Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant Adrian Wierzchowski, po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zarządcy masy sanacyjnej C. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 713/22 w sprawie ze skargi Zarządcy masy sanacyjnej C. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w K. (dawniej: C. sp. z o.o. z siedzibą w K.) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 lutego 2019 r. nr 1001-IEE2.711.69.2018.7/KJR w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zarządcy masy sanacyjnej C. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 25 października 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 713/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Zarządcy masy sanacyjnej C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w restrukturyzacji z siedzibą w K. (dawniej: C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K., dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 5 lutego 2019 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł Skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości. Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 61 § 1, art. 62 § 1 oraz art. 62b § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) poprzez ich błędną wykładnię, że zapłata podatku

w formie polecenia przelewu może nastąpić wyłącznie z rachunku bankowego podatnika, niezależnie od tego czy środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym osoby trzeciej należą do podatnika, oraz w sytuacji, gdy podatnik wskutek zajęcia jego rachunku bankowego przez komornika sądowego nie mógł postąpić wprost zgodnie z ustawą - co skutkowało błędnym uznaniem przez Sąd pierwszej instancji, w ślad za organem, iż dokonane w dniach 18 i 19 stycznia 2017 r. wpłaty nie zostały uiszczone przez podatnika i wobec tego nie zaspokoiły one zobowiązania podatkowego Skarżącego, podczas gdy podatek został uiszczony przez podatnika z jego środków pieniężnych przy wykorzystaniu tzw. wyręczyciela, wobec czego doszło do prowadzenia egzekucji pomimo wygaśnięcia zobowiązania, co miało wpływ na wydane orzeczenie, bowiem doprowadziło do oddalenia skargi i przez to utrzymania w mocy wadliwego rozstrzygnięcia organu podatkowego,

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 7 § 2 i § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r.

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej: u.p.e.a.) poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, tj. czy podjęte przez organ czynności egzekucyjne były niezbędne i celowe w sytuacji, gdy podatnik dobrowolnie dokonywał zapłaty podatku, jak również nierozpoznanie istoty sprawy w kontekście zarzutu, że postępowanie egzekucyjne i podjęte czynności byty prowadzone dla realizacji wygasłego już zobowiązania (gdy obowiązek

o charakterze pieniężnym został już wykonany),

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 4 i art. 7 § 2 i § 3 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy,

w konsekwencji nieuprawnionego wywiedzenia, że wpłaty dokonane z rachunku bankowego G. sp. z o.o. nie spowodowały wykonania obowiązku zapłaty podatku i zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym w administracji były nieuzasadnione,

– art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości dotyczących treści przepisów prawa podatkowego (art. 59 § 1 pkt 1, art. 61 § 1, art. 62 § 1 oraz art. 62b § 1 o.p.) na niekorzyść podatnika, a mianowicie przyjęcie w ślad za organami podatkowymi, że zapłata podatku w formie polecenia przelewu może nastąpić wyłącznie z rachunku bankowego podatnika - niezależnie od tego czy środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym należą do podatnika, pomimo że Sąd pierwszej instancji powinien powziąć wątpliwości w tym zakresie i rozstrzygnąć je na korzyść podatnika; a nadto

w sytuacji, gdy podatnik wskutek zajęcia przez komornika sądowego jego rachunku bankowego nie mógł wykonać zobowiązania podatkowego w sposób wskazany wprost w ustawie - co z kolei doprowadziło do uznania, że Skarżący nie wykonał dobrowolnie ciążącego na nim obowiązku zapłaty podatku i nie doszło do jego wygaśnięcia,

– poprzez akceptację sytuacji, gdy organa egzekucyjne skarbowe mając wiedzę

o tym, że podatnik wskutek zajęcia mu rachunku bankowego przez komornika sądowego nie mógł dokonać zapłaty podatku ze swego rachunku bankowego, zaś środki pochodzące z rachunku bankowego podmiotu trzeciego należały do podatnika, podjął prowadzenie czynności egzekucyjnych w ten sposób, że wpłaconych kwot przez G. sp. z o.o. nie zwrócił temu podmiotowi, ale skierował do nich egzekucję jako do środków należących do podatnika, gdy wcześniej odmówił im waloru środków stanowiących własność podatnika i nie dokonał oceny zgodności z prawem działań podjętych przez podatnika, który wobec braku możliwości postąpienia zgodnie z wymogami ustawowymi, mimo to spowodował, aby środki na zapłacenie zobowiązania podatkowego znalazły się na rachunku bankowym właściwego organu podatkowego,

– art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 6 § 1 u.p.e.a., art. 8 § 1

i 2, art. 11 w zw. z art. 80 i art. 140 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.; dalej: k.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli przez Sąd pierwszej instancji i błędne oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ rażąco naruszył przepisy postępowania administracyjnego oraz jego podstawowe zasady, mające odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym w administracji i w konsekwencji prowadził czynności egzekucyjne pomimo dobrowolnej zapłaty podatku przez podatnika i wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

W oparciu o powyższe podstawy autor skargi kasacyjnej wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

2. zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego wywołanego wniesieniem niniejszej skargi kasacyjnej oraz poprzedzającego go postępowania przed WSA, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych.

Ponadto pełnomocnik Skarżącego oświadczył, że wnosi o przeprowadzenie rozprawy.

Pełnomocnik DIAS w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w granicach w niej zakreślonych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, jak zasadnie podniósł Sąd pierwszej instancji, że analogiczne sprawy były rozstrzygane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 15 września 2022 r., III FSK 770/21 i III FSK 902/21. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, w związku z tym w dalszej części uzasadnienia posłuży się przedstawioną tam argumentacją.

Przedmiotem sporu jest ustalenie, czy wpłata podatku dokonana z rachunku bankowego innego podmiotu skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1, art. 61 § 1, art. 62 § 1 oraz art. 62b § 1 o.p. Wyjaśnienie tej kwestii pozwala na ocenę zasadności zgłoszonego przez Skarżącego zarzutu dotyczącego wygaśnięcia obowiązku, z uwagi na jego wykonanie przed wszczęciem postępowania (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.).

Jak wskazano w przywołanych wyżej orzeczeniach, zagadnienie zapłaty (wpłaty) zobowiązania podatkowego przez inny podmiot było przedmiotem uchwały siedmiu sędziów NSA z 26 maja 2008 r., I FPS 8/07, w której stwierdzono, że: "Zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa(...) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika.". W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono jednak, że odmiennie należy oceniać sytuację, gdy osoba wpłacająca podatek dokonuje tego ze środków powierzonych mu przez podatnika. Osoba ta dokonuje wówczas czynności technicznej - wpłaca podatek za podatnika, lecz działa jedynie jako "posłaniec", "wyręczyciel". Chodzi tu o osobę, która dokonuje faktycznej wpłaty podatku, wpłacając środki otrzymane od podatnika, np. pracownik podatnika w ramach powierzonych obowiązków udaje się do urzędu skarbowego i wpłaca w kasie środki od niego otrzymane czy też krewny podatnika, wyręczając go, dokonuje zapłaty z jego środków. W tych bowiem wypadkach zapłaty w sensie prawnym dokonuje podatnik i nie zmienia tego faktyczne wyręczenie podatnika w przekazaniu jego środków do kasy organu podatkowego.

Przywołana uchwała dotyczyła wykładni przepisów prawa obowiązujących w 2004 r. Tymczasem 1 stycznia 2016 r., na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649), wszedł w życie art. 62b o.p., który ma kluczowe znaczenie w rozstrzygnięciu powstałego w tej sprawie sporu. Otóż w § 1 tego artykułu ustawodawca przyjął, że zapłata podatku może nastąpić także przez:

1) małżonka podatnika, jego zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę;

2) aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym;

3) inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1000 zł.

Według § 2 tego artykułu, w przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 1 i 3, jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika. Zgodnie zaś z § 3, w przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 1-3, przepisy dotyczące zapłaty podatku przez podatnika stosuje się odpowiednio.

Przywołana regulacja prawna nie zmienia podstawowej zasady, że obowiązki podatkowe mają publicznoprawny charakter, są obowiązkami osobistymi i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne zawierane między podatnikiem a osobą trzecią. Zapłata podatku - co do zasady - może nastąpić jedynie ze środków podatnika. Potwierdza to treść art. 62b § 2 o.p., ustanawiającego domniemanie, że jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika. Dotyczy to wpłat dokonywanych przez osoby wymienione w art. 62b § 1 pkt 1 o.p., bądź "inny podmiot", o którym mowa w art. 62b § 1 pkt 3 o.p.

Z powyższego wynika, że art. 62b § 1 pkt 3 o.p. dopuszcza wskazaną wcześniej w uchwale siedmiu sędziów NSA z 26 maja 2008 r., I FPS 8/07, możliwość dokonania zapłaty podatku przez tzw. "wyręczyciela", jeżeli wpłacane środki pochodzą ze środków podatnika. Z drugiej jednak strony, w przepisie tym ustawodawca wyraźnie ograniczył możliwość zapłaty (wpłaty) podatku przez "inny podmiot" tylko do kwoty 1000 zł. Ustawodawca, dopuszczając zapłatę podatku przez inny podmiot z ograniczeniem do kwoty 1000 zł wprowadził w tym przypadku domniemanie, że środki te pochodzą ze środków podatnika. Jeżeli "inny podmiot" dokona zapłaty podatku przewyższającego kwotę 1000 zł, będzie to działanie nieskuteczne i to niezależnie od tego, czy wpłata została dokonana ze środków własnych środków, czy środków podatnika (podobnie NSA w wyroku z 21 grudnia 2021 r., II FSK 902/19).

Z tych względów prawidłowa jest ocena organów, zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, że w wyniku wpłat dokonanych przez podmiot trzeci na poczet należności spółki w podatku od towarów i usług, nie doszło do wygaśnięcia tych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji nieuzasadniony jest zarzut Skarżącego, dotyczący wykonania tego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Prawidłowości wydanych w tej sprawie rozstrzygnięć nie podważa argumentacja, że Skarżący nie mógł dokonać wpłat z własnych rachunków bankowych z uwagi na ich zajęcie przez komornika. Okoliczność ta nie może stanowić uzasadnienia do wykorzystywania rachunków bankowych innego podmiotu w celu regulowania należności podatkowych przekraczających limit wynikający z art. 62b § 1 pkt 3 o.p.

Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2a o.p., gdyż w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści zastosowanych przepisów prawa podatkowego. Zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), dotyczy tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych (por. wyrok NSA z 15 września 2021 r., III FSK 4039/21). W niniejszej sprawie tego rodzaju wątpliwości nie zachodziły.

Nie daje również podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 2a o.p. podnoszona w skardze kasacyjnej kwestia skierowania egzekucji do środków pochodzących z wpłat dokonywanych za pośrednictwem rachunku bankowego innego podmiotu, jako do środków należących do podatnika. Ta kwestia wykracza poza granice niniejszej sprawy i jak wyjaśnił Dyrektor Izby Administracji Skarbowe, została ona rozstrzygnięta w odrębnym postępowaniu.

Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał istoty sprawy. Jak już wspomniano, z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 62b § 1 pkt 3 o.p., w tej sprawie nie było konieczne zbadanie, czy wpłata pochodziła ze środków spółki, gdyż i tak przewyższała ona kwotę 1000 zł.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Jolanta Sokołowska Bogusław Dauter Jacek Pruszyński