I SA/Gl 423/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-08-01	
Data wpływu	2023-03-15	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Borys Marasek /przewodniczący/
Dorota Kozłowska
Piotr Pyszny /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	III FSK 1669/23	
Skarżony organ	Wójt Gminy	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2016 nr 0 poz 716;  art. 1a ust. 1 pkt 3,  art. 2 ust. 1 pkt 3; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. w U. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Z. z dnia 20 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją przepisów prawa podatkowego z 20 grudnia 2022 r., znak [...], Wójt Gminy Z. (dalej jako organ, Wójt) uznał stanowisko J. sp. z o.o. z siedzibą w U. (dalej jako wnioskodawczyni, skarżąca, Spółka) w zakresie podatku od nieruchomości za nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka jest właścicielem działki nr [...] w K. przy ulicy [...], na której znajduje się płac utwardzony płytami betonowymi. W latach 2017-2022 wnioskodawczyni nigdy nie wykorzystywała ani nie wykorzystuje tego placu w żaden sposób na potrzeby związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka w tym okresie zarówno sama nie korzystała, jak i nie udzieliła osobom trzecim zgody na korzystanie z powyższego placu, a ponadto nie uzyskuje żadnych korzyści związanych z jego własnością. Wskazany płac utwardzony płytami betonowymi jako budowla nie był i nie jest ujęty w ewidencji środków trwałych wnioskodawczyni.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: Czy zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 716, z póżn. zm. - dalej jako upol) plac utwardzony płytami betonowymi znajdujący się na opisanej wyżej działce podlegał oraz podlega w latach 2017-2022 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że sam fakt posiadania budowli przez przedsiębiorcę nie stanowi o jej związaniu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istotne jest to, że utwardzony plac jako budowla nie wchodzi w skład przedsiębiorstwa wnioskodawcy w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego. Jednocześnie nie istnieje żadna więź pomiędzy wskazaną budowlą a prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą, a ponadto nie jest ona ujęta w ewidencji środków trwałych. Z uwagi na cechy budowli stanowiącej plac utwardzony oraz jej położenie w odległości 31 km od przedsiębiorstwa wnioskodawcy nie może być wykorzystywana na cele działalności gospodarczej.

Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 39/19 podatniczka wywiodła, że budowla służąca prowadzeniu działalności gospodarczej to budowla używana przez przedsiębiorcę, bądź też będąca dla przedsiębiorcy użyteczna w prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec tego każda budowla, która nie jest elementem przedsiębiorstwa oraz jest związana funkcjonalnie z tym przedsiębiorstwem, czyli nie jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej z uwagi na cechy faktycznie tej budowli oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej nie może być uznana za budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ w zaskarżonej interpretacji przede wszystkim ocenił czym jest ów utwardzony plac i wywiódł, że utwardzone place są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego, a tym samym są uznawane za budowle w rozumieniu przepisów o podatku od nieruchomości o ile są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., o sygn. SK 39/19 organ stwierdził, że jego skutkiem jest eliminacja takiej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Powołując się zaś na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21, organ wskazał, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu powołanego przepisu można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie m.in. przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem organu sentencje wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 15/15, oraz z 24 lutego 2021r, sygn. SK 39/19, mogą naprowadzać na wniosek, że określane przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a oraz art. 5 ust 1 pkt 2 lit b upol stawki opodatkowania znajdą zastosowanie, gdy nieruchomość (grunt budynek, budowla lub ich część) znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie jest faktycznie wykorzystywana lub może być potencjalnie wykorzystywana przez tego przedsiębiorcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Stąd zdaniem organu, który oparł się na powołanym wyroku NSA, określenie “niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków.

Skoro Spółka jest podmiotem prowadzącym wyłącznie działalność gospodarczą i jedynie w takim celu została powołana, to cała nieruchomość bez względu na to czy jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, pozostaje związana z działalnością gospodarczą.

Organ wywiódł, że nie ma wpływu na status nieruchomości fakt niewpisania przedmiotu opodatkowania do ewidencji środków trwałych, niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych, a także niewpisanie kosztów nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów. Bez znaczenia dla oceny prawidłowości zastosowanej stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozostaje również fakt, że działalność nie stanowiła źródła zysku. Zauważyć należy, że podatek od nieruchomości ze swej istoty jest podatkiem typu majątkowego, a więc zależnym tylko od faktu posiadania nieruchomości, nie zaś od tego, czy nieruchomość przynosi dochody (straty).

W skardze do tutejszego Sądu skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 upol polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku skarżącego plac utwardzony płytami betonowymi znajdujący się na działce Nr [...] w K. przy ulicy [...] powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W oparciu o ten zarzut skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę Spółka podniosła, że z samego faktu posiadania budowli przez przedsiębiorcę nie można wnioskować o jej związaniu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Utwardzony plac nie wchodzi w skład przedsiębiorstwa Spółki, nie istnieje żadna więź pomiędzy budowlą a prowadzoną działalnością gospodarczą, a budowla nie jest ujęta w ewidencji środków trwałych. Nieruchomość ta nie została zakupiona w celu czerpania z niej zysków. Nadto z uwagi na odległość od przedsiębiorstwa Spółki, nie może być wykorzystywana na cele działalności gospodarczej.

Spółka podniosła, że zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w literaturze prezentowany jest pogląd, że trudno w zakresie niezdefiniowanego ustawowo pojęcia "związku z prowadzeniem działalności gospodarczej" wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne. Z kolei wyroki sądów administracyjnych, na które powołuje się organ dotyczą zdecydowanie odmiennych stanów faktycznych nie przystających zupełnie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżącej, co powoduje, że oceny w nich wyrażone nie mogą znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r. poz. 259 – dalej jako ppsa), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do treści art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zastrzeżenie powyższe ma w sprawie istotne znaczenie, ponieważ skarżąca podniosła jedynie zarzut błędnej wykładni prawa materialnego i niewłaściwej oceny co do zastosowania prawa materialnego. Nie podważyła przyjętego przez organ stanowiska, że plac utwardzony jest budowlą i może być potencjalnie wykorzystywany przez skarżącą w prowadzonej działalności gospodarczej mimo, że od siedziby Spółki dzieli go odległość 30 km. Skarżąca zatem mimo, że kwestionowała potencjalną możliwość wykorzystania budowli w prowadzonej działalności gospodarczej, nie sformułowała właściwego zarzutu w tym zakresie. Nadto, co również istotne, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie przedstawiła okoliczności powodujących całkowity brak możliwości wykorzystania placu w prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do kwestii merytorycznej należy przytoczyć przepisy mające istotne znaczenie.

Zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, w zw. z art. 5 ust. 3 upol, za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Zgodnie z ust. 2a do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania;

4) gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, 1104, 1629, 2073 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 80), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit.a.

Powstała w sprawie oś sporu dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 upol definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a ustawy, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14, z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13).

Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz at. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że " (...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Przywołany wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W licznych orzeczeniach wskazywano zatem, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19, z 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20).

Stanowisko to jednakże jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach o sygn. akt III FSK 895-899/21 czy też III FSK 20-20/21, musi zostać zweryfikowane w związku z kolejnym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19.

W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Dalej Trybunał uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności.

Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 upol w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 upol ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP).

W tym miejscu wskazać należy na wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, który w ocenie Sądu stanowi wskazówkę interpretacyjną w zakresie spornego problemu.

W wyroku tym NSA wskazał, że skoro zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez TK (w obu przytaczanych wyrokach), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol, zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów.

Dalej NSA wskazał, że mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki TK z dnia 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały). W praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach:

1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań;

2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi (nieruchomościami), które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego), który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej);

3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej.

Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). NSA zwrócił uwagę, że wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie:

1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza;

2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 upol.

W art. 1a ust. 2a upol (przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine) ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których grunty, budynki i budowle, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są zaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwrócić jednakże należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż "opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 upol stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

Reasumując, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kc, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 upol, albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Poglądy tożsame są prezentowane jest również w najnowszym orzecznictwie NSA, w szczególności w wyroku z 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23, a Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni je podziela.

W konsekwencji rację ma organ, że utwardzony plac stanowi budowlę związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Co więcej, z odpisu KRS Spółki wprost wynika, że do przedmiotu jej działalności należy wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Argument ten dodatkowo wzmacnia wniosek o związku budowli z działalnością gospodarczą Spółki. Wszak wynajmowanie nieruchomości nie oznacza, że ta nieruchomość musi pozostawać w bezpośredniej bliskości siedziby przedsiębiorcy. Odległość, wbrew twierdzeniu skargi, nie jest tą okolicznością nadzwyczajną, na którą zwrócił uwagę NSA w powołanym wyroku, która całkowicie wykluczałaby związek z działalnością gospodarczą Spółki.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał stanowisko organu interpretacyjnego za prawidłowe i na podstawie art. 151 ppsa, oddalił skargę.