowania dowodowego, pracownicy organu zapoznawali się z aktami postępowania karnego. Nie badali zatem, jakie dowody stanowiły podstawę przedstawienia skarżącej zarzutów. Organ dociekał jedynie czy w toku śledztwa zgromadzono dowody dokumentujące zwroty pieniędzy na rzecz J.Z. (pismo z [...] listopada 2018 r. - k. 336 akt UCS).

10.6. Sąd dostrzega także, że analiza posiadanych przez organ dowodów uzyskanych z akt postępowania karnego rodzi wątpliwość co do tego, kto był faktycznym świadczeniobiorcą kwot przelanych przez skarżącą na własny rachunek bankowy z rachunku J.Z. i wypłaconych przez nią z rachunków J.Z.. Z zeznań E.B. (wyciąg z protokołu k. 369-374 akt UCS), można wysnuć wniosek, że rola J.Z. ograniczała się do pośredniczenia w transferach pieniężnych od J.K. dla skarżącej i jej męża R.K., swobodnie dysponujących rachunkami bankowymi J.Z.. Z zeznań E.B. wynika, że sam J.Z. nie był majętny, gdyż, wg zeznań, jego rachunki za napoje alkohol w sklepie spożywczym uiszczała skarżąca. Ona i R.K. mieli również finansować jego spotkania z prostytutkami. Sam organ wskazuje zresztą na treść uzyskanego również z akt postępowania karnego szczątkowego wyciągu z protokołu oględzin telefonu komórkowego należącego do skarżącej, gdzie przytoczono wiadomości tekstowe od J.Z., w których prosił o pokrycie długu w wysokości 19 zł w sklepie spożywczym czy też doładowanie telefonu komórkowego (k. 657 i 658 akt UCS). Taka treść dowodów uprawnia wniosek, że pieniądze wypłacane i przelewane przez skarżącą z rachunku J.Z., nie mogły pochodzić od niego, lecz z innego, bliżej niezidentyfikowanego źródła, zaś J.Z. wyłącznie użyczał swoich rachunków bankowych małżonkom K..

Okoliczności dotyczące źródła pochodzenia kwot oraz kwestia tego, czy pieniądze nie służyły popełnieniu przestępstwa, ewentualnie czy nie stanowiły korzyści uzyskanej z przestępstwa, nie zostały przez organ wyjaśnione, głównie dlatego, że dowody pochodzące z akt postępowania karnego nie zostały ocenione wystarczająco wnikliwie. Nie przeprowadzono również wszystkich możliwych dowodów w zakresie podstawy prawnej świadczenia na rzecz skarżącej, czyli źródła pochodzenia kwot uznanych za przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie WSA w Gorzowie Wlkp. materiał dowodowy ani jego ocena nie były wszechstronne i tym samym należy uznać, że organ naruszył art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

11. Ustalenie podstawy prawnej przysporzeń uzyskanych przez skarżącą jest istotne również z innej przyczyny. W przypadku bowiem gdyby nie ustalono faktycznego źródła pochodzenia kwot ani ich podstawy prawnej, przy założeniu ziszczenia się przesłanki domniemania ich "legalnego" pochodzenia (art. 2 ust. 6 o.p.), niemożliwe byłoby uznanie ich za przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, czyli przychód z "innych źródeł" opodatkowany wg skali podatkowej, a zobowiązanie podatkowe za powstałe z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Te zasady opodatkowania w odniesieniu do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) dotyczą wyłącznie przychodów niedających się zaliczyć do pozostałych nazwanych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f.), lecz niewątpliwie zidentyfikowanych co do podstawy prawnej i okoliczności ich uzyskania przez podatnika. Brak wiedzy co do pochodzenia przychodów powoduje, że stanowiłby one przychód ze źródeł nieujawnionych czyli ze źródeł (verba legis): "niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej" (art. 25b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.). Ustawa za wydatek podlegający takiemu opodatkowaniu uznaje bowiem również zgromadzone w roku podatkowym mienie (art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f.), czyli ogół praw majątkowych (art. 44 k.c.), w tym również pieniądze. W takiej jednak sytuacji dla powstania zobowiązania podatkowego konieczne byłoby wydanie decyzji ustalającej jego wysokość (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Wydanie takiej decyzji w rozpoznawanej sprawie byłoby jednak niemożliwe, ponieważ zgodnie z art. 68 § 4a o.p. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Ewentualny obowiązek podatkowy w przypadku przychodów ze źródeł nieujawnionych powstałby z końcem roku 2012 r. (art. 25c u.p.d.o.f.), a zatem przedawnienie do wydania decyzji ustalającej upłynęłoby z końcem roku 2017. Bieg terminu do wydania decyzji nie uległ również zawieszeniu wskutek wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z narażeniem na uszczuplenie podatku, ponieważ zawieszeniu ulega bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego już istniejącego, a nie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). Przyjęcie - tak jak to uczynił organ - że zobowiązanie podatkowe w przypadku przychodów ze źródeł de facto nieujawnionych powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), a jego wysokość może zostać określona decyzją wydaną na podstawie art. 21 § 3 o.p. musiałoby być uznane za istotne naruszenie tego przepisu. Wykładnia przepisów prawa materialnego w tym zakresie dokonana przez organ naruszała zatem te przepisy oraz art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 25b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

12. Sąd dostrzega przy tym, iż obowiązkiem organu jest przeprowadzenie własnego postępowania dowodowego oraz obowiązek przyjęcia własnych ustaleń faktycznych, również odmiennych od przyjętych przez prokuratora w toku postępowania karnego, a stanowiących podstawy faktyczne do decyzji procesowych takich jak np. przedstawienie zarzutu popełnienia przestępstwa oraz, że dowody pochodzące z postępowania karnego, a wykorzystywane w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 181 o.p. muszą być wnikliwie i wszechstronnie ocenione przez organ podatkowy (art. 187 § 1 i art. 191 o.p.), to jednak w realiach niniejszej sprawy, wobec licznych i nie usuniętych wątpliwości co do okoliczności faktycznych dotyczących treści obowiązku podatkowego, a wręcz jego istnienia, obowiązkiem organu wynikającym z art. 122 o.p. było poszerzenie materiału dowodowego poprzez zapoznanie się z aktami postępowania karnego prowadzonego przez prokuratora. W ocenie WSA w Gorzowie Wlkp. w świetle dotychczas zebranych dowodów, wobec licznych opisanych tu wcześniej wątpliwości, nie jest możliwe sformułowanie ustaleń będących poprawną, gdyż kategoryczną i niepodważalną, podstawą faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego.

13. Sąd zauważa również, iż organ do akt dołączał "wyciągi" z dowodów pochodzących z akt innych postępowań: podatkowych i karnych. Brak przy tym potwierdzenia, kto decydował o zakresie okrojenia ich treści. W odniesieniu do kilku, w tym np. szczególnie istotnych dla ustalenia pochodzenia przychodów dowodów: z wyciągów z rachunku należącego do J.Z., protokołu oględzin telefonu komórkowego czy też protokołu przesłuchania J.Z. w postępowaniu karnym, pozostawiona (nieukryta) treść jest szczątkowa. Usunięto z nich większość treści. Dowody w tej formie są dotknięte istotną wadą, gdyż nie oddają np. całokształtu wypowiedzi osób przesłuchiwanych. Tymczasem organy, chcąc, z uwagi na interes publiczny, chronić określone dane, mają możliwość zaskarżalnej do sądu odmowy udostępnienia określonych dokumentów bądź ich części. Wydanie natomiast decyzji w oparciu o nieznane stronie, i arbitralnie okrojone dowody, powoduje, że rozstrzygnięcie takie dla strony, a również dla sądu kontrolującego jej legalność, musi być uznana za arbitralne (por. wyrok TSUE z 16 października 2019 r. sygn. C-189/19 wydany w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft.). Takie działanie organu narusza art. 121 i art. 192 o.p.

14. Sąd uznał ostatecznie, że obok błędnej wykładni wymienionych wcześniej przepisów prawa materialnego (pkt 11 uzasadnienia), organ naruszył przepisy postępowania: art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 192 o.p., i dlatego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, a dodatkowo, na podstawie art. 135 p.p.s.a. rozstrzygnięciem tym objął również decyzję wydaną przez Naczelnika UCS w pierwszej instancji (pkt 1 sentencji wyroku). Konieczność uchylenia obu decyzji uzasadniona była tym, że nie jest znany zakres niezbędnego do przeprowadzenia postępowania dowodowego, a w niniejszej sprawie, wobec niedewolutywności odwołania (art. 221a § 1 o.p.), Naczelnik UCS nie ma kompetencji do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 o.p. własnej decyzji wydanej w pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania (zob. wyroki NSA: II OSK 493/12, II GSK 246/16, I OSK 1803/15). W sytuacji zatem, gdyby rozstrzygnięcie wymagało przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, a sąd uchyliłby tylko zaskarżoną decyzję, mogłoby dojść w ponownym postępowaniu do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

14.1. O kosztach postępowania (pkt 2 sentencji wyroku) orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Na zasądzoną od organu na rzecz skarżącej kwotę składają się: równowartość wniesionego wpisu od skargi (1.584 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej (5.400 zł) ustalone na podstawie § 2 pkt 6 rozporządzenia MS z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).

15. W ponownym postępowaniu organ podejmie czynności zmierzające do ustalenia źródła pochodzenia środków uznanych w swych poprzednich decyzjach za przychód, oceni, czy zachodzi przyjęcie do domniemania, o którym mowa w art. 2 ust. 6 u.p.d.o.f. i stosownie do poczynionych ustaleń uwzględniając zaprezentowaną w uzasadnieniu ocenę prawną wyda nową decyzję.