Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 461/18 w sprawie ze skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) prostuje w zaskarżonym wyroku błędnie określoną datę decyzji "21 maja 2018 r." na datę prawidłową "21 marca 2018 r.", 3) zasądza od B. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 5 czerwca 2019 r., I SA/Po 461/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę B. L. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 maja 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. (uzasadnienie wyroku dostępne jest w bazie CBOSA na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

B. L. zaskarżył wyrok w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie następujących przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. w związku z naruszeniem prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) dalej powoływanej jako O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo dokonania błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego przez nieprawidłowe przyjęcie, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego przez A. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) P.p.s.a., art. 135 P.p.s.a. w związku z naruszeniem prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo dokonania przez organy podatkowe nieprawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego przez błędne uznanie, że skarżący odliczając podatek dochodowy naliczony z faktur VAT wystawianych przez A. nie działał w dobrej wierze oraz nie zachował należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej;

- art. 151 P.p.s.a. przez niezasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja winna zostać uchylona w trybie art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a., przez co sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, wobec naruszenia przez organ art. 7, art. 77, art. 80 oraz art. 107 § 3 k.p.a. polegającego na wewnętrznej i nieprawidłowej ocenie materiału dowodowego i sprzeczności ustaleń faktycznych, z których wynika, że doszło do rzeczywistego przemieszczania paliwa od spółki A. na rzecz skarżącego, podczas gdy organ uważa, że faktury wystawione przez ten podmiot miały charakter fikcyjny i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Oceniając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, która została wniesiona w rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę przesłanki nieważności postępowania, które są wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. a które w tej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem administracyjnym drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a , który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. W tej sytuacji sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04; z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17; publ. CBOSA).

Nie mógł być uznany za zasadny zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), art. 135 P.p.s.a. przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji przez sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. skutkującym poczynieniem w postępowaniu podatkowym błędnych ustaleń faktycznych, na których oparte zostało rozstrzygnięcie zawarte w sentencji zaskarżonej decyzji. Ocena ta winka z treści powołanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) P.p.s.a. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. sąd pierwszej instancji uchyla zaskarżony akt administracyjny, gdy został on wydany z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Powołane przez autora skargi kasacyjnej w ramach omawianego zarzutu przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., których naruszanie powinno stanowić przesłankę zastosowania w sprawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. są przepisami regulującymi postępowanie podatkowe. Przepisy te są normami proceduralnymi regulującymi postępowanie wyjaśniające. Procesowy charakter powołanych przepisów powoduje, że ich naruszenie w postępowaniu podatkowym nie stanowi naruszenia prawa materialnego, które wskazane jest w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że do naruszenia powołanego w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. nie mogło dojść wskutek naruszenia w postepowaniu podatkowym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., którego skutkiem było ustalenie błędnej podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji.

Niezasadny jest także zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. stanowi, że sąd pierwszej instancji uchyla zaskarżony akt, jeżeli został on wydany z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postepowania administracyjnego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej do naruszenia przez sąd powołanego przepisu P.p.s.a. miało dojść przez to, że sąd nie zastosował tego przepisu i nie uchylił zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja został wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w wyniku, którego nastąpiło błędne ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej do naruszenia tych przepisów O.p. miało dojść przez wyciągnięcie błędnych wniosków z okoliczności faktycznych, które zostały ustalone w postepowaniu podatkowym. Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie, że błędne ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę faktyczną decyzji podatkowej, wynikające z nieprawidłowej oceny okoliczności faktycznych ustalonych w tym postepowaniu nie stanowi żadnej z przesłanek wznowienia postępowania podatkowego, które wymienione są w art. 240 § 1 pkt 1-11 O.p. Wobec tego należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie nie mogło dojść do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. wskutek tych naruszeń prawa w postępowaniu podatkowym, które zostały podniesione w skardze kasacyjnej w ramach tego zarzutu.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja winna zostać uchylona w trybie art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. z powodu naruszenia przez przepisów art. 7, art. 77, art. 80 oraz art. 107 § 3 k.p.a. Wskazane przez autora skargi kasacyjnej przepisy k.p.a. nie miały zastosowania w rozpoznanej sprawie, gdyż stosownie do art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisów kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII (udział prokuratora, skargi i wnioski, przyp. sądu). Na podstawie art. 1 pkt 3 O.p. ustawa Ordynacja podatkowa normuje postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające. Z przytoczonych regulacji wynika, że w rozpoznanej sprawie w postępowaniu podatkowym, w którym wydana zastała zaskarżona decyzja nie mogły zostać naruszone wskazane przez autora skargi kasacyjnej przepisy k.p.a., gdyż normy te w tym postępowaniu nie miały zastosowania.

Błędne jest też odwołanie się przez autora skargi kasacyjnej do tzw. dobrej wiary, która miała w ocenie autora skargi kasacyjnej zostać nieprawidłowo oceniana w postępowaniu podatkowym w odniesieniu do transakcji, które zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych konsekwencje posłużenia się nierzetelnymi fakturami są określone przepisami, które nie przewidują możliwości wyłączenia lub ograniczenia odpowiedzialność podatnika w tym zakresie. Podkreślić należy, że dobra wiara podatnika przy zawieraniu transakcji handlowych nie ma wpływu na wymiar podatku dochodowego, ani też na prawo do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) Przepisy tej ustawy nie łączą skutków podatkowych z dobrą lub złą wiarą podatnika. Koncepcja tzw. dobrej wiary wywodzi się z orzecznictwa TSUE i ma ona zastosowanie wyłącznie na gruncie podatku od towarów i usług, a sama okoliczność, że faktury VAT mogą stanowić podstawę także do określonych rozliczeń podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym nie może uzasadniać przenoszenia na grunt tej ustawy pewnych swoistych tylko dla podatku VAT zasad funkcjonowania tego podatku, jak właśnie możliwość powoływania się przez podatnika na klauzulę dobrej wiary (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 3164/19; z 10 grudnia 2021 r., II FSK 709/19; z 10 stycznia 2018 r., II FSK 3359/15).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjna za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania orzeczono w pkt 3 wyroku na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).