I SA/Bk 244/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-08-24	
Data wpływu	2017-03-08	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku	
Sędziowie	Andrzej Melezini
Jacek Pruszyński /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Anna Dziemianowicz	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1790/17
I FZ 102/17	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2015 nr 0 poz 613; art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2012 roku oddala skargę.	
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...] listopada 2016 r. Nr [...] dokonał M. Z. (dalej powoływany także jako Skarżący) odmiennego, aniżeli zadeklarowano rozliczenia w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2012 r.

Organ, w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stwierdził, iż Skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 6 faktur VAT, na których jak sprzedawca widnieje K. Sp. j. z B., bowiem stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego wywiódł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego. Zdaniem strony skarżącej, organ błędnie przyjął, że Skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur, w sytuacji gdy z dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym wynika jednoznacznie, że kontrahentem Skarżącego była spółka K., a wskazane w fakturach prace zostały w sposób bezsporny wykonane. Zasada neutralności podatku VAT sprzeciwia się pozbawianiu prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w przypadku otrzymania faktury od spółki reprezentowanej przez osobę, która nie figuruje w składzie jej organu, a taka sytuacja miała miejsce, gdyż spółka K. w dacie wykonania prac miała inną strukturę osobową, zaś B. R. nie był upoważniony do zawarcia umów i wystawiania faktur w imieniu spółki. Zdaniem Skarżącego, dochował on należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, tj. uzyskał informację z US w B. o statusie podatnika VAT czynnego spółki K. oraz zwrócił się do niej o nadesłanie kserokopii złożonej przez nią deklaracji VAT-7. Ponadto pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego w zakresie zawarcia umowy i wykonania prac budowlanych przez spółkę K. w oparciu o zeznania B. R. oraz M. I., które zostały złożone w innym postępowaniu, nie toczącym się w stosunku do podatnika, a co za tym idzie Skarżący nie mógł czynnie uczestniczyć w przeprowadzeniu dowodu.

Decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że w kontrolowanym okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Z. [...] w zakresie sprzedaży usług remontowo-budowlanych. W prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencjach zakupu za październik i grudzień 2012 r. wykazał m.in. 6 faktur VAT, w treści których jako sprzedawca figuruje: "K." Sp. j. W 2 fakturach z października 2012 r. jako przedmiot sprzedaży widnieje termomodernizacja budynku mieszkalnego i częściowa wymiana stolarki zewnętrznej etap 1 i etap 2. W 4 fakturach, z grudnia 2012 r. w opisie wpisano: "usługi budowlane". Istota sporu dotyczy tego, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur.

Organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w 2012 r. osobami reprezentującymi spółkę K. byli p. J. W. i D. F. Zarówno M. I., jak i B. R. nie byli już wspólnikami tejże spółki. Z ich zeznań, złożonych w innych postępowaniach prowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. wynika, że spółka K. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury, nie miała pracowników. Z informacji uzyskanych od Naczelnika II US w B. wynika, że spółka ta w 2012 r. była czynnym podatnikiem VAT, jednakże za 2012 r. nie składała deklaracji VAT-7. W dniu [...] czerwca 2013 r. organ dokonał z urzędu wykreślenia ww. spółki z rejestru jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. z uwagi na brak kontaktu ze wspólnikami spółki.

Zdaniem organu, wyjaśnienia Skarżącego jakoby usługi ujawnione na zakwestionowanych fakturach VAT zostały wykonane przez spółkę K., nie znajdują potwierdzenia w informacjach przekazanych przez podmioty, na rzecz których te usługi miały być wykonane: W. Parku Narodowego w K., "K." sp. z o.o. w A. oraz pana J. S. Podmioty je w złożonych wyjaśnieniach wskazały, że w każdym przypadku wykonawcą robót był Skarżący, który wykonywał je samodzielnie, nie zgłaszając podwykonawców.

O wykonaniu usług na rzecz Skarżącego nie może również świadczyć treść przedłożonej przez niego umowy z [...] września 2012 r., dotyczącej termomodernizacji budynku mieszkalnego przy ul. [...] w A., w której jako strony wskazano: Zakład Ogólnobudowlany M. i "K." sp.j., reprezentowaną przez B. R. Z wyjaśnień T. wynika, że roboty te samodzielnie wykonał Skarżący a nie żadnej podwykonawca a ponadto wykonanie przez Skarżącego roboty, zostały zgodnie z oświadczeniem kierownika budowy zakończone [...] października 2012 r. i udokumentowane jedną fakturą z [...] października 2012 r. bez podziału na etapy. Natomiast faktury z października 2012 r., gdzie jako wystawca widnieje spółka "K.", a jako odbiorca Skarżący zostały wystawione w podziale na dwa etapy i po dacie zgłoszenia zakończenia robót, tj. [...] października 2012 r. i [...] października 2012 r.

Organ zaznaczył, że z zeznań Skarżącego z [...] kwietnia 2016 r. wynika, że pracownicy spółki K. posiadali jedynie drobny sprzęt, a on zapewniał materiały i rusztowania. To dowodzi, iż wynagrodzenie, które byłoby należne podwykonawcy w znacznej części obejmować miałoby wartość robocizny. To z kolei oznaczałoby, że "podwykonawca", tj. spółka K. wycenił swoje usługi na kwoty wielokrotnie wyższe niż należne Skarżącemu jako wykonawcy na podstawie umowy z W. Parkiem Narodowym i z tytułu usług wykonanych w grudniu 2012 r. na rzecz Pana J. S. W przypadku zaś usług wykonanych przez Skarżącego na rzecz "K." sp. z o.o. (f-ra z [...] października 2012 r.), gdyby przyjąć, iż usługi te wykonał za pośrednictwem podwykonawcy spółki K., to koszty robocizny (80.000 zł) stanowiłyby ponad 60 % wartości wykonanych na podstawie faktury z [...] października 2012 r. robót (130.700 zł).

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ stwierdził, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika, w przedmiotowej sprawie nie tylko mamy do czynienia z sytuacją, w której otrzymano fakturę, którą podpisała osoba nie mająca do tego uprawnień, ale zgromadzone dowody wskazują, iż do wykonania przez tę spółkę czynności podanych w spornych fakturach nie doszło.

Organ podkreślił, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje prawa odbiorcy faktury do odliczenia wykazanego w niej podatku i to niezależnie od dobrej czy złej wiary. Również na gruncie przepisów unijnych warunkiem niezbędnym do skorzystania z prawa do odliczenia podatku jest posiadanie faktury odzwierciedlającej czynności faktyczne między podmiotami wskazanymi w fakturze. W rozpoznawanej sprawie, co zostało szczegółowo uzasadnione, żadna z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez oznaczonego jako sprzedawca – K. Sp. j. nie odzwierciedla czynności faktycznie dokonanych.

Organ za bezpodstawne uznał także pozostałe zarzuty odwołania, w szczególności art. 181, 187 § 1 i 191 o.p.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie:

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: u.p.t.u.) poprzez uznanie, że transakcje, polegające na nabyciu przez Skarżącego usług budowlanych z tytułu których odliczył on podatek naliczony, nie miały miejsca i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, w sytuacji, gdy jak wynika z ustalonego stanu faktycznego prace budowlane udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi na rzecz kontrahentów (W. Parku Narodowego, J. S. i K. w A.) zostały faktycznie wykonane;

– art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167 w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L. z 2006 r. Nr 347 poz. 1- dalej: Dyrektywa 112), poprzez zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, pomimo, że zachował on szczególną ostrożność wymaganą od podatnika VAT poprzez: (1) weryfikację aktualnego statusu kontrahenta jako czynnego podatnika VAT i uzyskanie zaświadczenia w tym zakresie od Naczelnika II Urzędu Skarbowego w B.; (2) zawarcie pisemnej umowy z wykonawcą usług budowlanych firmą K.; (3) uzyskanie od kontrahenta - spółki K. kserokopii deklaracji VAT-7 potwierdzającej rozliczenie podatku należnego z tytułu wykonanej usługi; (4) uzyskanie potwierdzeń wpłat wynagrodzenia za wykonaną usługę;

– art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez brak poczynienia jakichkolwiek ustaleń faktycznych w zakresie dobrej wiary podatnika, które to ustalenia powinny być poczynione w pierwszym rzędzie dla możliwości uznania odliczenia podatku naliczonego za prawidłowe;

– art. 191 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i oparcie się w rozstrzygnięciu na części materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; w szczególności poprzez uznanie za wiarygodne zeznań poszukiwanego listem gończym podejrzanego B. R. wspólnika spółki K. przy jednoczesnej odmowie wiarygodności wyjaśnień podatnika;

– art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez brak ustaleń w zakresie rzekomego firmanctwa spółki K., tego kto miał faktycznie wykonywać prace budowlane na okoliczność których zeznawał w innym postępowaniu B. R. (wspólnik spółki K.);

– art. 121 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa i rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum oraz bezzasadne uznanie, że ewentualne wewnętrzne porozumienia i rozliczenia ówczesnych wspólników spółki K. w zakresie wykonania prac na rzecz Skarżącego, w szczególności twierdzeń B. R., iż posiadał on "zobowiązania (długi) wobec J. W." miałoby skutkować jakimikolwiek negatywnymi rozstrzygnięciami w sferze zobowiązań Skarżącego działającego w dobrej wierze, nie zaś osób, które mogły dopuścić się przestępstwa.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją wydanie decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 6 faktur VAT wystawionych przez "K." Sp. j. z B.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów

i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów

i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne

tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a

pkt 4 lit. a). Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury

i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące

lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej,

tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r.

w sprawie C-4/94).

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika,

który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył

w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, Sąd podziela stanowisko organów, że zgromadzone dowody wskazują, że 6 faktur VAT wystawionych przez "K." Sp.j. na łączną kwotę netto 184.074,07 zł, w których ujęty był zakup usług budowlanych stwierdza czynności, które nie zostały dokonane.

Jak ustalił organ, w 2 fakturach z października 2012 r. jako przedmiot sprzedaży widnieje termomodernizacja budynku mieszkalnego i częściowa wymiana stolarki zewnętrznej etap 1 i etap 2. W 4 fakturach z grudnia 2012 r. w opisie wpisano: "usługi budowlane".

Z treści znajdującego się w aktach sprawy postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] maja 2013 r. sygn. akt [...] wynika, iż do [...].10.2011 r. wspólnikami "K." Sp.j. byli: M. I., B. R., J. W. i D. F. Natomiast od [...].10.2011 r. osobami reprezentującymi spółkę "K." byli już tylko: J. W. i D. F. Osoby te nie złożyły wniosku do Sądu o wpis zmiany danych dotyczących wspólników. Sąd stwierdził, że ani M. I., ani B. R., którzy wystąpili ze Spółki z dniem [...].10.2011 r., od [...].10.2011 r. nie byli wspólnikami tej spółki.

W toku kontroli wobec podatnika kontrolujący podjęli działania mające na celu przesłuchanie w charakterze świadka B. R. jako osoby, której dane figurowały m.in. na kwestionowanych fakturach. Próby te okazały się nieskuteczne. Organ I instancji uzyskał jednak materiał w postaci m.in. zeznań B. R. i M. I. złożonych w toku innych postępowań kontrolnych. I tak, przesłuchany dnia [...].11.2014 r. w charakterze świadka M. I. (były wspólnik spółki "K.") wskazał, iż żadna transakcja w spółce "K." nie doszła do skutku, a ze spółki wystąpił w październiku 2011 r. Podał, że cyt.: ..."Ze spółką K. mam same problemy. Jestem ciągany przez policję, sądy i urzędy skarbowe". B. R.(były wspólnik spółki "K.") do protokołów przesłuchań jako świadek (z dnia [...].02.2015 r. oraz z [...].10.2014 r.) zeznał, iż w 2011 i 2012 roku wystawiał faktury posługując się pieczątką spółki "K.". Wskazał: "Spółka nie miała pracowników, pracowałem w niej ja, M. I. nic nie robił i angażował się J. W. (...). W. płacił mi 2.000 - 2.500 zł miesięcznie za to, że byłem figurantem". Potwierdził też, że w 2011 r., kiedy razem z M. I. wystąpił ze spółki cyt. ..." do spółki miało wejść dwóch pijaczków – W. i F.". B. R. zeznał ponadto, że prace firmowane spółką "K." w 2012 r. nie były przez nią wykonane, cyt. "wszystkimi pracami kierował Pan (...) pod firmą (...) Pan (...) miał złą opinię na rynku s., jako nierzetelny wykonawca" (...) "Ja miałem zobowiązania (długi) wobec Pana J. W. (...) a także Pana (...) i dlatego mnie wykorzystywał w ten sposób, że kazał firmować prace, które on wskazał, moją Spółką".

Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].01.2016 r. wynikało, że Spółka Jawna "K." w 2012 roku była czynnym podatnikiem VAT. Jednak w 2012 roku nie składała deklaracji VAT-7. Według przesłanych informacji, w 2012 roku spółka nie zatrudniała pracowników. Ponadto organ ten poinformował, iż w dniu [...].06.2013 r. dokonał z urzędu wykreślenia ww. Spółki z rejestru jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. z uwagi na brak kontaktu ze wspólnikami Spółki. W świetle powyższego rozmijają się z prawdą twierdzenia pełnomocnika w skardze, że spółka "K." w 2012 r. działała jako podmiot gospodarczy. Świadczy o tym m.in. brak złożonych deklaracji i zeznań oraz fakt niezatrudniania pracowników.

W sprawie należy zwrócić uwagi również na inne okoliczności. Do protokołu przesłuchania jako strona z dnia [...].05.2016 r. oraz z [...].04.2016 r. Skarżący zeznał, iż w 2012 r. korzystał z usług firmy "K.". Twierdził, iż z tego co potrafił sobie przypomnieć, usługi, które miała wykonać na jego rzecz spółka "K." wykonano w: W. Parku Narodowym w K., w A. T." sp. z o.o. w A. oraz u J. S. Skarżący nie potrafił jednak wytłumaczyć, dlaczego faktury z grudnia nie zawierają konkretnego opisu usług i dlaczego wykonawca nie wystawił jednej faktury obejmującej całość wykonanych prac. Skarżący twierdził, że prace były odbierane, tyle że bez sporządzania na piśmie protokołów odbioru robót: "Ja stwierdzałem, że dobrze praca wykonana i prosiłem o wystawienie faktur", "Prace odbierałem ja osobiście z mojej strony i ten pan z firmy K.". Na pytanie kto wystawiał i kto podpisywał faktury, na których jako sprzedawca usług figurowała firma "K." Sp.j. Skarżący nie potrafił jednoznacznie odpowiedzieć: "Chyba ten Pan przywoził gotowe faktury. Nie pamiętam jak to było z podpisami na tych fakturach". W kwestii płatności za wykonane usługi zeznał, że: "Tylko gotówką. Ten Pan nie chciał, żeby płatność następowała przelewem". Według zeznań zapłaty dokonywano "Głównie na budowie i raczej w samochodzie. Ten Pan nie chciał, by ktoś widział, że otrzymuje takie duże kwoty (...) Zawsze były wystawiane dowody wpłat KP, które wystawiał ten Pan". Wskazując na osobę, z którą: podpisał umowę, dokonywał odbioru robót, od której przyjmował faktury i której płacił za wykonane roboty, posługiwał się w zeznaniach wyrażeniem "ten Pan". Jednocześnie przyznał, że: "Nie znałem tego Pana i dzisiaj też bym go nie rozpoznał". Twierdził, że do momentu nawiązania współpracy nie słyszał nigdy o spółce K., a współpracę podjął po telefonie "tego Pana", a następnie osobistym spotkaniu w S.

Zeznaniom Skarżącego przeczą jednak wyjaśnienia wskazanych przez niego podmiotów, tj. W. Parku Narodowego w K., "K." sp. z o.o. w A. oraz J. S. Mianowicie, organ I instancji kierując się treścią zeznań strony odnośnie lokalizacji robót budowlanych, przy których usługi - jako podwykonawca Skarżącego - miałaby wykonywać spółka "K." wezwał wymienione podmioty do złożenia wyjaśnień. I tak, z pism z dnia [...].07.2016 r., [...].07.2016 r. oraz [...].08.2016 r. wynika, iż w każdym przypadku wykonawcą robót na rzecz wymienionych podmiotów był Skarżący i wykonał zlecone roboty samodzielnie, nie zgłaszając podwykonawców.

O wykonaniu usług na rzecz Skarżącego nie może również świadczyć treść przedłożonej umowy z [...].09.2012 r., w której jako strony wskazano: Zakład Ogólnobudowlany M. i "K." sp.j., reprezentowaną przez B. R. Zgodnie z treścią tej umowy Skarżący miał zlecić spółce "K." wykonanie: "termomodernizacji istniejącego budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z częściową wymianą stolarki zewnętrznej przy ul. [...] w A.". Skarżący jednak - jak wynika z wyjaśnień wskazanych podmiotów - sam wykonał usługi na rzecz A. "K." i nie zgłaszał inwestorowi udziału podwykonawców. Do umowy nie dołączono też żadnej dokumentacji technicznej i kosztorysowej dotyczącej ilości i zakresu prac oraz ich wyceny. Dodatkowo, roboty wykonane przez Skarżącego na rzecz podmiotu a. zostały zgodnie z oświadczeniem kierownika budowy zakończone [...].10.2012 r. i udokumentowane jedną fakturą z [...].10.2012 r. bez podziału na etapy. Natomiast faktury z października 2012 r., gdzie jako wystawca widnieje spółka "K.", a odbiorca Zakład Ogólnobudowlany M. zostały wystawione w podziale na dwa etapy i po dacie zgłoszenia zakończenia robót, tj. [...].10.2012 r. i [...].10.2012 r.

Warte podkreślenia jest też to, iż z zeznań Skarżącego z [...].04.2016 r. wynika, że pracownicy spółki "K." posiadali jedynie drobny sprzęt, a on zapewniał materiały i rusztowania. To dowodzi, iż wynagrodzenie, które byłoby należne podwykonawcy w znacznej części obejmować miałoby wartość robocizny. To z kolei oznaczałoby, że "podwykonawca" tj. spółka "K." wycenił swoje usługi na kwoty wielokrotnie wyższe niż należne Skarżącemu jako wykonawcy na podstawie umowy z W. Parkiem Narodowym i z tytułu usług wykonanych w grudniu 2012 r. na rzecz J. S. W przypadku zaś usług wykonanych przez podatnika na rzecz A. "K." sp. z o.o. (faktura z [...].10.2012 r.), gdyby przyjąć, iż usługi te wykonał za pośrednictwem podwykonawcy spółki "K.", to koszty robocizny (80.000 zł) stanowiłyby ponad 60 % wartości wykonanych na podstawie faktury z [...].10.2012 r. robót (130.700 zł).

W ocenie Sądu dokonane w sprawie ustalenia wskazują, że spółka "K." nie wykonała usług na rzecz Zakładu Ogólnobudowlanego M. A zatem zakwestionowane faktury VAT (6 szt.) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych miedzy tymi podmiotami i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Organy nie kwestionowały, że w analizowanej sprawie usługi na rzecz W. Parku Narodowego w K., "K." sp. z o.o. w A. oraz J. S. zostały wykonane. Stwierdziły jedynie, że nie zostały wykonane przez spółkę "K." jako podwykonawcę Skarżącego. Jest to zaś okoliczność uzasadniająca punktu zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Podkreślić należy, że kwestia badania dobrej lub złej wiary kontrahenta

w procederze wyłudzenia podatku VAT może mieć miejsce w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi było dokonane. Ocenia się wówczas, czy strona takiej transakcji wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Tymczasem

w przedmiotowej sprawie, organy ustaliły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały żadnych czynności gospodarczych. Osoba rozliczająca takie faktury, z oczywistych względów ma świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Wskazywane w skardze działania Skarżącego polegające na uzyskaniu zaświadczenia z urzędu skarbowego o statusie w podatku VAT spółki "K." oraz deklaracji VAT-7 za październik i grudzień 2012 r. nie były przejawem "należytej staranności", a zmierzały w istocie do zgromadzenia dokumentacji na potwierdzenie spełnienia formalnych warunków do skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ten podmiot. Warto zauważyć, że Skarżący wystąpił do organu podatkowego o ww. zaświadczenie już po zaewidencjonowaniu wszystkich spornych faktur. Odnośnie deklaracji VAT-7 Skarżący przedstawił jedynie kopie dokumentów, natomiast Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. nie potwierdził złożenia tychże deklaracji, jak i otrzymania przesyłek poleconych w tym zakresie. Skarżący nie stosował też takiej praktyki pozyskiwania deklaracji podatkowych od innych kontrahentów. Organ podatkowy miał również uzasadnione podstawy, by nie dać wiary wyjaśnieniom Skarżącego, że będąc doświadczonym przedsiębiorcą podjął współpracę z nieznanym wcześniej kontrahentem opierając się wyłącznie na wskazanych dokumentach, bez uprzedniego zweryfikowania doświadczenia tego podmiotu w branży budowlanej, jednocześnie nie przywiązywał wagi do protokolarnego odbioru robót i treści faktur, jak też nie potrafił wskazać ani rozpoznać osoby, która miała reprezentować spółkę "K.".

W tych okolicznościach Skarżący nie mógł korzystać z ochrony uprawnień do korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z przedstawionych względów organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. Organy dokonały właściwej interpretacji ww. przepisów w zgodzie z orzecznictwem TSUE a następnie subsumpcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego pod brzmienie tychże przepisów. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego oparto na ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Za niezasadne należało uznać także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest z kolei na zasadzie legalności i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 192 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych.

Zgodnie z art. 191 o.p., stanowiącym zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy uprawniony jest do dokonania oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższa zasada uprawnia więc do ustalenia prawdy obiektywnej według wiedzy organu, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Jednakże organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione, dokonując jednocześnie oceny znaczenia i wartości całego materiału dowodowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów, przepisem art. 191 o.p. wyrażono funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ prowadzący takie postępowanie nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy doświadczenia i logiki.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy skarbowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Trzeba też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły przyjęte rozstrzygnięcie. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, a Skarżący nie miał świadomości iż uczestniczy w oszukańczym procederze.

Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 191 o.p. poprzez nieuzasadnione danie wiary zeznaniom B. R., w stosunku do którego toczą się postępowania karne, a świadek ten jest poszukiwany listem gończym, przy jednoczesnym uznaniu wyjaśnień złożonych przez podatnika za niewiarygodne. Zeznania B. R. uznano za wiarygodne, bowiem znalazły one potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym, w szczególności zeznaniach M. I., wyjaśnieniach uzyskanych od W. Parku Narodowego w K., "K." sp. z o.o. w A. oraz J. S., czy ustaleniach dotyczących wynagrodzenia, które byłoby należne podwykonawcy. Z kolei Skarżący w składanych wyjaśnieniach zasłaniał się niepamięcią, nie potrafił wyjaśnić wątpliwości związanych z rozliczonymi fakturami, nadto treść tych wyjaśnień nie znalazła oparcia w zebranych dowodach.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez brak ustaleń w zakresie rzekomego firmanctwa spółki "K.", tego kto miał faktycznie wykonywać prace budowlane. W sprawie nie było podstaw do stwierdzenia, że odnośnie 6 zakwestionowanych faktur VAT spółka "K." miała firmować działania innego podmiotu. Ustalono natomiast, że spółka "K." nie wykonała usług na rzecz Skarżącego, a faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący, który według W. Parku Narodowego w K., "K." sp. z o.o. w A. oraz J. S. był wykonawcą usług i nie zgłosił tym podmiotom żadnych podwykonawców, nie przedstawił też żadnych dowodów na okoliczność tego kto faktycznie miałby wykonać te usługi.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.