III FSK 1611/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-02-08	
Data wpływu	2021-01-01	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Jacek Pruszyński
Jan Rudowski /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Zborzyński	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	I SA/Lu 158/19	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2010 nr 95 poz 613; art. 1a ust. 1 pkt 1-2; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623; art. 3 pkt 3; Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 158/19 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 28 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 28 grudnia 2018 r. nr [...] oraz decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 23 października 2018 r., nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie na rzecz C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 12 144 (słownie: dwanaście tysięcy sto czterdzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 2 lipca 2019 r., I SA/Lu 158/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z 28 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, 19 sierpnia 2015 r. do Prezydenta Miasta C. wpłynął wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości między innymi za 2010 r. (wniosek obejmował lata podatkowe 2010 - 2014, z tym że w odniesieniu do każdego z nich zapadły odrębne decyzje). Do wniosku spółka dołączyła skorygowaną deklarację podatkową, w której odpowiednio zmniejszyła wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r.

Decyzją z 21 maja 2018 r. organ pierwszej instancji określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 152 926 zł, stwierdził nadpłatę podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 448 555 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty tego podatku w pozostałym zakresie, obejmującym kwotę 86 435 zł.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 23 października 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania.

Na tę decyzję spółka wniosła skargę do WSA w Lublinie.

Działając na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a."), organ drugiej instancji decyzją z 28 grudnia 2018 r. uwzględnił skargę spółki i:

– uchylił w całości decyzję organu z 23 października 2018 r.,

– utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 21 maja 2018 r. stwierdzającą nadpłatę podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 448 555 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty tego podatku w pozostałym zakresie, obejmującym kwotę 86 435 zł,

– uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 21 maja 2018 r. co do określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości 152 926 zł w związku z częściowym uwzględnieniem wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty i umorzył postępowanie w tym przedmiocie,

– stwierdził, że organ przy wydaniu decyzji z 23 października 2018 r. nie naruszył prawa w sposób rażący i nie działał bez podstawy prawnej.

Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie, zasadnie spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty pomniejszyła powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (złożona przez skarżącą pierwotna deklaracja podatkowa objęła budynki: - należące do innych podmiotów, nie do spółki; - położone poza terenem Miasta C.; - stanowiące budowle; - budynki zlikwidowane w trakcie roku podatkowego; - powierzchnie użytkowe budynków spółki zostały zawyżone w stosunku do rzeczywistych, wnikających z pomiarów). W odniesieniu zaś do budowli organy pierwszej oraz drugiej instancji zgodnie przyjęły, że spółka w pierwotnej deklaracji podatkowej: - opodatkowała wiaty jako budynki; - instalacje i urządzenia niestanowiące samodzielnych przedmiotów opodatkowania w postaci budowli; - wykazała błędne wartości początkowe budowli; - popełniła błędy rachunkowe przy deklarowaniu podstawy opodatkowania; - pominęła budowlę w postaci oświetlenia zewnętrznego, ujętą w inwentaryzacji. Także w tym zakresie stanowisko organów pokrywało się z twierdzeniami spółki.

Spór skarżącej z organami w postępowaniu podatkowym o nadpłatę skoncentrował się zaś na kwestii opodatkowania trzech rodzajów obiektów:

- obiektów magazynowych (silosów),

- znajdujących się pod nimi tuneli,

- urządzeń technicznych znajdujących się na dachu silosów oraz w tunelach.

W ocenie spółki silosy spełniają przesłanki określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej "u.p.o.l."), bowiem są trwale związane z gruntem, są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty i dach, a tym samym powinny być opodatkowane jako budynki. Z kolei urządzenia techniczne i instalacje znajdujące się na dachu silosów oraz w tunelach nie stanowią – w ocenie skarżącej – odrębnych obiektów budowlanych.

Zdaniem organów, silosy z tunelami oraz górnymi obudowami podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, nie budynki. Podstawą tych twierdzeń jest zaś zgromadzony materiał dowodowy: opinia biegłego, protokół oględzin, dokumentacja fotograficzna, fragmentaryczna archiwalna dokumentacja projektowa obiektów, informacje uzyskane od spółki na temat dotychczasowego sposobu ich użytkowania, problemów związanych z eksploatacją i prac remontowych, modernizacyjnych.

W ocenie organów, z treści wspomnianej opinii biegłego (opracowanej z uwzględnieniem udostępnionej dokumentacji opisującej charakterystykę techniczną spornych obiektów oraz fotograficznej, wyników oględzin, wyjaśnień spółki, a także pozycji literatury przedmiotu oraz obowiązujących przepisów i norm budowlanych) wynika, że analizowane silosy, z punktu widzenia zastosowanych rozwiązań konstrukcyjnych oraz materiałów, wyznaczonych przez wymogi eksploatacyjne, stanowią obiekty określane w praktyce inżynierskiej jako silosy. Z kolei tunele o konstrukcji żelbetowej, monolitycznej, wykonstruowane pod wszystkimi komorami baterii silosów, spełniają funkcję transportowo-komunikacyjną (w szczególności podczas opróżniania silosów). Pod względem technicznym, z uwagi na zastosowane rozwiązania konstrukcyjno-materiałowe oraz na wymogi eksploatacyjne, należy je zaliczyć do obiektów określanych w praktyce inżynierskiej jako tunele. Natomiast obudowa górna silosów, o konstrukcji stalowej, wykonstruowana nad wszystkimi komorami baterii silosów, spełnia zadania transportowo-komunikacyjne (podczas napełniania silosów). Ze względów konstrukcyjnych, materiałowych oraz eksploatacyjnych praktyka inżynierska nazywa ją galerią, będącą częścią budowlaną urządzenia budowlanego, czyli budowlą. Składa się z zespołu pojedynczych urządzeń mechaniczno-elektrycznych wewnątrz obiektu i służy do transportu podczas napełniania baterii silosów.

Zgromadzony materiał dowodowy, w ramach którego organ uzyskał od biegłego niezbędną wiedzę specjalną, pozwolił ustalić, że należące do spółki silosy są elementem ciągu technologicznego. Nie są trwale związane z gruntem (posadowione na fundamencie w postaci płyty żelbetowej). Dodatkowo z opisu zawartego w książce obiektu budowlanego wynika, że są one zasobnikami (zbiornikami) i występują pod nazwą techniczną silosów. Taka ich kwalifikacja wynika ponadto z opisu technicznego do projektu architektoniczno-budowlanego, a także przyjęta została w obliczeniach statyczno-wytrzymałościowych. Co więcej, obliczenia projektowe i sposób zbrojenia odpowiadają normom właściwym dla zbiorników żelbetowych.

Odnosząc się do twierdzeń spółki organ zaznaczył, że biegły analizował i opisał w opinii sporne obiekty z punktu widzenia zastosowanych rozwiązań konstrukcyjnych i materiałowych. Natomiast przedmiotem opinii biegłego nie była interpretacja przepisów prawa normujących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem SKO w Chełmie, powyższe okoliczności jednoznacznie wynikające z całokształtu materiału dowodowego wprost prowadzą do wniosku, zgodnie z którym silosy zostały zaprojektowane i wybudowane jako budowle, a nie jako budynki magazynowe. Zamontowana na silosach konstrukcja nie jest zaś dachem, lecz przykryciem baterii silosów. Podobnie tunele cechują właściwe dla tych obiektów budowlanych rozwiązania techniczne, materiałowe, konstrukcyjne, uwzględniające wymogi eksploatacyjne, odmienne od stosowanych w przypadku budynków.

Organ wyjaśnił ponadto, że zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: "u.p.b.") takie obiekty budowlane jak zbiorniki oraz tunele ustawodawca zaliczył do budowli. Z kolei w myśl załącznika do ustawy Prawo budowlane ustawodawca do obiektów budowlanych kategorii XIX zaliczył zbiorniki przemysłowe, w tym silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów.

W podstawie prawnej zaprezentowanego stanowiska organ powołał się na art. 2 ust. 1 i art. 1a ust. 1 u.p.o.l., a także art. 3 pkt 1-3 i 9 u.p.b. W przekonaniu organów podatkowych, powoływany przez spółkę wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15 (OTK-A 2018/2) nie daje podstaw do przyjęcia oceny prawnej, jakiej oczekuje skarżąca. Dotyczy on bowiem takiego obiektu budowlanego, który spełniał wszystkie kryteria ustawowe budynku, jednak z uwagi na jego szczególne cechy, jak wyposażenie, funkcje użytkowe itp., był uznawany dla celów podatkowych za budowlę. Tymczasem w niniejszej sprawie nie istnieje taki problem z kwalifikacją prawną obiektu. Sporne obiekty zostały uznane za budowlę w związku z ich szczególnymi cechami technicznymi i użytkowymi oraz ze względu na brak trwałego związania z gruntem czy dachu. W sprawie nie zachodzi więc dualizm kwalifikacji prawnopodatkowej tego samego obiektu.

3. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do WSA w Lublinie, w której zarzuciła m. in. naruszenie:

– art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. ze względu na zakwalifikowanie do kategorii budowli silosów cementu i tuneli pod tymi silosami, które są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty oraz dachy, tj. spełniają ustawową definicję budynku;

– art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 u.p.b., bowiem doszło do opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych jako budowli, gdy stanowią one jeden obiekt budowlany z budynkami silosów.

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji podkreślił na wstępie, że zaskarżona decyzja z 28 grudnia 2018 r., mocą której organ uchylił w całości decyzję z 23 października 2018 r., a następnie rozstrzygnął o nadpłacie co do istoty, mieści się w zakresie przesłanek sformułowanych w art. 54 § 3 p.p.s.a. W ten sposób organ uwzględnił w całości żądanie spółki zawarte w skardze na decyzję kasacyjną. Było ono ukierunkowane na uchylenie zaskarżonej decyzji i merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ. Prawidłowość skorzystania przez organ z art. 54 § 3 p.p.s.a. potwierdza także treść skargi na decyzję z 28 grudnia 2018 r., w której spółka nie formułowała zarzutów dotyczących tego zagadnienia.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie prawidłowo przeprowadzono postępowanie podatkowe. Organy wykorzystały bowiem wszystkie dostępne źródła dowodowe i dowody (oględziny obiektów budowlanych należących do spółki, dokumentację fotograficzną, zachowaną fragmentaryczną archiwalną dokumentację projektową tych obiektów, informacje uzyskane od spółki dotyczące ich eksploatacji, remontów, modernizacji, wyniki inwentaryzacji nieruchomości). Posłużyły się także opinią biegłego, posiadającego fachową wiedzę techniczno-budowlaną i wieloletnie doświadczenie w branży budowlanej. Okoliczność, że organy na podstawie analizy tego materiału dowodowego zaliczyły sporne silosy z tunelami i galeriami do budowli, a nie do budynków, nie oznacza, że w ten sposób naruszyły przepisy postępowania podatkowego. Ważne jest, że całokształt materiału dowodowego, na którym bazowały organy, pozwalał na stanowcze wnioski. Organy wyprowadziły je według zasad logiki i doświadczenia życiowego.

W ocenie sądu pierwszej instancji sporne obiekty nie mają cech właściwych dla budynku jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, biorąc pod uwagę ich substancję budowlano-konstrukcyjną.

Jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. trafnie spółka argumentuje, że - co do zasady - za budowlę można uznać obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który - co wymaga podkreślenia - nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w treści art. 3 pkt 3 u.p.b. ustawodawca wprost zaliczył do budowli takie obiekty budowlane jak między innymi zbiorniki i tunele. Z kolei w załączniku do tej ustawy, konkretyzując poszczególne kategorie obiektów budowlanych, ustawodawca wymienił, obok różnego rodzaju budynków (w tym mieszkalnych - kategoria XIII, przemysłowych - kategoria XVIII), także, w odrębnej kategorii obiektów budowlanych, budowle - zbiorniki przemysłowe, jak silosy, elewatory, bunkry (kategoria XIX) oraz tunele (kategoria XXVIII).

W rozpoznawanej sprawie biegły, po oględzinach spornych obiektów budowlanych, po analizie ich substancji i konstrukcji budowlanej oraz na podstawie specjalistycznej wiedzy wywiedzionej z dorobku nauki i praktyki, wyraźnie stwierdził, że mamy do czynienia z obiektami, które w nauce inżynierskiej oraz piśmiennictwie technicznym i naukowo-technicznym wyodrębnia się jako silosy, bunkry, tunele. Wprawdzie mają one cechy budynku, ale ze względu na swoją wyjątkową specyfikę materiałową, konstrukcyjną stanowią inne niż budynki obiekty budowlane: silosy, bunkry, tunele. Czynnikiem nadającym wskazanym obiektom budowlanym specyfikę, o której wspominał TK w wyroku w sprawie SK 48/15, jest ich konstrukcja obiektywnie nadająca im odrębność w stosunku do innych obiektów budowlanych o cechach budynku. Specyfika konstrukcji silosów i bunkrów jako zbiorników na materiały sypkie oraz tuneli przejawia się, jak wynika z opinii biegłego, zarówno na etapie projektowania, jak i budowy (przykładowo specyficznie dla tego typu budowli dokonuje się obliczeń statyczno-wytrzymałościowych oraz wykonuje zbrojenia). Jak stwierdził biegły, analizowane obiekty zostały zaprojektowane i wzniesione nie jako budynki, ale jako silosy i tunele. Z tego względu, zdaniem sądu pierwszej instancji, organy prawidłowo zaliczyły je do budowli, a nie budynków, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Za trafną uznano również ocenę organów, że zamknięcie przestrzeni baterii silosów od góry nie stanowi dachu budynku, bowiem bateria silosów z racji budowlanej substancji, technicznej konstrukcji obiektywnie nie jest budynkiem. Natomiast poszczególne silosy stanowią budowle i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

5. 1. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku odniesienia się do zarzutów spółki dotyczących opodatkowania jako budowli części budowlanych, które w istocie stanowią urządzenia techniczne budynków w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. nie stanowiące odrębnego przedmiotu opodatkowania;

2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie, pomimo dokonania w niej błędnych ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu, iż sporne obiekty budowlane (silosy oraz tunele) nie są budynkami, co stoi w sprzeczności z dowodem z opinii biegłego przeprowadzonym w sprawie;

3) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 oraz § 3 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 2101 ze zm., dalej "p.g.k.") poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie, pomimo dokonania w niej błędnych ustaleń faktycznych w zakresie kwalifikacji spornych obiektów budowlanych, tj. uznania, iż silosy oraz tunele stanowią budowle, co stoi w sprzeczności z dokumentem urzędowym w postaci wypisu z ewidencji gruntów i budynków;

4) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 i pkt 3 u.p.b. oraz kategorią XIX I XXVIII obiektów budowlanych opisaną w załączniku do u.p.b. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie, pomimo dokonania w niej błędnych ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu, iż sporne obiekty budowlane (silosy oraz tunele) stanowią budowle wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz w kategorii XIX i XXVIII obiektów budowlanych opisanej w załączniku do u.p.b., podczas gdy obiekty te posiadają wszystkie cechy konstrukcyjne budynków wymienione w art. 3 pkt 2 u.p.b. oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. to jest są trwale związane z gruntem, są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty oraz posiadają dach;

5) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. oraz art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie, pomimo dokonania w niej błędnych ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu, iż urządzenia techniczne zlokalizowane wewnątrz tunelu oraz na dachu silosów stanowią w całości budowle - pomimo iż stanowią one integralne elementy budynków, to jest tunelów i silosów i w konsekwencji nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. i kategorią XIX i XXVIII obiektów budowlanych opisaną w załączniku do u.p.b. oraz w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że obiekty budowlane posiadające wszystkie cechy konstrukcyjne wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. mogą zostać zakwalifikowane jako budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwagi na ich "specyfikę" oraz fakt, że obiekty te/zbliżone do nich kategorie obiektów zostały wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz w kategorii XIX i XXVIII obiektów budowlanych opisanej w załączniku do u.p.b.;

2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na stwierdzeniu, iż sporne obiekty budowlane podlegają opodatkowaniu jak budowle, pomimo iż spełniają kryteria kwalifikacji jako budynek, tj. posiadają cechy konstrukcyjne wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

5.2. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5.3. Rozpoznając skargę kasacyjną postanowieniem z 13 lipca 2021r. na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a skład orzekający przedstawił składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 63, poz. 613 ze zm.), może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych?"

W uchwale z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów udzielił odpowiedzi na zadane powyżej pytanie stwierdzając, że "obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 63, poz. 613 ze zm.), może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych."

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna strony zasługiwała na uwzględnienie, bowiem podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz postępowania oparte zostały na usprawiedliwionych podstawach.

6.1. Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej zasadnicze znaczenie ma treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021r., III FPS 1/21. W tezie tej uchwały wskazano, że obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy, jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Uchwała konkretna (stanowiąca odpowiedz na zagadnienie prawne, które wyłoniło się w tej sprawie) składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.). Ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Wystąpienie sądu administracyjnego, o którym mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a., wymaga uzasadnienia (art. 268 p.p.s.a.), które w szczególności powinno zawierać argumentację prawną wskazującą na potrzebę ponownego rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia prawnego.

W zakresie odnoszącym się do uchwał konkretnych w doktrynie, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że art. 187 § 1 p.p.s.a. odnosi się do zagadnienia prawnego o szczególnej doniosłości. Uwzględniając sens słowa "poważne", należy bowiem przyjąć, że w przepisie tym mowa jest tylko o takich zagadnieniach prawnych, których wyjaśnienie ma zasadnicze znaczenie przy rozstrzyganiu konkretnej sprawy (R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, "Państwo i Prawo" 2004, z. 2, s. 33). Uznając w rozpoznawanej sprawie dopuszczalność podjęcia takiej uchwały skład powiększony Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał wystąpienia łącznie dwóch przesłanek, to jest, że w sprawie istotnie zachodzi poważna wątpliwość prawna oraz że rozstrzygnięcie owej wątpliwości jest niezbędne dla rozpoznania skargi kasacyjnej.

6.2. Z przedstawionych powodów rozpoznając zarzuty spółki podniesione w skardze kasacyjnej skład orzekający zobowiązany był w pierwszej kolejności odwołać się do uzasadnienia uchwały, a następnie do ich rozważenia na tle wniosków wyprowadzonych z tego uzasadnienia.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu znajdującego odzwierciedlenie w sformułowanych podstawach skargi kasacyjnej między spółką a organem podatkowym, którego stanowisko podzielił w zaskarżonym wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji, jest kwestia zakwalifikowania obiektów budowlanych magazynowych (silosów), znajdujących się pod nimi tuneli oraz urządzeń technicznych znajdujących się na dachu silosów oraz w tunelach do podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budynków lub budowli.

Na tle oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku oraz zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej spółki zagadnieniem prawnym wymagającym rozstrzygnięcia pozostaje to, czy do uznania danego obiektu budowlanego za budynek na potrzeby podatku od nieruchomości, wystarczające jest, że obiekt ten posiada kumulatywnie wszystkie cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. czyli trwały związek z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, obecność fundamentów i dachu. W jakim zakresie w odniesieniu do tego rodzaju obiektów budowlanych mają znaczenie jakiekolwiek inne cechy poza wskazanymi wprost w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., np. nazwa, kształt (cylindryczny, kopułowy, prostokątny etc.), funkcja (magazyn materiałów sypkich), umiejscowienie w ciągu procesu technologicznego, powiązanie z jakimiś obiektami, czy też ujęcie nazwy danej kategorii obiektów budowlanych w definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b. (zbiorniki, tunele).

6.3. Dla przypomnienia, w ocenie organów zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji opisane silosy na cement oraz klinkier z tunelami, górnymi obudowami podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, a nie - jak wskazała w korekcie deklaracji spółka - jako budynki. Wskazane obiekty są bowiem budowlami, o których stanowi art. 3 pkt 3 u.p.b. Według organu, zaliczając należące do spółki silosy na cement, silosy klinkieru, tunele pod silosami cementu, tunel zbiorczy pod silosami klinkieru oraz obudowy górne silosów do właściwej kategorii przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budynku bądź budowli) niezbędne było sięgnięcie do dokumentacji budowlanej, w tym dokumentów projektowych tych obiektów, a także wykorzystanie opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego. Dokumentacja budowlana, techniczna, fotograficzna jednoznacznie (konstrukcyjnie, materiałowo) przedstawiają sporne obiekty jako: - zbiorniki, silosy na cement oraz silosy klinkieru; - tunele pod silosami cementu i silosami klinkieru (układy ekstrakcji); - obudowy górne silosów w postaci galerii (a więc nie jako budynki z technicznym wyposażeniem). Ponadto należące do spółki silosy są elementem ciągu technologicznego. Nie są trwale związane z gruntem (posadowione na fundamencie w postaci płyty żelbetowej). Z opisu zawartego w książce obiektu budowlanego wynika, że są one zasobnikami (zbiornikami) i występują pod nazwą techniczną silosów. Taka ich kwalifikacja wynika ponadto z opisu technicznego do projektu architektoniczno-budowlanego, a także przyjęta została w obliczeniach statyczno-wytrzymałościowych. Co więcej, obliczenia projektowe i sposób zbrojenia odpowiadają normom właściwym dla zbiorników żelbetowych. Zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 3 u.p.b. tego rodzaju obiekty budowlane jak zbiorniki oraz tunele ustawodawca zaliczył wprost do budowli. Z kolei w myśl załącznika do ustawy Prawo budowlane ustawodawca do obiektów budowlanych kategorii XIX zaliczył zbiorniki przemysłowe, w tym silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów.

6.4. Przedstawioną ocenę konsekwentnie kwestionuje spółka podnosząc również w skardze kasacyjnej, że art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zawiera jedyną dla celów podatku od nieruchomości, legalną, wyczerpującą oraz powszechnie obowiązującą definicję budynku. Z kolei definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy ma charakter negatywny. Wyklucza to uznanie za budowlę obiektu budowlanego spełniającego ustawowe elementy budynku. Nawiązując do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017r., SK 48/15, spółka wykazuje, że sporne silosy z tunelami są budynkami. Mają masę od kilkuset do kilku tysięcy ton. Posadowione są na fundamentach, co zabezpiecza je przed oddziaływaniem czynników zewnętrznych (zniszczeniem, przesunięciem, przewróceniem), a tym samym ich związek z gruntem jest trwały. Wobec zaś braku legalnej definicji dachu przyjąć trzeba rozumienie potoczne tego pojęcia. Zatem przez dach należy rozumieć nakrycie budynku, wierzchnią część osłoniętego wnętrza, część budynku ograniczającą go od góry, niezależnie od konstrukcji czy użytych materiałów. Kwalifikując silosy, tunele jako budowle organy ograniczyły się wyłącznie do kryterium funkcjonalnego w procesie produkcyjnym. W tym kontekście skarżąca argumentowała, że taką samą funkcję pełni także należący do spółki obiekt hali składu klinkieru, będący budynkiem (ujęty jako budynek w decyzji organu I instancji). Silosy, podobnie jak hala składu klinkieru, posiadają fundamenty i dach oraz są trwale wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Poza tym, do wnętrza silosów okresowo wchodzą pracownicy spółki, wjeżdżają maszyny. Także kształt silosów (kopułowy) nie jest rozstrzygający z punktu widzenia przedmiotu opodatkowania omawianym podatkiem, ponieważ są wznoszone budynki o kopułowym kształcie.

6.5. Z przedstawionych stanowisk spółki i organu oraz oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku jednoznacznie wynika, że spór w sprawie skoncentrował się na tym, czy silosy cementu, klinkieru z górnymi obudowami, tunelami zbiorczymi pod nimi, między nimi, z układami ekstrakcji (wybierania) miałyby stanowić budynki wraz z towarzyszącymi im urządzeniami, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organów, silosy z tunelami, górnymi obudowami podlegały opodatkowaniu omawianym podatkiem jako budowle, nie budynki.

W znaczeniu normatywnym wymaga to stwierdzenia, czy w sytuacji, gdy dany obiekt budowlany nosi cechy budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., to nie może być na podstawie art. 3 pkt 3 u.p.b. kwalifikowany dla potrzeb opodatkowania jako budowla. Czy tylko w sytuacji, gdy dany obiekt takich cech budynku nie posiada, to należy zweryfikować go pod kątem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i dodatkowo art. 3 pkt 3 u.p.b., innych przepisów tej ustawy oraz załącznika do niej. W tym zakresie należy wyjaśnić znaczenie prawne wskazania z nazwy zbiorników w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako decydującego o ich opodatkowaniu jako budowli, również wtedy, gdy noszą cechy budynków w rozumieniu definicji przyjętej w art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. W takiej sytuacji przykładowy katalog budowli na potrzeby prawa budowlanego zawarty w art. 3 pkt 3 u.p.b. miałby decydujące znaczenie o zaliczeniu obiektów budowlanych do kategorii budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości również wtedy, gdy obiekt ten posiada cechy budynku.

6.6. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniając sporne zagadnienie "Czy obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 63, poz. 613 ze zm.), może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych?", wyjaśniono, że na problemy interpretacyjne z tym związane wskazywał m.in. Trybunał Konstytucyjny w wyrokach: z 13 września 2011 r., P 33/09; z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, czy też Naczelny Sąd Administracyjny w podjętym w składzie siedmiu sędziów postanowieniu (tzw. sygnalizacyjnym) z 22 października 2018 r., II FSK 2983/17 (publik. CBOSA). Podsumowując powyższe rozważania, stwierdzić należy, że do kategorii budowli, objętych opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, jako przedmiot opodatkowania, mogą zostać zaliczone tylko te obiekty, które zostały wyszczególnione w ustawie, w tym przede wszystkim w art. 3 pkt 3 u.p.b.

Z kolei, jak zauważono w uzasadnieniu uchwały po uwzględnieniu nazwy wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. obiektów budowlanych można wnioskować, że niektóre z nich mogą być identyfikowane podwójnie, tzn. również jako budynek z uwagi na posiadanie cech budynku wymienionych w art. 3 pkt 2 tej ustawy. Dotyczy to np. zbiorników, fortyfikacji (fortyfikacją będą zarówno szańce, ale również cytadele czy twierdze), stacje uzdatniania wody (por. rozważania w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z 9 października 2019 r., I SA/Po 456/19, publik. CBOSA), budowle sportowe. Wspomniany przepis wymienia również pewne kategorie, które z istoty swojej i charakteru technicznego budynkiem być nie mogą (np. wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe).

6.7. Nie budzi wątpliwości identyfikowanie obiektu budowlanego jako budowli w przypadku, gdy jest ona wprost wymieniona w art. 3 pkt 3 u.p.b., a jednocześnie nie posiada którejkolwiek z cech budynku określonych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., w brzmieniu odnoszącym się do realiów rozpoznawanej sprawy, przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca zawarł definicję budynku, zgodnie z którą przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Tej samej treści definicja budynku została zawarta w art. 3 pkt 2 u.p.b. Z art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 3 pkt 1 u.p.b. wynika, że za budynek może zostać uznany jedynie obiekt spełniający łącznie następujące kryteria:

1) jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b.,

2) jest trwale związany z gruntem,

3) jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych,

4) posiada fundamenty i dach.

Przytoczone pojęcia, takie jak: trwale związany z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty, dach nie zostały zdefiniowane w ustawie podatkowej ani w u.p.b. Sposób postrzegania tych kategorii wypracowany został zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, choć i tu dochodziło niejednokrotnie do rozbieżnych ocen. Dotyczyło to zwłaszcza pojęcia "trwale związany z gruntem". Kwestia ta wiązała się z problemem, czy przy definiowaniu budynku właściwe jest eksponowanie znaczenia warunku "trwale związany z gruntem" postrzeganego:

1) w ujęciu cywilistycznym (część składowa gruntu, por. rozważania w wyroku NSA z 25 września 2019 r., II FSK 3286/17, publik. CBOSA) bądź

2) w ujęciu wypracowanym dotychczas w judykaturze w sprawach z zakresu prawa budowlanego (opieranie się czynnikom mogącym zniszczyć jego konstrukcję; sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia, por. m.in. wyrok z 17 stycznia 2020 r., II OSK 536/18, publik. CBOSA).

Specyfika wielu spraw związanych z koniecznością rozpoznania dla celów podatkowych budynku i budowli pokazuje, że żadne z tych ujęć nie końca rozwiązuje problem kwalifikacji obiektów budowlanych do kategorii budynków. Próbą rozwikłania problemu były rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z 6 kwietnia 2016 r., II FSK 630/15, w którym m.in. wyeksponowano tezę, że przez "trwałe związanie" rozumieć należy połączenie, które powinno mieć charakter fizyczny, a nie prawny. Zdaniem składu orzekającego, wyjaśnieniu pojęcia "trwale związany z gruntem" służy powiązanie tej cechy budynku z drugą, jaką jest fundament. Fundament należy traktować jako część składową budynku w rozumieniu cywilistycznym. Podzielić też należy pogląd prezentowany w fachowym piśmiennictwie, że "fundament stanowi budowlany element konstrukcyjny przekazujący na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli lub maszyn (w przypadku fundamentu pod maszynę lub urządzenie), wykonany z betonu, żelbetu, murowany z cegieł lub kamieni, rzadziej z drewna". W tym ostatnim przypadku mówi się o tzw. budowlach lekkich (por. R. Czarnota-Bojarski, J. Lewandowski, Fundamenty budowli lądowych – przykłady obliczeń, Warszawa 1978). Akcentuje się również to, że fundament winien być położony poniżej płaszczyzny gruntu, a jego wykonanie musi być związane z realizacją robót ziemnych. W związku z tym wyróżnia się fundamenty płytkie i głębokie (por. B. Horszyńska, Wykonywanie fundamentów, Radom 2005, s. 18). W judykaturze z kolei akcentowało się, że "fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody" (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2009 r., II OSK 1958/09, publik. CBOSA).

6.8. Podsumowując tę część rozważań w uchwale wyrażono pogląd, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego , stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Nie będzie trwale związany z gruntem taki obiekt budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych. Odłączenie obiektu budowlanego od fundamentów, prowadząc do istotnej zmiany całości, a czasem również do uszkodzenia lub zniszczenia części budowlanej położonej ponad fundamentami, niweczy możliwość traktowania odłączanego fragmentu (bez fundamentu stanowiącego część składową obiektu budowlanego), jako budynek. Brak którejkolwiek z opisanych wyżej cech (w przedstawionym rozumieniu) eliminuje możliwość kwalifikowania obiektu budowlanego do kategorii budynków. W konsekwencji taki obiekt budowlany, jeżeli został wymieniony wprost w katalogu zawartym w art. 3 pkt 3 u.p.b. (bądź w innych przepisach tej ustawy, załączniku do niej albo w przepisach rangi ustawowej) należy zaliczyć do budowli.

Akceptując całość przytoczonych rozważań oraz przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należało, że odmienny pogląd wyrażony został w zaskarżonym wyroku. Odmiennie niż to wynika z uchwały przyjęto, że w treści art. 3 pkt 3 u.p.b. ustawodawca wprost zaliczył do budowli takie obiekty budowlane jak między innymi zbiorniki i tunele. Z kolei w załączniku do tej ustawy, konkretyzując poszczególne kategorie obiektów budowlanych, ustawodawca wymienił, obok różnego rodzaju budynków (w tym mieszkalnych - kategoria XIII, przemysłowych - kategoria XVIII), także, w odrębnej kategorii obiektów budowlanych, budowle - zbiorniki przemysłowe, jak silosy, elewatory, bunkry (kategoria XIX) oraz tunele (kategoria XXVIII). Kierując się tym stwierdzeniem zauważono, że w sporządzonej na potrzeby rozpoznawanej sprawy opinii biegły, po oględzinach spornych obiektów budowlanych, po analizie ich substancji i konstrukcji budowlanej oraz na podstawie specjalistycznej wiedzy wywiedzionej z dorobku nauki i praktyki, wyraźnie stwierdził, że mamy do czynienia z obiektami, które w nauce inżynierskiej oraz piśmiennictwie technicznym i naukowo-technicznym wyodrębnia się jako silosy, bunkry, tunele. Mają one cechy budynku, ale ze względu na swoją wyjątkową specyfikę materiałową, konstrukcyjną stanowią inne niż budynki obiekty budowlane, właśnie silosy, bunkry, tunele. Czynnikiem nadającym wskazanym obiektom budowlanym specyfikę, o której wspominał TK w wyroku w sprawie SK 48/15, jest ich konstrukcja obiektywnie nadająca im odrębność w stosunku do innych obiektów budowlanych o cechach budynku. Specyfika konstrukcji silosów i bunkrów jako zbiorników na materiały sypkie oraz tuneli przejawia się, jak wynika z opinii biegłego, zarówno na etapie projektowania, jak i budowy (przykładowo specyficznie dla tego typu budowli dokonuje się obliczeń statyczno-wytrzymałościowych oraz wykonuje zbrojenia). Jak stwierdził biegły, analizowane obiekty zostały zaprojektowane i wzniesione nie jako budynki, ale jako silosy i tunele. Z tego względu, zdaniem sądu, organy prawidłowo zaliczyły je do budowli, a nie budynków, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Odwołując się do wybranych orzeczeń sądowych (orzeczenia te były również przypominane w uzasadnieniu uchwały przy omawianiu rozbieżnych linii orzeczniczych) podkreślono, że zaliczenie silosów do budowli, nie do budynków, wynika wprost z art. 3 pkt 3 u.p.b. Sąd pierwszej instancji podzielił ten pogląd wyjaśniając, że ma on pełne odniesienie do tuneli, których zaliczenie do budowli wynika z zastosowania kluczowego kryterium wyjątkowej specyfiki, nawet dostrzegając konieczność wydzielenia tunelu z przestrzeni, także od góry oraz trwałego posadowienia. Wyjaśniono ponadto, że odejście od kryterium funkcji obiektu budowlanego, czego domaga się spółka, usuwa na dalszy i nieistotny plan kwestię przeznaczenia silosów (czy zostały wzniesione na cukier, cement czy klinkier). Najważniejsza i jednocześnie rozstrzygająca jest bowiem ich substancja budowlano -konstrukcyjna. Z tego punktu widzenia nie może wywoływać uzasadnionych wątpliwości konstatacja, że stanowisko prawne dotyczące silosów zaliczające je do budowli - zachowuje walor adekwatności do silosów analizowanych w niniejszej sprawie.

6.9. Uwzględniając treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021r., III FPS 1/21, oceny tej nie można zaakceptować. Za trafne w tym zakresie należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Trafnie w skardze kasacyjnej strony zarzucono, że ocena ta opiera się na błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. i kategorią XIX i XXVIII obiektów budowlanych opisaną w załączniku do u.p.b. oraz w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, polegającej na uznaniu, że obiekty budowlane posiadające wszystkie cechy konstrukcyjne wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. mogą zostać zakwalifikowane jako budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwagi na ich "specyfikę" oraz fakt, że obiekty te/zbliżone do nich kategorie obiektów zostały wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz w kategorii XIX i XXVIII obiektów budowlanych opisanej w załączniku do u.p.b. Sporne obiekty budowlane nie podlegają opodatkowaniu jak budowle tylko z tego względu, że silosy i tunele można przypisać do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Wbrew ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku w pierwszej kolejności należało zweryfikować, czy tego rodzaju obiekty budowlane spełniają opisane kryteria kwalifikacji jako budynek, tj. posiadają cechy konstrukcyjne wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwione uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

6.10. Wykładnia tych przepisów miała decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało bowiem o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Przypomnieć jedynie należało, że stan faktyczny odnoszący się do spornych obiektów budowlanych organy podatkowe ustaliły w oparciu o protokół oględzin tych obiektów, dokumentację fotograficzną, fragmentaryczną archiwalną dokumentację projektową obiektów, informacje uzyskane od spółki na temat dotychczasowego sposobu ich użytkowania, problemów związanych z eksploatacją i prac remontowych, modernizacyjnych. Za istotny dowód w sprawie uznano również opinię powołanego przez organy podatkowe biegłego, posiadającego fachową wiedzę techniczno-budowlaną i wieloletnie doświadczenie w branży budowlanej. W ocenie organów, z treści wspomnianej opinii biegłego (opracowanej z uwzględnieniem udostępnionej dokumentacji zwłaszcza opisującej charakterystykę techniczną spornych obiektów oraz fotograficznej, wyników oględzin, wyjaśnień spółki, a także pozycji literatury przedmiotu oraz obowiązujących przepisów i norm budowlanych) wynika, że silosy cementu i klinkieru, z punktu widzenia zastosowanych rozwiązań konstrukcyjnych oraz materiałów, wyznaczonych przez wymogi eksploatacyjne, stanowią obiekty określane w praktyce inżynierskiej jako silosy. Z kolei tunele o konstrukcji żelbetowej, monolitycznej, wykonstruowane pod wszystkimi komorami baterii silosów, spełniają funkcję transportowo-komunikacyjną (w szczególności podczas opróżniania silosów). Pod względem technicznym, z uwagi na zastosowane rozwiązania konstrukcyjno-materiałowe oraz na wymogi eksploatacyjne, należy je zaliczyć do obiektów określanych w praktyce inżynierskiej jako tunele. Natomiast obudowa górna silosów, o konstrukcji stalowej, wykonstruowana nad wszystkimi komorami baterii silosów, spełnia zadania transportowo -komunikacyjne (podczas napełniania silosów). Ze względów konstrukcyjnych, materiałowych oraz eksploatacyjnych praktyka inżynierska nazywa ją galerią, będącą częścią budowlaną urządzenia budowlanego, czyli budowlą. Składa się z zespołu pojedynczych urządzeń mechaniczno-elektrycznych wewnątrz obiektu i służy do transportu podczas napełniania baterii silosów. Ponadto biegły zauważył, że baterie żelbetowych silosów na cement o konstrukcji cylindrycznej posiadają znamiona techniczne charakterystyczne dla budynku (obiekt budowlany wolnostojący, posiadający fundament płytowy, stanowiący oczep dla pali fundamentowych oraz dach stanowiący przykrycie baterii silosów, trwale związany z gruntem przez zastosowanie płyty fundamentowej, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych w postaci krzywoliniowych powłok betonowych).

6.11. Prezentując stanowisko, że zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 3 u.p.b. takie obiekty budowlane jak zbiorniki oraz tunele ustawodawca zaliczył do budowli, nie zweryfikowano w sposób dostateczny tego materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia, czy obiekty te nie spełniały równocześnie kryteriów przewidzianych dla budynków (art.1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l.). W tym zakresie pominięto, że biegły w sporządzonej opinii zauważył, iż baterie żelbetowych silosów na cement o konstrukcji cylindrycznej posiadają znamiona techniczne charakterystyczne dla budynku (obiekt budowlany wolnostojący, posiadający fundament płytowy, stanowiący oczep dla pali fundamentowych oraz dach stanowiący przykrycie baterii silosów, trwale związany z gruntem przez zastosowanie płyty fundamentowej, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych w postaci krzywoliniowych powłok betonowych). Trafnie w tej sytuacji zarzucono w skardze kasacyjnej, że zebrany dotychczas materiał dowodowy nie wykluczał uznania spornych obiektów budowlanych za budynki. Stwierdzenie w opinii biegłego, że obiekty te posiadają wszystkie cechy konstrukcyjne budynków wymienione w art. 3 pkt 2 u.p.b. oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., to jest są trwale związane z gruntem, są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty oraz posiadają dach, stoi w oczywistej sprzeczności z oceną przyjętą w zaskarżonym wyroku oraz w decyzjach organów podatkowych. Ocena ta ma również znaczenie dla weryfikacji stanowiska organów odnoszącego się do urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz tunelu oraz na dachu silosów. Ponownego wyjaśnienia wymaga, czy stanowią w całości odrębne budowle, czy stanowią one integralne elementy budynków (to jest tunelów i silosów) i w konsekwencji nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania.

Z przedstawionych powodów za usprawiedliwione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 133 § 1 oraz z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 o.p.).

6.12. Wobec przedstawionej oceny za usprawiedliwiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje się, że przepisy 145 § 1 pkt 1 lit. c, czy art. 151 p.p.s.a. należą do grupy przepisów "wynikowych" i warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tych przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Jak wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia sąd pierwszej instancji nie odniósł się w sposób prawidłowy do podnoszonych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Przedstawiona argumentacja odnosząca się do uzasadnionych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w rozpoznawanej sprawie przesądzała równocześnie o istnieniu podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Jak trafnie to zarzucono w skardze kasacyjnej strony, sąd pierwszej instancji wobec zasadności naruszenia przepisów prawa materialnego nie miał podstawy do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły natomiast doprowadzić pozostałe zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji zasad orzekania wyrażonych w art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok opierał się na przedstawionych aktach sprawy administracyjnej oraz na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym. Naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy (wyroki NSA: z 19 października 2010 r., II OSK 1645/09; z 27 listopada 2019 r., I FSK 1620/17, publik. CBOSA). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji odwołał się w całości do akt sprawy oraz przywołał wyłącznie okoliczności znajdujące w nich odzwierciedlenie. Innymi słowy, nie oparł się na własnych ustaleniach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Wskazany art. 134 § 1 p.p.s.a. określa granice rozpoznania skargi.

6.13. W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowy organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku oraz w uchwale konkretnej (podjętej w odniesieniu do stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy) z 29 września 2021r., III FPS 1/21. W tym zakresie zobowiązany będzie do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego umożliwiającego ostateczne rozstrzygnięcie, czy sporne obiekty budowlane spełniają kryteria budynku wskazane w art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. Kryteria te zostały szczegółowo omówione w uzasadnieniu uchwały. W tym zakresie za niezbędne należy uznać zweryfikowanie opinii powołanego w sprawie biegłego.

Ponownie należało przypomnieć, że zgodnie z mającymi zastosowanie w sprawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w sposób autonomiczny definiuje zarówno pojęcie "budynek“, jak i "budowla“. Z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wynika, że budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Należy również uwzględnić to, że w przypadku budynków, element powierzchni użytkowej - jako podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - uzupełnia dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości katalog cech budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Z kolei budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. pkt 2 u.p.o.l.). W ustawie podatkowej wprowadzone zostały samoistne definicje wskazanych pojęć, odwołując się do ustawy - Prawo budowlane wyłącznie w zakresie "obiektu budowlanego" oraz "urządzenia budowlanego" (art. 3 pkt 1 oraz pkt 9 u.p.b.). Jak trafnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu uchwały, to wyjątkowa specyfika m.in. takich budowli jak zbiorniki, których podstawowym parametrem technicznym jest przestrzeń (pojemność), a nie powierzchnia użytkowa, może determinować ich traktowanie, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nawet jeżeli posiadają cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

6.14. Mając powyższe na względzie, ocena dotycząca zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego skutkowała wydaniem orzeczenia merytorycznego przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt.1 lit. a i lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia wskazanych przepisów prawa stanowi wiążącą ocenę prawną w rozumieniu art. 153 p.p.s.a.

O kosztach postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f oraz § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

Tomasz Zborzyński Jan Rudowski Jacek Pruszyński