Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę.

I SA/Łd 373/09

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] (doręczoną stronie w dniu 19 stycznia 2009 r.), nr [...], wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z upoważnienia Ministra Finansów, uznano za prawidłowe stanowisko firmy Zgierskie Przedsiębiorstwo Komunikacyjne A Spółka z o.o. (dalej: "Spółka").

W dniu 20 października 2008 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania czynności polegających na usuwaniu pojazdów z drogi i ich przechowywaniu na parkingu strzeżonym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi parking strzeżony, który w drodze przetargu został wyznaczony przez Starostę Powiatu Z. do przechowywania pojazdów zatrzymanych na podstawie art. 50a i art. 130a ustawy Prawo o ruchu drogowym. Pojazdy usunięte z drogi i nieodebrane przez właścicieli w okresie 6 miesięcy od daty usunięcia, przechodzą na rzecz Skarbu Państwa z mocy tej ustawy. O nabyciu prawa własności pojazdu przez Skarb Państwa, Spółka pisemnie powiadamia właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego. Po odebraniu pojazdu przez Urząd Skarbowy Spółka wystawia za wykonaną usługę parkowania fakturę VAT z 22% podatkiem VAT na obciążenie Urzędu za okres powyżej 6 m-cy do dnia odbioru. Za usługi parkowania za pierwsze 6 miesięcy od zatrzymania pojazdów, które w dalszym ciągu przechowywane są na parkingu Spółki, wystąpiono do sądu z pozwami o zasądzenie należności od byłych właścicieli. Sąd wydał nakazy zapłaty w postępowaniu upominawczym, nakazując pozwanym, aby zapłacili należność za parkowanie z ustawowymi odsetkami oraz zwrot kosztów procesu. Na podstawie tych tytułów wykonawczych wnioskodawca ściąga należne kwoty od byłych właścicieli zatrzymanych pojazdów. Najczęściej wpłaty dokonywane są w kilku lub kilkunastu ratach. Pojazdy te nie są odbierane przez Urząd Skarbowy i w dalszym ciągu są przechowywane na parkingu wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy od kwot zasądzonych tytułem wykonawczym wydanym przez sąd powszechny w sprawach kierowanych przeciwko byłym właścicielom pojazdów usuniętych na zlecenie policji z drogi publicznej w trybie art. 130a ustawy Prawo o ruchu drogowym za okres pierwszych 6 miesięcy niezakończonej usługi wykonywanej na rzecz Skarbu Państwa, należy naliczyć podatek VAT?

Zdaniem wnioskodawcy, usługa parkowania pojazdów, które z mocy ustawy Prawo o ruchu drogowym stają się własnością Skarbu Państwa, zostaje wykonana w dniu odebrania pojazdu przez urząd skarbowy.

Zgodnie z art. 130a ust. 5c ustawy Prawo o ruchu drogowym, pojazd usunięty z drogi umieszcza się na wyznaczonym przez starostę parkingu strzeżonym do czasu uiszczenia opłaty za jego usunięcie i parkowanie. W związku z tym, otrzymane wpłaty częściowe należności głównej (od właścicieli pojazdów wg nakazów zapłaty), Spółka opodatkowuje podatkiem VAT w wysokości 22% i wprowadza do kasy fiskalnej traktując jako zaliczki na poczet wykonywanych usług.

Po odebraniu pojazdu przez urząd skarbowy jednostka wystawia fakturę VAT za okres parkowania powyżej 6 miesięcy do dnia odbioru. Ponadto, w dacie odbioru, do opodatkowania podatkiem VAT przyjmuje też niespłaconą kwotę (jeżeli taka występuje), wynikającą z nakazu zapłaty.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, organ powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn zm. – dalej "ustawa o VAT"), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega między innymi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie upoważnienia z art. 41 ust. 16 ustawy o VAT, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), w którym została obniżona podstawowa stawka podatku do wysokości 0 %, 3 % lub 7 % dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określił warunki stosowania tych stawek.

Zgodnie z art. 130a ust. 5c i ust. 6 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), pojazd usunięty z drogi, w przypadkach określonych w ust. 1 i 2, umieszcza się na wyznaczonym przez starostę parkingu strzeżonym do czasu uiszczenia opłaty za jego usunięcie i parkowanie, ustalonej przez radę powiatu. W myśl ust. 10 powołanego artykułu, pojazd usunięty w trybie określonym w ust. 1 lub 2 i nieodebrany przez uprawnioną osobę w terminie 6 miesięcy od dnia usunięcia uznaje się za porzucony z zamiarem wyzbycia się. Pojazd ten przechodzi na rzecz Skarbu Państwa z mocy ustawy.

W myśl art. 50a ust. 1 tej ustawy, pojazd pozostawiony bez tablic rejestracyjnych lub pojazd, którego stan wskazuje na to, że nie jest używany, może zostać usunięty z drogi przez straż gminną lub Policję na koszt właściciela lub posiadacza. Na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 16 października 2007 r. w sprawie usuwania pojazdów (Dz. U. Nr 191, poz. 1377), wydanego na podstawie art. 50a ust. 5 i art. 130a ust. 11 Prawa o ruchu drogowym, pojazd taki umieszcza się na wyznaczonym przez starostę parkingu strzeżonym, położonym w miarę możliwości najbliżej miejsca, z którego został usunięty. W przypadku, gdy w terminie 6 miesięcy od dnia usunięcia pojazdu z drogi, nie został on odebrany na wezwanie gminy przez osobę uprawnioną albo nie została ustalona osoba uprawniona do jego odbioru, pojazd uznaje się za porzucony z zamiarem wyzbycia się. Przechodzi on na własność gminy z mocy ustawy (art. 50a ust. 2 w zw. z ust. 4 Prawa o ruchu drogowym).

W ocenie organu, świadczenie będące przedmiotem zapytania jest świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, podlegającym opodatkowaniu, zaś opłata za parkowanie stanowi wynagrodzenie za usługę. Nie ma przy tym znaczenia, że zleceniodawcą tej usługi jest starosta, a podmiotem zobowiązanym do zapłaty za jej wykonanie - właściciel lub posiadacz pojazdu. Potwierdza to także treść powołanych przepisów Prawa o ruchu drogowym, które posługują się pojęciem usługi.

Organ podkreślił, że przedmiotowa usługa nie została wymieniona w katalogu czynności wyłączonych, zwolnionych lub korzystających z obniżonej stawki podatku, a więc - jak słusznie wskazał wnioskodawca - podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 22%.

Organ wyjaśnił ponadto, że analiza elementów stosunków prawnych wynikających z przepisów prawa innych niż przepisy prawa podatkowego, nie mieści się w granicach wyznaczonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W kompetencji Ministra Finansów nie leży ustalenie stron stosunku prawnego ujętego w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, a więc wskazanie, kto będzie odbiorcą usługi świadczonej przez wnioskodawcę i w konsekwencji na kogo powinna zostać wystawiona faktura. Interpretacja nie rozstrzyga także kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług, ponieważ nie było to przedmiotem zapytania.

Pismem z dnia 30 stycznia 2009 r. pełnomocnik Spółki wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając uchylenie się od udzielenia odpowiedzi co do kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług, poprzez przyjęcie, że nie było to przedmiotem zapytania, w sytuacji uznania stanowiska wnioskodawcy. Zdaniem Spółki takie rozstrzygnięcie cechuje się wewnętrzną sprzecznością gdyż kwestie te są ze sobą immanentnie związane.

W ocenie Spółki organ nie dostrzegł, że na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym oraz przepisów wykonawczych, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, mamy do czynienia z jedną i tą samą usługą "dozorowania" pojazdu usuniętego z drogi publicznej, zaś kwestia własności tego pojazdu (ustalenie kto będzie odbiorcą usługi świadczonej przez wnioskodawcę i w konsekwencji na kogo powinna zostać wystawiona faktura) nie jest prawnie relewantna do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej usługi dozorowania.

W odpowiedzi na to wezwanie, w dniu [...] organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji z dnia 13 stycznia 2009 r., podtrzymując zawarte w niej stanowisko. Organ wyjaśnił, że interpretacja dotyczy wyłącznie treści sformułowanej w pytaniu, zaś w tym przypadku pytanie nie zawierało elementów, na które strona kładzie nacisk w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Interpretacja Ministra Finansów została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika Spółki, który zarzucił jej naruszenie:

- art. 121 § 1, 122, 187 Ordynacji podatkowej, poprzez:

1) niesłuszne uchylenie się od podjęcia wszelkich niezbędnych kroków celem wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia prawdziwej podstawy taktycznej wydanego rozstrzygnięcia, w tym w szczególności w zakresie dowolnego przyjęcia, że organ podatkowy udziela interpretacji nie w zakresie przedstawionego przez stronę stanu faktycznego i zajętego przez stronę stanowiska, co do oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, lecz w zakresie analizy zadanego pytania,

2) naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wskutek uchylenia się od zajęcia stanowiska, pomimo dostrzeżenia, że chodzi o kwestie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego,

3) niesłuszne pominięcie przepisów prawa o ruchu drogowym w zakresie momentu rozpoczęcia i zakończenia przez Spółkę wykonywania usługi.

- art. 14 b § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą wykładnię i uchylenie się od udzielania interpretacji, gdy organ nie potrafi jej udzielić odwołując się do przepisów innej dziedziny prawa, na gruncie którego prawo podatkowe jest stosowane.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zdaniem skarżącej, ustawodawca nie zawęża granic wykładni, jakiej ma dokonać organ podatkowy, wyłącznie do odpowiedzi na pytanie, bowiem takiego elementu ustawodawca nie przewidział. Wykładnia ma zatem dotyczyć odniesienia się przez organ podatkowy do przedstawionego przez stronę (w sposób wyczerpujący) stanu faktycznego oraz do przedstawionego przez stronę stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego.

Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego może być uznane za prawidłowe tylko wówczas kiedy przyjmie się za właściwe określenie przez stronę m.in. momentu powstania obowiązku podatkowego. Skoro zatem organ uznaje za prawidłowe stanowisko strony, to nie może jednocześnie stwierdzać że nie zajmuje stanowiska co do prawidłowości określania przez stronę w przedstawionym stanie faktycznym momentu powstania obowiązku podatkowego.

Nie może być tak, że w części dyspozytywnej organ przyjmuje stanowisko Spółki, zaś w części motywacyjnej - wskazuje, że nie rozstrzygnął kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług. Powyższa wewnętrzna sprzeczność może bowiem prowadzić do wniosków, które zaprzeczają pewności, jednolitości wykładni i stabilności prawa. Skoro pytanie skierowane do organu dotyczyło konkretnego stanu faktycznego, to poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska przedstawionego przez Spółkę we wniosku, organ przyjął tym samym, że określony przez Spółkę moment powstania obowiązku podatkowego, opisany w stanie faktycznym, jest również prawidłowy.

W ocenie skarżącej organ nie dostrzegł, że na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym oraz przepisów wykonawczych, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, mamy do czynienia z jedną i tą samą usługą "dozorowania" pojazdu usuniętego z drogi publicznej, zaś kwestia własności tego pojazdu (ustalenie kto będzie odbiorcą usługi świadczonej przez wnioskodawcę i w konsekwencji na kogo powinna zostać wystawiona faktura) nie jest prawnie relewantna do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej usługi dozorowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podniesione w zaskarżonej interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Normatywny przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią zatem "przepisy prawa podatkowego". Definicja tego pojęcia została określona w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Powyższe oznacza, że organowi wolno dokonać wykładni tylko tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 14b § 7 Ordynacji podatkowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771). Akt ten ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie wszczętej w dniu 20 października 2008 r. W części F wzoru, stanowiącego załącznik do wskazanego rozporządzenia, poz. 54 zawiera miejsce na opis stanu faktycznego, a poz. 55 obliguje do zadania pytania przyporządkowanego do tego stanu faktycznego, zaś poz. 56 przewiduje stanowisko wnioskodawcy do pytania przedstawionego w poz. 55.

Z układu wzoru wynika jednoznacznie, że przedmiotem interpretacji jest wyłącznie pytanie sformułowane w poz. 55, zaś stan faktyczny wskazany w poz. 54 stanowi jedynie pewien jej kontekst. Podobne znaczenie ma odniesienie interpretatora do treści zawartej w poz. 56. Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawca powinien dokonać własnej interpretacji w przedmiocie pytania przedstawionego w poz. 55. W ocenie Sądu jeżeli w poz. 56 wnioskodawca zawarł treść przekraczającą zakres pytania sformułowanego w poz. 55, to nie oznacza automatycznie, że organ jest zobowiązany do dokonania interpretacji również w tym zakresie, lecz jedynie, że wnioskodawca zawarł szerokie uzasadnienie swojego stanowiska.

Organ nie może się domyślać przedmiotu interpretacji i temu m. in. służy wzór wniosku o wydanie interpretacji, wprowadzony rozporządzeniem Ministra Finansów.

Podkreślić należy również, że w aktach sprawy znajduje się wniosek skarżącej Spółki wypełniony zgodnie z tym wzorem.

Oznacza to, że zarzut naruszenia art. 14 b §§ 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą wykładnię i uchylenie się od udzielania interpretacji – jest bezzasadny.

Z treści skargi nie wynika jednoznacznie, czy interpretacja została zaskarżona w całości, czy też wyłącznie w części co do której organ uchylił się od udzielenia odpowiedzi. Zatem należy podzielić stanowisko Ministra Finansów również w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego świadczenia przez skarżącą usług parkingowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Wyjątki wskazane w tym przepisie nie maja zastosowania do usług świadczonych przez skarżącą, podobnie jak przypadki obniżonej stawki podatku, określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), co oznacza, że do usług skarżącej ma zastosowanie stawka podstawowa.

Za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 121 § 1, 122, 187 Ordynacji podatkowej. Organ nie uchybił zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie jest trafne, chociaż odbiega od oczekiwań podatnika. Nie doszło również do naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, bowiem art. 14h ustawy nie wymienia tych przepisów jako mających zastosowanie do spraw indywidualnych interpretacji.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.

TF