Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 148/20 w sprawie ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 2 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 lutego 2021 r. (sygn. akt I SA/Kr 148/20), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę International T. G. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 2 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: listopad, grudzień 2014 r. oraz styczeń 2015 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego K. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) decyzją z 14 lutego 2019 r. określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad, grudzień 2014 r. oraz styczeń 2015 r.

W decyzji tej zakwestionowano skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E. sp. z o.o., gdyż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jednocześnie stwierdzono, że w zakresie współpracy z ww. kontrahentem skarżąca nie zachowała należytej staranności, a tym samym nie może być uznana za podatnika działającego w dobrej wierze.

Po rozpoznaniu odwołania, DIAS w Krakowie zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją z 2 grudnia 2019 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji za listopad 2014 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, zaś utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji za grudzień 2014 r. oraz styczeń 2015 r. Organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez E. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, o czym skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć.

1.3. Według Sądu pierwszej instancji skarga spółki okazała się niezasadna.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Wynika z niego niepodważalnie, że zakwestionowane faktury wystawione przez E. sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organy bowiem niewątpliwie wykazały, że faktury te stanowią tzw. puste faktury, są częścią działalności mającej na celu wyłudzenie środków finansowych od Skarbu Państwa, przy pełnej wiedzy podmiotów w niej uczestniczących. Nadto organy wykazały, że w zakresie współpracy z ww. kontrahentem skarżąca spółka nie zachowała należytej staranności, a tym samym nie może być uznana za podatnika dobrej wierze.

Świadczą o tym następujące okoliczności:

- w kontrolowanym okresie (listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń 2015 r.) skarżąca prowadziła działalności gospodarczą w Z., w magazynie wynajmowanym od J. M., przedmiotem tej działalności był handel częściami samochodowymi oraz wyrobami chemicznymi; w rejestrze zakupów za ww. okresy skarżąca zaewidencjonowała faktury wystawione przez E. sp. z o.o., które miały dokumentować zakup części i akcesoriów samochodowych oraz chemikaliów; w badanym okresie E. sp. z o.o. miała być praktycznie jedynym dostawcą towarów do skarżącej (ok. 95% wszystkich zakupów spółki); ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że współpraca ta miała rozpocząć się w maju 2014 r. (pierwsza faktura z 12 maja 2014 r.), a zakończyć w lutym 2015 r. (ostatnia faktura z 9 lutego 2015 r.),

- przed rozpoczęciem współpracy kontrahenci nie znali się; M. C. (prezes zarządu E. sp. z o.o.) miał wyszukać skarżącą spółkę w Internecie, następnie miał skontaktować się z J. K. (tj. prezesem zarządu komplementariusza spółki, uprawnionym do jej reprezentowania) i umówić się na spotkanie, w trakcie którego miał zaproponować atrakcyjne ceny towarów, a J. K. nie znając wcześniej M. C. i E. sp. z o.o., nie otrzymując żadnych dokumentów dotyczących oferowanych towarów, nie zawierając z E. sp. z o.o. umowy, nie weryfikując wiarygodności E. sp. z o.o., miała zamówić telefonicznie od niej towar; zawarcie transakcji potwierdzone zostało jedynie fakturą wystawioną przez E. sp. z o.o.; brak jest natomiast innych dokumentów, w tym dotyczących składania zamówień, transportu, odbioru i przyjęcia towarów,

- pomimo zaległości w płatnościach (na koniec 2014 r. - ponad 2 mln zł) współpraca między skarżącą a E. sp. z o.o. była kontynuowana. E. sp. z o.o. nie poczyniła żadnych kroków celem wyegzekwowania zadłużenia, co przy tak dużej kwocie uzasadnia wniosek o fikcyjności dokonywanych transakcji i działaniu w porozumieniu celem wyłudzenia podatku VAT,

- w miesiącach poprzedzających zakończenie współpracy skarżąca miała nabywać od E. sp. z o.o. towary o wartości przekraczającej 1 mln zł brutto, a E. sp. z o.o. miała dostarczać skarżącej blisko 100% towarów zatem niewiarygodna jest przyczyna zakończenia współpracy,

- wobec rozbieżności w zeznaniach świadków, a także ich sprzeczności z dokumentacją skarżącej oraz E. sp. z o.o. zeznania J. K., Ł. S., D. M., J. M. i M. C. w zakresie w jakim potwierdzają współpracę między skarżącą a E. sp. z o.o. są niewiarygodne - wobec powyższego, twierdzenie skarżącej, iż w zaskarżonej decyzji nie wskazano przyczyny odmowy wiarygodności ww. zeznań jest nieuzasadnione,

- płatności za towary, które miały zostać kupione przez skarżącą od E. sp. z o.o. dokonywane były przelewami bankowymi lub gotówką; przelewy bankowe zostały opisane w sposób bardzo ogólny, tj. "zapłata za towar", jedynie w 2 na 129 przypadków wskazano jakiej faktury dotyczy przelew, przy czym kwoty tych przelewów nie odpowiadają kwotom wykazanym na fakturach, w pozostałych przypadkach nie da się przyporządkować przelewów do konkretnych faktur bowiem kwoty przelewów nie zgadzają się z kwotami wskazanymi na fakturach; natomiast w przypadku płatności gotówką w większości przypadków na dokumentach KP wskazano, iż wpłata dotyczy więcej niż jednej faktury, przy czym suma wartości wykazanych na fakturach jest inna niż wartość wpłaty.

W ocenie Sądu z powyżej powołanych okoliczności organy podatkowe wyciągnęły uzasadniony wniosek, że celem ww. płatności nie była zapłata za towar. Zatem uprawnione jest stwierdzenie, że skarżąca wprowadziła do obrotu towar niewiadomego pochodzenia, a sztuczne przelewy pieniężne/wpłaty gotówki miały na celu jedynie uwiarygodnienie rzetelności faktur wystawionych przez E. sp. z o.o.

Także ustalenia dotyczące funkcjonowania E. sp. z o.o. dowodzą, że nie była ona w stanie wykonać na rzecz skarżącej dostaw towarów udokumentowanych spornymi fakturami, o czym świadczą następujące okoliczności:

- nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportu przystosowanych do przewożenia towarów wyszczególnionych na fakturach sprzedaży, nie okazała faktur na usługi transportowe,

- nie posiadała magazynów; w badanym okresie E. sp. z o.o. miała mieć siedzibę oraz prowadzić działalność w pomieszczeniach w N. wynajmowanych od J. S., tj. biuro oraz garaż o powierzchni ok. 60 m2 (była w nim kotłownia oraz magazyn części samochodowych i chemikaliów); J. S. oświadczył, że podczas jego częstych wizyt na nieruchomości w okresie kwiecień 2014 r. - marzec 2015 r. nie zauważył oznak prowadzenia przez E. sp. z o.o. działalności gospodarczej, w zakresie handlu hurtowego częściami zamiennymi, złomem, płynami, trzodą, tucznikami, mięsem i wędliną; J. S. oświadczył, że rozwiązał umowę najmu z powodu zaległości w płatnościach czynszu oraz utrudnionym kontaktem z E. sp. z o.o.,

- działalność prowadzona przez J. M. w latach 2006-2009 była przedmiotem postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie, przedmiotem tej działalności, podobnie jak skarżącej, był handel częściami i akcesoriami samochodowymi, olejami, chemią gospodarczą i przemysłową, głównym dostawcą miał być podmiot, który jak ustalono nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał fikcyjne faktury; w decyzjach wydanych w wyniku kontroli stwierdzono, że J. M. wprowadzał do obrotu towar niewiadomego pochodzenia, a sztuczne przelewy pieniężne miały na celu uwiarygodnienie rzetelności wystawionych faktur; w sprawach dotyczących lat 2006, 2007, 2008 wydane zostały wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których oddalono skargi kasacyjne podatnika.

W ocenie Sądu z powyższego wynika, że zakwestionowane przez organ podatkowy faktury nie odzwierciadlały rzeczywistych transakcji, a skarżąca co najmniej powinna o tym wiedzieć z okoliczności towarzyszących tym transakcjom, zachowując wymaganą w stosunkach gospodarczych należytą staranność.

W tym stanie sprawy Sąd pierwszej instancji skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: P.p.s.a.).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżąca spółka wniosła od opisanego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną. Zaskarżyła zakwestionowany wyrok w całości, podnosząc naruszenie:

1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd skargi pomimo naruszenia przez DIAS art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, 168 lit. a) oraz art. 178 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE polegającego na uznaniu, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy przyjmując kwestionowane przez skarżącą twierdzenia organów podatkowych, że spółka E. sp. z o.o. nie prowadziła działalności handlowej, a więc towary zapewniane przez nią pozyskiwane były z nieokreślonego lub nielegalnego źródła - niekwestionowane jest jednak pozyskanie od E. sp. z o.o. i realna sprzedaż towarów przez skarżącą gdyż dołożyła należytej staranności w weryfikacji kontrahenta, nie wiedziała o tym, że działalność handlowa E. sp. z o.o. nie jest faktycznie prowadzona lecz, że E. sp. z o.o. dostarcza skarżącej towary pochodzące z niezweryfikowanego źródła, a zatem nie powinna być obciążana negatywnymi konsekwencjami ewentualnych nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu,

2. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. polegającego m.in. na dokonaniu błędnych i niepełnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, ewidentnie sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, polegających na ustaleniu, że skarżąca nie nabywała towarów od E. sp. z o.o. w okresie od listopada 2014 r. do stycznia 2015 r., a także wcześniejszym;

3. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. polegającego m.in. na niepełnym i niedokładnym ustaleniu stanu faktycznego, pominiecie w ustaleniach DIAS wniosków i dowodów płynących z niektórych dowodów, w szczególności:

- zeznań wszystkich świadków - poza J. S. i "osobami z sąsiedztwa", składających zeznania dotyczące miejsca prowadzenia działalności przez kontrahenta skarżącej, a które potwierdzają faktyczne prowadzenie działalności przez ta spółkę, w szczególności zeznań [...], którzy potwierdzili, iż dostawy towarów między E. sp. z o.o., a skarżącą faktycznie miały miejsce w przedmiotowym okresie,

- faktur sprzedaży otrzymanych przez skarżącą od E. sp. z o.o. wymienionych w zestawieniu przekazanym NUS w zestawieniu za poszczególne miesiące, wraz z dowodami zapłaty oraz dowodami przyjęcia towaru na magazyn skarżącej (PZ), potwierdzających w sposób rzetelny i dokładny zakres i rozmiar rzeczywistej współpracy miedzy spółkami w kontrolowanym okresie,

- listy księgowań skarżącej dot. konta 202 spółki E. sp. z o.o. (rozliczenia z dostawcami) za okres od listopada 2014 r. do stycznia 2015 r., listy płatności dotyczących pozycji księgowych zaksięgowanych na tym koncie oraz potwierdzenia sald skarżącej wobec E. sp. z o.o. za dzień 31 grudnia 2016 r., które wskazują, że skarżąca dokonywała płatności za towary dostarczone przez E. sp. z o.o., a zatem brak jest podstaw do twierdzenia, że dostawy towarów sprzedawanych dla skarżącej nie miały miejsce, a faktury przedstawiają nierzeczywisty obrót towarami, skoro dokonana została za nie pełna płatność, a spółka E. sp. z o.o. zobowiązana była do rozpoznania z tego tytułu dostawy opodatkowanej VAT,

4. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez DIAS art. 126 § 1 O.p. w zw. z art. 129 O.p. oraz w zw. art. 123 § 1 O.p. poprzez brak zgromadzenia i odzwierciedlenia w materiałach sprawy dokumentów, które były przedmiotem oceny i rozstrzygnięcia DIAS lub też zgromadzenie je w sposób wybiórczy, przeprowadzenie części dowodów w sposób niejawny dla skarżącej oraz w sposób uniemożliwiający udział skarżącej w przeprowadzeniu wymienionych dowodów i odniesienie się do nich, m.in.:

- brak w aktach danych osób rzekomo zamieszkujących w pobliżu nieruchomości, na której prowadzona była działalność przez E. sp. z o.o. w N. ul. Ł. i którzy mieli zeznawać o tym, że E. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, jak również trybu i dokładnej treści zeznań przedmiotowych osób odnośnie działalności E. sp. z o.o. co uniemożliwiło odniesienie się skarżącej do tych dowodów oraz obronę w sprawie,

- oparcie wniosków w niniejszej sprawie o decyzję z 29.12.2017 r. wydaną w stosunku do E. sp. z o.o. oraz wyniki śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. w stosunku do E. sp. z o.o. bez dołączenia do akt postępowania wobec skarżącej akt sprawy i pełnego zakresu dowodów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu, które stanowi podstawę dla poczynienia ustaleń w decyzjach w stosunku do E. sp. z o.o.,

5. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez DIAS art. 188 i art. 123 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. polegającego na błędnym zastosowaniu tychże przepisów i w wyniku tego bezzasadnego nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą tj. m.in.:

- dowodu z przesłuchania uzupełniającego świadków M. C. oraz J. S., które było konieczne w konsekwencji pojawienia się dodatkowych okoliczności wymagających wyjaśnienia, jak również sprzeczności i nieścisłości w zeznaniach,

- księgi wieczystej dla nieruchomości położnej w N. przy ul. Ł., który to dowód rzuciłby odmienne światło na treść zeznań świadka J. S., szczególnie w zakresie związanym z wynajmem przedmiotowej nieruchomości na potrzeby działalności spółki E. sp. z o.o. oraz tym samym na fakt prowadzenia przez E. sp. z o.o. faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu towarami, w wyniku czego nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, uniemożliwiono prawidłową i wszechstronną ocenę zebranego materiału oraz błędnie ustalono, iż skarżąca nie nabywała towarów od spółki E. sp. z o.o. w okresie od listopada 2014 r. do stycznia 2015 r., a także wcześniejszym, a sama E. sp. z o.o. nie prowadziła działalności,

6. art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu sądowym wskazywanych przez skarżącą istotnych okoliczności oraz dowodów oraz sporządzenie wyroku w sposób, który uniemożliwia jego kontrolę instancyjną.

Wskazując na powyższe zarzuty, skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku oraz na podstawie art. 188 P.p.s.a. wydanie wyroku uchylającego decyzję DIAS oraz decyzję NUS i umorzenie postępowania w sprawie, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W każdym wypadku o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, wskazując, że koszty te nie zostały pokryte w całości ani w części.

2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną strony wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. polegającego m.in. na niepełnym i niedokładnym ustaleniu stanu faktycznego, pominięcie w ustaleniach organów wniosków i dowodów płynących z niektórych dowodów.

3.2. Nie można się zgodzić ze stroną skarżącą, że organy podatkowe pominęły dowody w postaci zeznań "[...], którzy potwierdzili, iż dostawy towarów między E. a Skarżącą faktycznie miały miejsce w przedmiotowym okresie".

Organ odwoławczy w swojej decyzji poświęcił wiele uwagi zeznaniom tych świadków, które po analizie uznał za niewiarygodne, z uwagi na zachodzące pomiędzy nimi liczne sprzeczności (por. np. fragment decyzji: "Zatem powyższe zeznania Pani [...] są sprzeczne z zeznaniami Pana M. C. Ponadto zeznania Pana J. M. w ww. zakresie są sprzeczne z zeznaniami Pani J. K. Tym samym osoby, które powinny mieć największą wiedzę w zakresie współpracy obu podmiotów składają w kluczowej kwestii niedające się ze sobą pogodzić zeznania. Zauważyć należy, że Pan J. M. zeznał ponadto, iż mógł dokonywać także transportu towarów od E. Sp. z o.o. bezpośrednio do odbiorców Spółki. Podkreślić należy, że takiej formy transportu towarów nie wskazała Pani J. K. oraz Pan M. C., którzy zeznali, iż towar był transportowany od E. Sp. z o.o. (N.) do Spółki (Z.)."

Nie jest zatem zasadne twierdzenie skargi kasacyjnej, że organ nie wyjaśnił dlaczego odmówił wiarygodności zeznaniom ww. świadków. Chybione są również dywagacje strony odnośnie "dostaw łańcuchowych", gdyż takim zaprzeczyli zarówno J. K. oraz M. C., którzy zeznali, iż towar był transportowany od E. sp. z o.o. (N.) do spółki. Skarżąca nie przedstawiła także żadnych faktur za usługi transportowe.

Nietrafne jest również twierdzenie skarżącej jakoby organy pominęły dowody w postaci faktur sprzedaży otrzymanych przez skarżącą od E. sp. z o.o. wraz z dowodami zapłaty oraz dowodami przyjęcia towaru na magazyn skarżącej (PZ) oraz listy księgowań skarżącej dot. konta 202 spółki E. sp. z o.o. i listy płatności wskazujących, że skarżąca dokonywała płatności za towary dostarczone przez E. sp. z o.o.

Jak ustalono w sprawie, jedynym dokumentem potwierdzającym zawarcie transakcji pomiędzy stronami są faktury wystawione przez E. sp. z o.o. Brak jest natomiast innych dokumentów, w tym dotyczących składania zamówień, transportu, odbioru i przyjęcia towarów. J. K. wyjaśniła, że spółka nie miała w zwyczaju potwierdzać przyjęcia towaru. Spółka i E. sp. z o.o. nie zawarli również umowy współpracy.

Odnośnie płatności, przelewy bankowe zostały opisane w sposób bardzo ogólny, tj. "zapłata za towar". Jedynie w 2 na 129 przypadkach wskazano jakiej faktury dotyczy przelew, przy czym kwoty tych przelewów nie odpowiadają kwotom wykazanym na fakturach. W pozostałych przypadkach nie da się przyporządkować przelewów do konkretnych faktur bowiem kwoty przelewów nie zgadzają się z kwotami wskazanymi na fakturach. W przypadku płatności gotówką, wskazano jakich faktur dotyczy wpłata, jednakże jedynie w przypadku płatności za faktury wystawione w maju 2014 r. (3 sztuki) wartość wpłaty odpowiada wartości wskazanej na fakturze.

Ponadto z przedłożonych dokumentów wynika, że spółka przez cały okres współpracy (maj 2014 r. - luty 2015 r.) miała nabyć od E. sp. z o.o. towary za łączna kwotę brutto 8.889.098,40 zł, w tym w 2014 r. za 6.882.318,37 zł, a w 2015 r. za 2.006.780,03 zł. Z kolei z rachunku bankowego i dokumentów KP wynika, że spółka zapłaciła E. sp. z o.o. łącznie 7.440.785,76 zł, w tym w 2014 r. 4.808.704,26 zł, a w 2015 r. 2.632.081,50 zł. Zatem z dokumentów tych wynika, że zaległości Spółki względem E. sp. z o.o. na dzień 9 lipca 2015 r. wynosiły 1.448.312,64 zł. Tym samym twierdzenia spółki co do uregulowania zaległości w zakresie płatności są sprzeczne z dokumentacją spółki. Ponadto w odwołaniu, podobnie jak i w skardze kasacyjnej, spółka podniosła, że dowodem na spłatę zaległości ma być dokumentacja księgowa spółki, tj. wydruk z konta księgowego dokumentującego stan rozrachunków na koniec 2016 r. między spółką a E. sp. z o.o., jednak dokument taki nie został załączony do odwołania i brak go w materiale dowodowym, natomiast w świetle powyższych ustaleń stwierdzenie to jest niewiarygodne.

3.3. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 126 § 1 O.p., art. 129 O.p. oraz w zw. art. 123 § 1 O.p. poprzez brak zgromadzenia i odzwierciedlenia w materiałach sprawy dokumentów, które były przedmiotem oceny i rozstrzygnięcia DIAS lub też zgromadzenie je w sposób wybiórczy, przeprowadzenie części dowodów w sposób niejawny dla skarżącej oraz w sposób uniemożliwiający udział skarżącej w przeprowadzeniu wymienionych dowodów i odniesienie się do nich.

3.4. Po pierwsze, strona w skardze kasacyjnej nie wskazała, w jakim fragmencie decyzji organ odwoławczy odwołuje się do zeznań "osób rzekomo zamieszkujących w pobliżu nieruchomości, na której prowadzona była działalność przez E. w N. przy ul. Ł. i którzy mieli zeznawać o tym, iż E. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej". W decyzji tej organ w tym zakresie przywołał zeznania J. S., który oświadczył, że podczas jego częstych wizyt na ww. nieruchomości, w czasie gdy wynajmowała ją E. sp. z o.o. (kwiecień 2014 r. - marzec 2015 r.) nie zauważył oznak prowadzenia przez E. sp. z o.o. działalności gospodarczej, w zakresie handlu hurtowego częściami zamiennymi, złomem, płynami, trzodą, tucznikami, mięsem i wędliną. W wynajętym budynku, jak i na posesji nie widział żadnych towarów handlowych.

Odnośnie natomiast dowodów z postępowania prowadzonego wobec E. sp. z o.o. organy miały w pełni prawo korzystania z materiałów pozyskanych w odrębnych postępowaniach, po ich włączeniu w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy, a skarżąca nie wykazała, aby podstawą poczynionych w sprawie ustaleń były dowody niewłączone do materiału dowodowego tego postępowania.

3.5. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora IS art. 188 i art. 123 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. Strona zasadności tego zarzutu dopatruje się głównie w uchybieniu art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie "dowodu z przesłuchania uzupełniającego świadków M. C. oraz J. S., które było konieczne w konsekwencji pojawienia się dodatkowych okoliczności wymagających wyjaśnienia, jak również sprzeczności i nieścisłości w zeznaniach" oraz "księgi wieczystej dla nieruchomości położnej w N. przy ul. Ł., który to dowód rzuciłby odmienne światło na treść zeznań świadka J. S., szczególnie w zakresie związanym z wynajmem przedmiotowej nieruchomości na potrzeby działalności spółki E. oraz tym samym na fakt prowadzenia przez E. faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu towarami".

Naczelny Sąd Administracyjny na tle wykładni i stosowania art. 188 O.p. wielokrotnie stwierdzał, że niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innym dowodem, jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić.

Aby jednak zarzut ten mógł zostać uwzględniony w skardze kasacyjnej należy wykazać jego zasadność, poprzez wskazanie wniosku dowodowego, w ramach którego wniesiono o przeprowadzenie konkretnego dowodu na określone okoliczności i wykazanie wpływu odmowy jego przeprowadzenia na wynik sprawy.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie przeprowadzono takiego wywodu, wskazano jedynie na nieprzeprowadzenie dowodu z "przesłuchania uzupełniającego świadków M. C. oraz J. S.", bez wskazania jakich to dodatkowych okoliczności wymagających wyjaśnienia miałyby dotyczyć te przesłuchania, oraz jakich sprzeczności i nieścisłości w zeznaniach. W sytuacji zatem, gdy strona nie sprecyzowała okoliczności, które miałyby być przedmiotem ponownego przesłuchania ww. świadków i nie wykazała wpływu nieprzeprowadzenia tych dowodów na wynik sprawy, w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego odnośnie zakwestionowanych transakcji, nie ma podstaw do stwierdzenia, że organy podatkowe w tym zakresie uchybiły art. 188 O.p., a tym samym art. 123 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. Odnosi się to również do dowodu z "księgi wieczystej dla nieruchomości położnej w N. przy ul. Ł.", skoro skarżąca i w tym przypadku nie określiła, w jaki sposób dowód ten, z dostępnej zresztą internetowo księgi wieczystej, miałyby "rzucić odmienne światło na treść zeznań świadka J. S." i mieć wpływ na wynik sprawy.

Dla uznania za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest uzasadnienie, na czym konkretnie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy polegało wskazane uchybienie, jak również wykazanie, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia.

3.6. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. "poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu sądowym wskazywanych przez Skarżącą istotnych okoliczności oraz dowodów oraz sporządzenie wyroku w sposób, który uniemożliwia jego kontrolę instancyjną", w sytuacji gdy strona w skardze kasacyjnej nie wskazała jakich to "istotnych okoliczności oraz dowodów" nie uwzględnił w swoim wyroku Sąd, jak również nie wskazała dlaczego jej zdaniem wyrok został sporządzony "w sposób, który uniemożliwia jego kontrolę instancyjną".

Podkreślić należy, że to autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty kasacyjne winien wykazać w uzasadnieniu ich zasadność z punktu widzenia skarżącej kasacyjnie strony, a Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Nie może zastępować strony i precyzować, uszczegóławiać, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia (por. wyroki NSA z 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 241/08; z 3 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3131/18).

3.7. W konsekwencji powyższego, bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd skargi, w sytuacji gdy w świetle poczynionych i niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych decyzja organu odwoławczego nie narusza art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, 168 lit. a) oraz art. 178 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Organ odwoławczy trafnie bowiem stwierdził, że skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały fikcyjny charakter, a ponadto spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach z E. sp. z o.o. i powinna była przynajmniej wiedzieć, że sporne faktury wystawione przez E. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie naruszono art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

3.8. Podsumowując powyższe rozważania należy uznać, że podniesione przez spółkę zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski Maja Chodacka

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)