I SA/Op 227/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-07-31	
Data wpływu	2024-02-14	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu	
Sędziowie	Elżbieta Kmiecik
Grzegorz Gocki /sprawozdawca/
Marzena Łozowska /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6563	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	SEKCJA	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 1570; art.42a, art 41 ust. 12 pkt 1, ust. 12 a, ust. 12b w zw. z art. 2 pkt 12; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 lipca 2024 r. sprawy ze skargi T. Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2023 r., nr 0110-KSI1-2.441.14.2023.2.IŻ w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez T. Sp. z o.o. w O. (dalej jako: Skarżąca, Strona, Spółka, Wnioskodawca) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) z 30 listopada 2023 r. nr 0110-KSI1-2.441.14.2023.2.IŻ, którą organ ten, działając na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383), dalej: [O.p.] w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, ze zm.), dalej: [ustawa o VAT, u.p.t.u.] utrzymał w mocy wiążącą informację stawkową z 14 sierpnia 2023 r. nr 0110-KSI2-2.442.1.2022.7.KTG zmieniającą z urzędu decyzję z 6 sierpnia 2020 r. nr [...] i określającą dla usługi - budowa budynku zakwaterowania osadzonych nr [...] w zakładzie karnym klasyfikację do PKWiU 2015 - 41 oraz na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ea pkt 1 i art. 146ef ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W złożonym 23 marca 2020 r. wniosku o wydanie WIS, dotyczącym zastosowania stawki podatku od towarów i usług dla usługi budowy budynku zakwaterowania osadzonych nr [...] w zakładzie karnym, Wnioskodawca wskazał, że zawarł umowę w przedmiocie budowy budynku zakwaterowania osadzonych nr [...] w zakładzie karnym. W budynku zakwaterowania osadzonych znajdować się będą m.in. cele, w których osadzeni odbywać będą karę, które będą stanowiły ponad 50% powierzchni budynku. Tym samym ponad 50% powierzchni w budynkach zakwaterowania osadzonych przeznaczone jest na cele mieszkalne. Spółka otrzymała odpowiedź Urzędu Statystycznego w Ł. w przedmiocie poprawnego zakwalifikowania budynków zakwaterowania osadzonych do właściwej klasyfikacji według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Urząd Statystyczny w Łodzi wskazał, iż budynki zakwaterowania osadzonych mieszczą się w grupie 113 klasie 1130 "budynki zbiorowego zamieszkania".

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy będą wykonywane w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u.

Podano nadto, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę opisane we wniosku nie dotyczą mikroinstalacji, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z poźn. zm.).

6 sierpnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał decyzję WIS nr [...], w której określił dla usługi: budowa budynku zakwaterowania osadzonych nr [...] w zakładzie karnym - stawkę podatku od towarów i usług: 8%, jako budowy obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Decyzja ta stała się ostateczna.

W ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych sprawę przekazano do ponownej analizy w zakresie określenia klasyfikacji i stawki podatku od towarów i usług dla przedmiotowej usługi i postanowieniem z 12 grudnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej , na podstawie art. 165 § 1 i § 2 O.p., w związku z art. 42h ust. 3 pkt 4 u.p.t.u., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany wydanej 6 sierpnia 2020 r. wiążącej informacji stawkowej nr [...].

Następnie decyzją z 14 sierpnia 2023 r. nr 0110-KSI2-2.442.1.2022.7.KTG Dyrektor KIS - działając jako organ I instancji - zmienił z urzędu wiążącą informację stawkową z 6 sierpnia 2020 r. i określił dla usługi - budowa budynku zakwaterowania osadzonych nr [...] w zakładzie karnym: klasyfikację do PKWiU 2015 - 41 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ea pkt 1 i art. 146ef ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Spółka nie zgadzając się w/w decyzją zmieniającą wcześniejszą wiążącą informację stawkową z 6 sierpnia 2020 r., we wniesionym odwołaniu zarzuciła jej naruszenie art. 41 ust. 12 pkt 1, ust. 12a, ust. 12b w związku z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT poprzez ich błędna wykładnię i w rezultacie niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, polegającą na przyjęciu, że wobec wskazanych we wniosku usług budowy budynku zakwaterowania osadzonych nr [...] w zakładzie karnym, obniżona stawka podatku nie może być zastosowana, bowiem zdaniem organu przedmiotowy budynek nie jest budynkiem mieszkalnym stałego zamieszkania, podczas gdy w przypadku budynku będącego przedmiotem wniosku, jego cechy i funkcje jednoznacznie wskazują na ich mieszkalny charakter, a zatem prawidłowa stawka opodatkowania usług budowy budynku zakwaterowania osadzonych nr [...] w zakładzie karnym powinna wynosić 8%.

Wskazaną na wstępie decyzją z 30 listopada 2023 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy decyzję: wiążącą informację stawkową z 14 sierpnia 2023 r.

W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy organ pierwszej instancji w wydanej 14 sierpnia 2023 r. wiążącej informacji stawkowej - zmieniającej z urzędu wiążącą informację stawkową z 6 sierpnia 2020 r., w sposób prawidłowy określił dla usługi - budowa budynku zakwaterowania osadzonych nr [...] w zakładzie karnym - klasyfikację do działu 11 klasy 1130 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: PKOB) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ea pkt 1 i art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Organ przytoczył treść przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług świadczeń wykonywanych w odniesieniu do obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, dokonując przy tym wykładni terminu "budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym", o którym mowa w art. 41 ust. 12a u.p.t.u. Wskazano zatem, że stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Tym samym zgodnie z powyższą definicją, aby móc uznać budynek za obiekt budownictwa mieszkaniowego muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki, tj: budynek musi być sklasyfikowany do działu 11 PKOB oraz budynek musi być budynkiem stałego zamieszkania. Zatem sama tylko klasyfikacja budynku do działu 11 PKOB nie przesądza o tym, że budynek jest obiektem budownictwa mieszkaniowego. Powyższe wynika z faktu, że PKOB nie klasyfikuje budynków pod względem stałości zamieszkania. Z tego powodu można w niej znaleźć także budynki, które takimi obiektami nie są, np.: domy letnie, domki wypoczynkowe, hotele. Zatem dla określenia budynku mianem obiektu budownictwa mieszkaniowego nie jest wystarczająca klasyfikacja do działu 11 PKOB. Powyższe wynika z faktu, że art. 2 pkt 12 ustawy zawiera dwa warunki jakie muszą być spełnione aby móc mówić o obiektach budownictwa mieszkaniowego. Regulacja ta wprowadza dodatkowy warunek - kryterium stałości zamieszkania.

Odnosząc się zatem do kryterium stałości zamieszkania, organ zauważył, że z uwagi na fakt, że ani sama ustawa o VAT, ani przepisy wykonawcze do niej, a także rozporządzenie PKOB nie zawierają definicji "celów mieszkaniowych", należy posiłkować się w tym zakresie definicjami słownikowymi.

Zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego dostępnym na stronie internetowej https://wsjp.pl "mieszkać" to przebywać gdzieś na stałe lub przez dłuższy czas i mieć tam swoje gospodarstwo lub miejsce do spania i jedzenia. Z kolei opierając się na definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN dostępnym na stronie internetowej https://sjp.pwn.pl "mieszkać", to zajmować jakieś pomieszczenie i traktować je jako główne miejsce swojego pobytu.

Przywołano także definicję "budynków zamieszkania zbiorowego", zawartą w § 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2022 r., poz. 1225), zgodnie z którą budynek zamieszkania zbiorowego to budynek przeznaczony do okresowego pobytu ludzi, w szczególności hotel, motel, pensjonat, dom wypoczynkowy, dom wycieczkowy, schronisko młodzieżowe, schronisko, internat, dom studencki, budynek koszarowy, budynek zakwaterowania na terenie zakładu karnego, aresztu śledczego, zakładu poprawczego, schroniska dla nieletnich, a także budynek do stałego pobytu ludzi, w szczególności dom dziecka, dom rencistów i dom zakonny.

Głównym wyznacznikiem zaliczenia danego obiektu do klasy budynków zbiorowego zamieszkania jest jego użytkowanie i warunki samego obiektu do potrzeb zbiorowego zamieszkiwania określonej grupy ludzi przez określony czas, przy czym okres ten i charakter grupy w ten sposób zamieszkującej winny być ze sobą ściśle związane. Cele zbiorowego zamieszkania w zakresie osób zamieszkujących określony obiekt, charakteryzują się jednolitością podmiotową osób go zamieszkujących. Jednolitość ta może, jak ma to miejsce w zakresie internatów i burs szkolnych zawężać katalog osób, dla których przeznaczony jest tego typu obiekt do uczniów szkół gimnazjalnych i ponadgimnazjalnych. Natomiast w przypadku domów studenta zakres ten obejmuje wyłącznie słuchaczy studiów wyższych, zaś w przypadku aresztów - osoby tymczasowo pozbawione wolności.

Nadto wspólnym dla katalogu obiektów zamieszkania zbiorowego pozostaje fakt wykorzystywania tego obiektu wyłącznie przez osoby w określonym dla obiektu czasie, lecz zawsze poza miejscem swojego stałego miejsca zamieszkania. Tak jest np. w przypadku internatów i burs szkolnych gdzie okres korzystania z tego typu obiektów, co do zasady ograniczony jest do okresu trwania zajęć szkolnych. Podobnie w zakresie aresztów, okres ten ograniczony jest do okresu tymczasowego pozbawienia wolności.

Powyższe rozporządzenie w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie wymienia zatem budynek zamieszkania zbiorowego odrębnie od budynku mieszkalnego. Stwierdza więc, że budynek zamieszkania zbiorowego to budynek przeznaczony do okresowego pobytu ludzi, czyli że pobyt w zakładzie karnym ma charakter okresowy, a nie stały.

Wobec powyższego Dyrektor KIS podzielił stanowisko organu I instancji, że budynek penitencjarny związany jest z okresowym zakwaterowaniem osób przebywających w więzieniu. Cele w zakładach karnych przeznaczone są dla potrzeb wykonywania kary pozbawienia wolności albo stosowania tymczasowego aresztowania i służą zakwaterowaniu osób skazanych oraz tymczasowo aresztowanych. Podobny pogląd zaprezentował NSA w wyroku z 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1727/22 wskazując, że: "(...) nie można utożsamiać pokoju na cel mieszkalny dla studentów znajdującego się w budynku zbiorowego zamieszkania typu dom studencki z aresztem śledczym (...) "budynek mieszkalny" to budynek przeznaczony dla zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, natomiast areszt śledczy jest budynkiem zbiorowego zakwaterowania, który mimo iż jest miejscem pobytu osadzonych, to nie służy zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (...)". Z kolei w wyroku WSA we Wrocławiu z 11 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/21 zważono, że o mieszkalnym charakterze budynku świadczyć będzie jego przeznaczenie - zwiększenie dostępności tzw. "dachu nad głową", który to cel pozwala na stosowanie przy dostawie takich lokali obniżonej stawki podatku. Powyższej zaś cechy nie posiada budynek zbiorowego zamieszkania, będący budynkiem penitencjarnym. Podobnie w wyroku WSA w Olsztynie z 27 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 230/07 wskazano, że nie można utożsamiać budynków zakładu karnego lub ich części przeznaczonych na zakwaterowanie osób osadzonych z budynkami mieszkalnymi. Osoby fizyczne przebywają bowiem w zakładzie karnym jedynie przez czas ściśle określony. Celem pozbawienia wolności jest wzbudzanie w skazanym woli współdziałania w kształtowaniu jego społecznie pożądanych postaw, w szczególności poczucia odpowiedzialności oraz potrzeby przestrzegania porządku prawnego i tym samym powstrzymania się od powrotu do przestępstwa (art.67§ l Kodeksu karnego wykonawczego dalej K.k.w.), a nie chęcią zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Potrzeby mieszkaniowe osadzonych zaspakajane są jedynie ubocznie, w niezbędnym zakresie dla zapewnienia powierzchni celi mieszkalnej nie mniejszej niż 3 m2 na osobę, sprzętu zapewniającego osobne miejsce do spania, odpowiednich warunków higieny, dopływu powietrza, temperatury i oświetlenia (art.110 K.k.w.). Również z wyroku Krajowej Izby Odwoławczej z 28 maja 2013 r. sygn. akt KIO 1122/13 stwierdzono: "celi w zakładzie karnym nie można uznać za lokal mieszkalny, nie taki jest bowiem charakter i przeznaczenie tego pomieszczenia. Cela nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych osadzonych, ale wykonywaniu przymusowej kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania. Wszelkie pomieszczenia przeznaczone do krótkotrwałego pobytu osób nie stanowią lokali mieszkaniowych".

Reasumując powyższe rozważania organ odwoławczy stwierdził, że budynek penitencjarny należy sklasyfikować do PKOB 1130, jako budynek związany z okresowym zakwaterowaniem więźniów albo aresztowanych w okresie wykonywania kary pozbawienia wolności albo tymczasowego aresztowania.

W tym stanie rzeczy Dyrektor KIS za prawidłową uznał klasyfikację opisanej we wniosku usługi: budowa budynku zakwaterowania osadzonych nr [...] w zakładzie karnym - do PKWiU 2015 - 41, dla której to przepisy ustawy o VAT nie przewidują możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług. Zatem właściwą w sprawie stawką dla jej opodatkowania jest, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ea pkt 1 i art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, stawka podatku VAT w wysokości 23%.

W skardze wniesionej do tut. Sądu Skarżąca, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji wydanej w I instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm prawem przepisanych, ponowiła podnoszone uprzednio w odwołaniu zarzuty naruszenia 41 ust. 12 pkt 1, ust. 12a, ust. 12b w zw. z art. 2 pkt 12 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę organ potrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o zakreślone granice, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa.

Jak wynika z art. 42a ustawy o VAT, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi; b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi. Zgodnie zaś z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17,18,19 i 20.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej utrzymująca w mocy wiążącą informację stawkową, w której określono Skarżącej na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ea pkt 1 i art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla opisanej w jej wniosku usługi budowy budynku zakwaterowania osadzonych nr [...] w zakładzie karnym, klasyfikację do działu 11 PKOB oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Istotę sporu stanowi właściwa identyfikacja usługi budowy budynku zakwaterowania osadzonych zakładzie karnym - jako obiektu budownictwa mieszkaniowego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.- jak wywodzi Skarżąca, czy też - jak przyjęły organy obu instancji - budowy budynku zbiorowego zamieszkania, przeznaczonego do realizacji celów penitencjarnych w zakresie zapewnienia warunków zakwaterowaniu osób skazanych oraz tymczasowo aresztowanych, niezbędnych dla wykonywania kary pozbawienia wolności albo stosowania tymczasowego aresztowania i służącego zakwaterowaniu osób skazanych oraz tymczasowo aresztowanych. Od sposobu rozpoznania charakteru ujętego we wniosku budynku zależna jest bowiem wysokość stawki podatku od towarów i usług.

Na wstępie dalszych rozważań wskazać należy na przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie.

Jak stanowi art. 41 ustawy o VAT w ustępie 12 pkt 1, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Pojęcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zdefiniowane zostało przez ustawodawcę w treści ustępu 12a w artykule 41 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b. Ten ostatni przepis przewiduje natomiast, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: (1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz (2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 .

Pod pojęciem obiektów budownictwa mieszkaniowego rozumieć zaś należy, jak wynika z treści art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, budynki mieszkalne stałego zamieszkania, (podkr. Sądu) sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z kolei zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem w sprawie PKOB - Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB) stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Klasyfikacja ustala symbole, nazwy i zakres poszczególnych grupowań klasyfikacyjnych na czterech poziomach tj.: sekcji, działów, grup i klas.

Rozporządzenie w sprawie PKOB w załączniku 1, część IV: Schemat klasyfikacji z objaśnieniami, wśród obiektów budowlanych będących budynkami wyróżnia budynki mieszkalne, objęte działem 11 i budynki niemieszkalne, objęte działem 12. Wśród budynków mieszkalnych klasyfikacja wyodrębnia: budynki mieszkalne jednorodzinne (grupa 111), budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (grupa112) oraz budynki zbiorowego zamieszkania (grupa 113, klasa 1130). Klasa budynków zbiorowego zamieszkania, zaliczania do budynków mieszkalnych, zgodnie z treścią wskazanego rozporządzenia, obejmuje domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp., a także budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki rezydencji prezydenckich i biskupich. Nie obejmuje ona natomiast szpitali, klinik i budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską lub pielęgniarską) oraz zabudowań koszarowych. Z kolei do budynków niemieszkalnych rozporządzenia zalicza np. hotele i budynki zakwaterowania turystycznego, budynki biurowe, przemysłowe i magazynowe.

Zgodnie z objaśnieniami do klasyfikacji zawartych w rozporządzeniu w sprawie PKOB, budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Część "mieszkaniowa'' budynku mieszkalnego obejmuje zaś pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Jak już wyżej wskazano, definicję pojęcia budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zawarto w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, który stanowi, że obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Tym samym, wbrew stanowisku Strony Skarżącej, aby budynek stanowił obiekt budownictwa mieszkaniowego muszą być spełnione dwa warunki:

• zaklasyfikowanie budynku do działu 11 PKOB oraz

• budynek mieszkalny musi być budynkiem stałego zamieszkania.

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że nawet zakwalifikowanie budynku zakwaterowania osadzonych w zakładzie karnym do kategorii obiektów budowlanych z działu 11 PKOB nie przesądza jeszcze o prawie do zastosowania obniżonej stawki VAT. Aby budynek stanowił obiekt budownictwa mieszkaniowego muszą być bowiem spełnione łącznie oba ustawowe warunki, czyli zaklasyfikowanie budynku do działu 11 PKOB oraz budynek musi być budynkiem stałego zamieszkania.

Przystępując do merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że prawidłowo w wiążącej informacji stawkowej dokonano klasyfikacji towaru - budynku zakwaterowania osadzonych w zakładzie karnym - do działu 11 "Budynki mieszkalne". W dziale tym mieści się bowiem - jak wskazano wcześniej - klasa 1130 "Budynki zbiorowego zamieszkania". Powyższa okoliczność nie budzi wątpliwości ani organu, ani Skarżącej. Osią sporu jest natomiast spełnienie drugiego warunku zawartego w art. 2 pkt 12 ustawy, tj. przesłanki stałego zamieszkania.

Sama ustawa nie definiuje na potrzeby stosowania jej przepisów pojęcia "stałego zamieszkania". "Stałe zamieszkanie" nie występuje też jako kryterium w klasyfikacji budynków w PKOB, do której odwołuje się przepis art. 2 pkt 12 ustawy o VAT.

Organy, dążąc do odkodowania znaczenia pojęcia "stałego zamieszkania" w przypadku budynków zbiorowego zamieszkania, klasyfikowanych w dziale 11 PKOB, słusznie przyjęły, że dla oceny cechy stałości istotne są przede wszystkim kryteria związane z czasem pobytu (krótkoterminowy/ długoterminowy) oraz jego celem (pobyt związany z pracą/studiami/turystyką/zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych). W tym też celu zasadnie w skarżonej decyzji organ posiłkował się językowym znaczeniem (wg. słownika języka polskiego PWN) terminu "zamieszkanie", przeciwstawiając mu termin "zakwaterowanie", który według w/w słownika oznacza "przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania"; "zakwaterować się" znaczy "zamieszkać gdzieś tymczasowo". W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego nie sposób uznać, że zakład karny jest obiektem stałego zamieszkania/ stałego pobytu.

Aprobując powyższe stanowisko Sąd podkreśla, że niewątpliwie zamieszkiwanie/stały pobyt, należy przeciwstawiać pobytowi okresowemu w danym miejscu w celach innych niż mieszkalne, w szczególności w celach wypoczynkowych, rekreacyjnych, związanym z odbywaniem kary, bądź prowadzonym procesem resocjalizacyjnym, przygotowawczym, czy adaptacyjnym.

Podobnie wypowiedział się WSA w Olsztynie w wyroku z 27 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 230/07, stwierdzając, że nie można utożsamiać budynków zakładu karnego lub ich części przeznaczonych na zakwaterowanie osób osadzonych z budynkami mieszkalnymi. Osoby fizyczne przebywają bowiem w zakładzie karnym jedynie przez czas ściśle określony – i to określony przez sąd w postępowaniu karnym. Celem pozbawienia wolności jest wzbudzanie w skazanym woli współdziałania w kształtowaniu jego społecznie pożądanych postaw, w szczególności poczucia odpowiedzialności oraz potrzeby przestrzegania porządku prawnego i tym samym powstrzymania się od powrotu do przestępstwa, a nie zamiar zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych w ramach pobytu w zakładzie karnym. Potrzeby mieszkaniowe osadzonych zaspakajane są jedynie ubocznie, w niezbędnym zakresie dla realizacji celów postępowania karnego.

Podzielając w pełni powyższy pogląd, Sąd w niniejszym składzie dodatkowo zwraca uwagę, że - w odróżnieniu od osób, które w ramach społecznego budownictwa mieszkaniowego dążą do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, zgodnie z ich potrzebami życiowymi - w przypadku osób osadzonych w zakładzie karnym trudno uznać, że pobyt w zakładzie karnym stanowi wyraz ich woli. Wręcz przeciwnie, pobyt w zakładzie karnym ma charakter przymusowy, niezależny od woli skazanego, czy tymczasowo aresztowanego. Skazany nie ma też zasadniczo wpływu na okres trwania jego pobytu w zakładzie karnym, ani na to, w którym zakładzie będzie odbywał karę. W obu tych kwestiach - niezależnie od woli samego skazanego - decyzje podejmuje sąd karny oraz organy penitencjarne.

Najlepiej omawiane powyższej kwestie obrazuje regulacja art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.- daklej k.c.), aczkolwiek regulacja ta dotyczy cywilistycznego pojęcia zamieszkania, i nie może być wprost stosowana w ramach prawa podatkowego. Jednakże ugruntowane na tle tego przepisu orzecznictwo sądowe niewątpliwie jest pomocne także dla prawidłowego wyjaśnienia użytego przez ustawodawcę w ramach przepisu prawa podatkowego art. 2 pkt 12 ustawy o VAT pojęcia stałego zamieszkania.

W myśl art. 25 k.c. (domicilium) miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu.

Według tej regulacji, miejsce zamieszkania ma zarówno charakter obiektywny, czyli pobyt stały w danej miejscowości (corpus) jak i subiektywny: w postaci uzewnętrznionego zamiaru, woli tego pobytu (animus). Dopiero łączne występowanie tych składników pozwala wskazać daną miejscowość jako centrum życiowej aktywności osoby, w którym koncentrują się jej interesy osobiste i majątkowe. O ile pierwsza przesłanka, tj. zamieszkiwanie, nie jest z reguły trudna do ustalenia, o tyle druga jest znacznie trudniejsza. Ustalenie zamiaru jest zawsze rzeczą niełatwą. I w tym zakresie przyjmuje się kryterium zobiektywizowane. O zamieszkiwaniu z zamiarem stałego pobytu mówi się wówczas, gdy występują okoliczności pozwalające przeciętnemu obserwatorowi na wyciągnięcie wniosku, że określona miejscowość jest głównym ośrodkiem działalności danej dorosłej osoby fizycznej, zgodnym z jej wolą. Do przyjęcia więc, że dana osoba ma miejsce zamieszkania w określonej miejscowości, istotne znaczenie ma jej "zamiar stałego pobytu". Zwraca się przy tym uwagę na pojawiający się problem, czy można mówić o zamieszkiwaniu w miejscu przebywania osoby, która ze względu na stan umysłowy nie może zajmować stanowiska w przedmiocie zamiaru. Uwaga ta, w ocenie tut Sądu, dotyczy także osoby tymczasowo aresztowanej, czy też pozbawionej wolności na mocy prawomocnego wyroku sądu karnego. Również w tym przypadku, aczkolwiek taka osoba jest w stanie wyrazić swoją wolę, to jednakże jest ona w okresie odbywania kary prawnie nieskuteczna. Nie może ona bowiem swobodnie decydować o aktualnym miejscu swojego pobytu, ani okresie jego trwania w danym zakładzie karnym.

Jednocześnie w orzecznictwie na gruncie art. 25 k.c. zwraca się też uwagę, że od miejsca zamieszkania należy odróżnić pobyt zwykły, kiedy osoba fizyczna przebywa w danej miejscowości przez dłuższy czas, ale jednak nie ma lub nie uzewnętrznia zamiaru związania się na stałe z daną miejscowością. Z tego też względu w orzecznictwie wyrażono pogląd, że nawet długotrwała przerwa w przebywaniu w danej miejscowości nie pozbawia danej osoby miejsca stałego zamieszkania. Taka sytuacja może mieć miejsce w przypadku osoby studiującej na terenie Unii Europejskiej poza krajem pochodzenia, wykonywania mandatu posła często przez więcej niż jedną kadencję, osadzenia w zakładzie karnym, czy delegowania pracownika do innego kraju na czas określony i w celu wykonania określonej czynności (wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt III AUa 1529/11, LEX nr 1356469, postanowienie Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 13 stycznia 2010 r. sygn. akt II AKz 915/09, LEX nr 665051, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2006 r. sygn. akt II GW 5/06, LEX nr 295017 i wyrok Sądu Najwyższego z 25 listopada 1975 r. sygn. akt III CRN 53/75, LEX nr 1986).

Należy zatem odróżniać sytuację, gdy dana osoba ma miejsce zamieszkania, ale przebywa czasowo, choćby w dłuższym okresie, w pewnej miejscowości, lecz dzieje się to wbrew jej woli, w wyniku osadzenia w zakładzie karnym. Na ten aspekt charakteru pobytu w zakładzie karnym zwrócono uwagę między innymi w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2012 r., sygn. akt II OSK 1553/12 w którym wskazano, że umieszczenie w zakładzie karnym, czy areszcie śledczym nie jest jednoznaczne ze zmianą miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 25 k.c.

Podkreśla się jednocześnie, że areszt śledczy czy zakład karny nie może być uznany za miejsce zamieszkania, gdyż zgodnie z art. 25 k.c. miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym: ponieważ Kodeks postępowania administracyjnego nie definiuje pojęcia "mieszkania", to należy w tej kwestii odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego, gdzie ustawodawca posłużył się pojęciem miejsca zamieszkania, które należy potraktować jako synonim użytego w k.p.a. "mieszkania", gdyż zamieszkiwać można wyłącznie w mieszkaniu (lokalu mieszkalnym). Art. 25 k.c. przez miejsce zamieszkania osoby fizycznej nakazuje rozumieć miejscowość, w której osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu (por. wyroki NSA z 13 października 2020 r., sygn. akt I OSK 3003/18, LEX nr 3075109 i I OSK 3004/18, LEX nr 3074996). Zatem w przypadku przebywania osoby zobowiązanej egzekucyjnie w areszcie śledczym lub zakładzie karnym, ze względu na brak woli takiej osoby do przebywania w takim miejscu odosobnienia, nie można mówić o zmianie dotychczasowego miejsca zamieszkiwania.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Sądu, decydujące jest obiektywne przeznaczenie (budynku) budynku zakładu karnego, którego dotyczył wniosek Skarżącej o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Zdaniem Sądu, ponieważ pobyt osadzonego w zakładzie karnym ma na celu wyłącznie odbycie kary pozbawienia wolności, a nie zaspakajanie jego potrzeb mieszkaniowych, zasadnie stwierdził organ w zaskarżonej decyzji, że nie sposób uznać, że zakład karny jest obiektem stałego zamieszkania. Budowa takiego budynku nie wpisuje się w zamierzenia społecznego programu mieszkaniowego, a tym samym budynek zakładu karnego, służący zakwaterowaniu osadzonych, nie mieści się w zakresie znaczeniowym pojęcie obiektów budownictwa mieszkaniowego służącego do stałego pobytu osób skazanych lub tymczasowo aresztowanych.

Z kolei niespełnienie wymagań, które ustawodawca określił w art. 41 ust. 12-12a oraz w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT wprost determinuje konieczność zastosowania do budowy zakładu karnego stawki podstawowej podatku, w wysokości 23%, w oparciu o art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ea pkt 1 i art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, stosownie do art. 146ea pkt 1 ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%. Natomiast w myśl art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%. Ustawodawca wprowadzając obniżoną stawkę podatku - na podstawie art. 41 ust. 12-12a w związku z art. 2 pkt 12 ustawy -jednoznacznie ograniczył jej stosowanie wyłącznie do budynków zarówno klasyfikowanych do działu 11 PKOB, jak i stałego zamieszkania. Drugiego z warunków nie spełnia dom przejściowy.

Ponieważ w niniejszej sprawie organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie i zasadnie wykluczył możliwość klasyfikacji (budynku) zakładu karnego jako obiektu budownictwa mieszkaniowego, z uwagi na brak spełnia kryterium stałości zamieszkania, Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 p.p.s.a.