Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 982/19 w sprawie ze skargi "G." sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2019 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.236.2019.3.APA w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 2 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 982/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "strona", "skarżąca") uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") z 4 października 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skargę kasacyjną od wyroku wniósł, reprezentowany przez radcę prawnego, organ. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił, na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku

dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 11 sierpnia 2017 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania skutkującą uznaniem, że na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego:

- skarżąca w procesie nabywania biletów lotniczych nie dokonuje żadnej operacji w stosunku do zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej nieposiadającego na terytorium RP siedziby, zarządu lub też oddziału wykonującego;

- w sytuacji, gdy bilety lotnicze nabywane są od pośrednika, usługi te stanowią usługi

pośrednictwa handlowego, co w konsekwencji doprowadziło sąd do błędnego przyjęcia, że po stronie skarżącej nie wystąpi obowiązek płatnika podatku u źródła.

W ocenie organu, obowiązek poboru "podatku u źródła", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., od przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, istnieje w sytuacji, gdy zakupione usługi transportu lotniczego świadczone są przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Obowiązek ten istnieje nawet jeżeli zakup tych usług dokonywany jest poprzez pośrednika bowiem ostatecznym odbiorcą należności za te usługi są zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. W związku z powyższym na skarżącej ciążył obowiązek poboru tzw. "podatku u źródła" wynikający z art. 21 u.p.d.o.p., a skoro nie posiadała certyfikatów rezydencji zagranicznych przedsiębiorstw żeglugi powietrznej należało stosować stawkę podatku określoną w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., bez uwzględniania postanowień wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Uwzględniając powyższe, organ wniósł o:

1) uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie,

2) ewentualnie - jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - uchylenie w całości, na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

4) zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć tylko naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

W sprawie sporna jest kwestia, czy skarżąca nabywając przed 12 sierpnia 2017 r. bilety lotnicze za pośrednictwem wskazanych podmiotów z Grupy, nabywających je od innych jeszcze podmiotów jest obowiązana jako płatnik do pobrania podatku u źródła z tytułu dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Strona podała bowiem we wniosku, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"). W trakcie prowadzenia działalności gospodarczej nabywa bilety lotnicze za pośrednictwem podmiotów powiązanych (dalej: "Podmioty B"), z siedzibą prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Niemiec. Podmioty te nabywają ww. bilety od podmiotu zewnętrznego (dalej: "Podmiot C"), który obsługuje Podmioty B w Grupie w zakresie zakupu biletów lotniczych. Podmiot C jest polskim rezydentem podatkowym (posiada siedzibę na terytorium Polski), nie jest przedsiębiorstwem żeglugi powietrznej, jest podmiotem niezależnym od Grupy oraz zagranicznego przewoźnika. Przedmiotem jego działalności jest pośrednictwo w zakupie biletów lotniczych od przewoźników, w tym przewoźników nieposiadających działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Sama usługa transportu lotniczego jest realizowana przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej.

Należy zauważyć, że sporne zagadnienie materialnoprawne – sprowadzające się zasadniczo do pytania: czy zobowiązanie strony (jako płatnika) do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz pośrednika (który nie posiada siedziby na terytorium Polski), w związku z zakupem biletów lotniczych, stanowi naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. – było już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1669/18, z 18 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 18/18, z 27 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 4009/17 oraz prawomocne wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 28 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 1162/15 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 414/16. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną podziela poglądy prawne zawarte w ww. wyrokach, uznając tym samym za niezasadne podniesione zarzuty dotyczące naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 4 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz dokonaną przez organ wykładnię ww. przepisów.

Odnosząc się do tych zarzutów przypomnieć należy, że zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w stanie prawnym obowiązującym do 11 sierpnia 2017 r., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej ustala się w wysokości 10% tych przychodów. Przepis art. 26 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Analiza powołanych przepisów wskazuje na jednoznaczny obowiązek tych podmiotów, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 u.p.d.o.p., wśród których są m.in. przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej (art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy). W sprawie sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie pozwala na jego subsumcję pod normę prawną wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., który to przepis stanowi o przychodach uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Trzeba też podkreślić, że zgodnie z przytoczonym wyżej art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazane w tym przepisie podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 są obowiązane, jako płatnicy, pobierać podatek w dniu dokonania tych wypłat. Ustawodawca wiąże zatem obowiązek płatnika z dokonaną przez niego wypłatą należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie z faktem ponoszenia ekonomicznego ciężaru. Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że pod pojęciem "wypłaty" dla potrzeb określenia obowiązku płatnika podatku u źródła należy rozumieć faktyczne przekazanie środków pieniężnych należnych za wykonanie usługi, czy nabyte towary podmiotowi osiągającego przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Z opisu stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby skarżąca dokonywała wypłaty należności z tytułu wymienionego w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W szczególności strona nie wypłaca należności z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, tj. z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium RP przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Wypłaty z tego tytułu dokonuje Podmiot C (będący rezydentem). Skarżąca wypłaca natomiast należności z tytułu przychodów osiągniętych przez pośrednika – w tym stanie faktycznym jest to Podmiot B - świadczący wyłącznie usługi pośrednictwa w zakupie biletów lotniczych. W świetle powyższego brak jest więc podstaw do uznania, że skarżąca uiszczając równowartość ekonomiczną ceny biletu lotniczego, powiększoną o należną pośrednikowi prowizję, spełnia dyspozycję normy prawnej z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., która uzależnia obowiązek pobrania podatku u źródła, tj. funkcję płatnika, od faktu dokonywania wypłaty, w tym przypadku przekazania środków na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Spółka, o czym była już mowa, choć ponosi ekonomiczny ciężar świadczenia, to nie dokonuje wypłaty środków z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem organu, że obowiązek pobierania podatku u źródła istnieje nawet wtedy, gdy zakup tych usług dokonywany jest przez pośrednika.

W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżony wyrok nie narusza przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.