Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi T. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości z tytułu niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "organ odwoławczy" lub "Dyrektor"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania T. F. (dalej jako "skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...] r., nr [...] orzekającą o solidarnej wraz ze A Sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej jako "Spółka") oraz J. Z., odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu tej Spółki, za jej zaległości podatkowe z tytułu niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń oraz należności z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...].

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Postanowieniem organu podatkowego z dnia [...] r. wszczęto postępowanie podatkowe zmierzające do wydania decyzji o solidarnej wraz z drugim członkiem zarządu odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń oraz należności z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...].

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za ww. zobowiązania.

Od decyzji organu podatkowego skarżący wniósł odwołanie zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego badanej sprawy, a w konsekwencji niewłaściwego rozstrzygnięcia, tj.; art. 121 § 1 oraz 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 125 § 1 O.p., oraz art. 180 § 1 O.p., poprzez błędne ustalenie, że pełnił funkcję w zarządzie Spółki w okresie od 13 stycznia 2015 r. do 23 marca 2015 r.. podczas gdy okres ten był znacznie krótszy, a w związku z tym także nieprawidłowe ustalenia prowadzące do wniosku, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki było przez niego zawinione,

2) przepisów prawa materialnego, które;

- doprowadziło do błędnego przypisania odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, podczas gdy zachodziła przesłanka wyłączająca tę odpowiedzialność tj. przesłanka wynikająca z art. 116 § 1 pkt 2) O.p. w postaci braku winy w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki,

- doprowadziło do przypisania odpowiedzialności za zobowiązania Spółki pomimo braku decyzji ustalającej pierwotną odpowiedzialność, tj. naruszenie art. 116 § 1) O.p.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wskazał na treść art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm., dalej jako "ustawa zmieniająca i stwierdził, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Wyjaśnił, że podmioty określane jako "osoby trzecie" w stosunku do podatnika wymienione zostały wyczerpująco w przepisach ww. O.p., tj. od art. 110 do art. 117d. Osoby trzecie ponoszą zatem odpowiedzialność za zaległości podatnika. Orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy (subsydiarny), w stosunku do odpowiedzialności podatnika, a jej zakres został określony w art. 107 O.p. Zaznaczył, że z art. 116 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, w świetle § 2 ww. artykułu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1-3 - zgodnie z § 4 powołanego artykułu - stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Odwołał się także do treści art. 108 § 2, § 3a i § 3 O.p. warunkującego wszczęcie postępowania o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej.

Wyjaśnił zatem, że z ww. przepisów wynika zatem, że ustawodawca uzależnił konstytutywne ustalenie obowiązków podatkowych osoby trzeciej od:

1. zaistnienia konkretnych przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny (tzn. niespełnienie którejkolwiek z nich powoduje niemożność wydania decyzji we wskazanym powyżej trybie), tj. stwierdzenia, że:

a) istnieje zobowiązanie podatkowe podatnika - osoby prawnej (tu: Spółki) wobec Skarbu Państwa, z którego wynika zaległość podatkowa, za którą ma odpowiadać osoba trzecia,

b) zaległość podatkowa wynika z zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu,

c) egzekucja przeciwko tej osobie prawnej (Spółce) okazała się bezskuteczna,

d) postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte po spełnieniu jednego z warunków wymienionych w ww. art. 108 § 2 - § 3a O.p.,

2. niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. (przy czym wykazanie którejkolwiek z nich powoduje uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej).

Dyrektor zaznaczył także, że co do zasady w toku postępowania podatkowego organy podatkowe obowiązują reguły zawarte w Dziale IV O.p. zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". W zakresie gromadzenia i oceniania materiałów dowodowych podstawowe znaczenie ma zasada ogólna wyrażona w art. 122 ww. ustawy, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uszczegółowienie tej zasady stanowi art. 187 § 1 ww. ustawy, który obliguje organy podatkowe do zebrania materiału dowodowego oraz rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący w celu ustalenia zakresu praw i obowiązków strony postępowania podatkowego. Zatem dopiero na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ podatkowy ocenia czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.), a następnie dokonuje subsumpcji ustalonego, na podstawie dowodów, stanu faktycznego z dyspozycją przepisu materialnego prawa podatkowego. Zasady te, na podstawie odesłania zawartego w art. 235 wskazanej ustawy, mają także zastosowanie do postępowania odwoławczego, z czego wynika między innymi, że organ odwoławczy nie ogranicza się jedynie do weryfikacji podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia, ale także - nie będąc związanym zarzutami strony formułowanymi w akcie zaskarżenia i treścią zaskarżonej decyzji - zobowiązany jest ponownie sprawę rozpoznać. Powyższe wynika także z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 ww. ustawy, skąd wywodzi się, iż dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. W pierwszej kolejności organ odwoławczy bada jednak, czy organ pierwszej instancji zadośćuczynił naczelnej zasadzie postępowania podatkowego, wynikającej z art. 122 O.p. i rozwiniętej następnie w Dziale IV Rozdziale 11 tej ustawy zawierającym przepisy o postępowaniu dowodowym, w tym w szczególności w ww. art. 187 § 1 O.p. Powyżej wskazano zatem ustawowe regulacje związane z procesem decyzyjnym prowadzącym do poszerzenia kręgu podmiotów odpowiedzialnych za zaległość podatkową, do których należą m.in. członkowie zarządu spółek z ograniczaną odpowiedzialnością.

W niniejszej sprawie organ ustalił, że wysokość zobowiązań z tytułu niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń oraz należności z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2014 r. określona została decyzją organu podatkowego z dnia [...] r., doręczoną Spółce zastępczo w dniu [...] r. Wydanie powyższej decyzji określającej z dnia [...] r. świadczy zatem o spełnieniu warunku dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zawartego w art. 108 § 2 pkt 2 lit.b O.p., bowiem wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego nastąpiło w dniu [...] r. Wyjaśnił także, że z uwagi na deklaratoryjny, tj. powstający z mocy prawa, charakter zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń - późniejsze wydanie w tym zakresie decyzji o odpowiedzialności płatnika (Spółki) nie ma znaczenia z punktu widzenia odpowiedzialności osoby trzeciej, bowiem należności określone tą decyzją powstały w terminie określonym w art. 21 § 3 O.p., ponadto w przypadku przedmiotowego zobowiązania za grudzień 2014 r. kwota określona ww. decyzją z dnia [...] r. w wysokości [...] zł jest taka sama, jak wykazana uprzednio przez Spółkę w deklaracji PIT-4R (k. 6-7). Badając kwestię istnienia przedmiotowego zobowiązania Spółki odwołał się do treści art. 70 § 1 O.p. i stwierdził, że w badanej sprawie nie upłynął jeszcze termin wynikający z tego przepisu. Jednocześnie, wobec treści art. 21 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 107 § 2 O.p. stwierdził, że wysokość odsetek oraz wysokość kosztów egzekucyjnych została w decyzji prawidłowo określona. Brak zapłaty ww. należności spowodował zatem, że przypisano je do zakresu odpowiedzialności skarżącego.

Odnosząc się do pozostałych przesłanej pozytywnych wynikających z art. 116 § 1 O.p. Dyrektor wskazał, że powołanie skarżącego do zarządu Spółki nastąpiło uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 13 stycznia 2015 r. Uchwała ta weszła w życie z dniem jej podjęcia i została odnotowana w protokole Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników tej Spółki, sporządzonego w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] przed notariuszem P. C., w Kancelarii Notarialnej w S.. Z kolei odwołanie skarżącego z ww. funkcji nastąpiło wskutek złożenia przez niego pismem z dnia 18 marca 2015 r. rezygnacji, w której zaznaczono, iż wywiera ona skutek prawny z dniem 23 marca 2015 r. Z akt sprawy wynika zatem, iż skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki od 13 stycznia 2015 r. do 23 marca 2015 r. a nie jak wskazuje w odwołaniu, iż okres ten "był znacznie krótszy", gdyż rezygnację złożył po około trzech tygodniach. Dyrektor podkreślił, że brak jest dowodów świadczących o wcześniejszej rezygnacji skarżącego się z pełnionej przez niego funkcji, a sam skarżący ich nie dostarczył ich. Zdaniem organu odwoławczego twierdzenie to stoi także w sprzeczności ze zgromadzonymi w sprawie dowodami, gdyż pismem z dnia 6 marca 2014 r. ww. Spółka, reprezentowana m.in. przez skarżącego, przedłożyła w Sądzie Rejonowym [...] w K. Wydział [...] Gospodarczy KRS poprawiony wniosek o zmianę danych tej Spółki w rejestrze przedsiębiorców, przy czym zarówno ww. pismo, jak i przedłożone do niego załączniki podpisane zostały przez skarżącego.

W rozpatrywanym przypadku termin płatności ww. zobowiązania za grudzień 2014 r. upłynął w dniu 20 stycznia 2015 r., spełniona zatem została przesłanka z ww. art. 116 § 2 O.p., tj. termin ten upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu ww. Spółki. Odnośnie natomiast argumentacji podnoszonej w odwołaniu, związanej z nieuzyskaniem przez skarżącego informacji i dokumentów dotyczących sytuacji finansowej Spółki, Dyrektor wyjaśnił, że nie ma ona znaczenia, z punktu widzenia przepisów regulujących kwestię odpowiedzialności osoby prawnej za zaległości spółki kapitałowej, dla samego ustalenia faktu i okresu pełnienia funkcji w zarządzie osoby prawnej, szerzej natomiast zostanie ona omówiona w dalszej części niniejszej decyzji, dla oceny ewentualnego wystąpienia przesłanek, mogących odpowiedzialność tę wyłączyć. Wbrew zarzutom skarżącego, fakt pełnienia przez niego funkcji w zarządzie Spółki został przez organ pierwszej instancji wnikliwie, w oparciu o dowody zgromadzone w aktach rejestrowych Spółki - a nie oparty na samych wpisach w KRS - i w sposób poprawny ustalony.

Ponadto, w oparciu o akta sprawy - pozyskane z sądu rejestrowego - ustalono, iż wchodzącą w życie z dniem jej podjęcia uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki B Sp. z o.o. z dnia 24 lipca 2014 r., do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki powołany został J. Z., przy czym w tym samym dniu uchwałą nr [...] dokonano zmiany umowy Spółki w zakresie jej nazwy, zmieniając ją na: A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Równocześnie, wobec solidarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej, uregulowanej przytoczonymi wyżej przepisami O.p., Dyrektor wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] r., organ podatkowy orzekł o solidarnej, wraz ze Spółką oraz skarżacego odpowiedzialności J. Z., m.in. także za zaległość z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń oraz należności z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2014 r. wraz z odsetkami z kosztami postępowania egzekucyjnego - w kwotach tożsamych jak w niniejszej sprawie. Zatem organ podatkowy zadośćuczynił ustawowemu obowiązkowi, orzekając o solidarnej odpowiedzialności za przedmiotową zaległość ww. Spółki wszystkich osób mogących z mocy ustawy, wraz ze Spółką, taką odpowiedzialność ponosić.

Odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji organ odwoławczy stwierdził, że przepisy podatkowe oraz ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.) nie zawierają definicji bezskuteczności egzekucji, niemniej, zważywszy, że egzekucja wiążę się z przymusowym ściągnięciem należności, pojęcie bezskutecznej egzekucji należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności. Odwołał się przy tym do dominującej, w jego ocenie, linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Wskazał, że organ podatkowy wystawił i skierował do egzekucji administracyjnej tytuł wykonawczy z dnia [...] r., obejmujący m.in. przedmiotową należność za grudzień 2014 r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej dochodzonego obowiązku wskazano decyzję z dnia [...] r. Zaległość ta - z uwagi na zadeklarowanie tej kwoty przez samą Spółkę w złożonej deklaracji - i brak jej wpłaty, była dochodzona na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r., nr [...]. Odpis ww. tytułu wykonawczego doręczony został Zobowiązanej Spółce w dniu [...] r. Z uwagi na bezskuteczność egzekucji prowadzonej m.in. w oparciu o ww. tytuł wykonawczy. Organ podatkowy, działając w oparciu o art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postanowieniem z dnia 16 marca 2016 r., umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku tej Spółki, doręczając ww. postanowienie Spółce w dniu [...] r. Ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego z tytułu przedmiotowej zaległości podatkowej także nie doprowadziło do jej spłaty w trybie przymusowym, jak również spłaty nie dokonała sama zobowiązana Spółka. Z ustaleń poczynionych w toku przedmiotowej sprawy wynika, iż ww. Spółka: - nie posiada żadnych pojazdów, nie posiada żadnych nieruchomości, od 2015 r. nie składała deklaracji CIT-8, zaś w ostatniej z deklaracji (złożonej za 2014 r.) wykazała stratę w wysokości [...] zł. Ponadto nie posiada adresu siedziby, bowiem została ona wykreślona wpisem z dnia [...] r. W KRS Spółki ujawnione zostało także umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w M., z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Zatem druga z przesłanek pozytywnych wynikających z art. 116 § 1 O.p. została także spełniona.

Odnosząc się do przesłanek negatywnych, organ odwoławczy przypomniał, że z brzmienia art. 116 § 1 O.p. wynika, że obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości ciąży zasadniczo na członku zarządu. Zatem to członek zarządu winien okoliczności te udowodnić, o ile z tego faktu zamierza wywieść korzystne dla siebie następstwa. Wynika to wprost z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 O.p., której cechą charakterystyczną jest to, że przepis ten najpierw określa przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim tego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne. Wyliczenie to poprzedzone zwrotem "członek zarządu" oraz "nie wykaże", co determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności obciążą zainteresowanego członka zarządu.

Z uwagi na niezdefiniowanie w O.p. pojęcia "właściwy czas" w odniesieniu do terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, Dyrektor wskazał na treść art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, dalej także jako "u.p.u.n."). Zatem czasem właściwym na złożenie stosownego wniosku, zdaniem organu odwoławczego, jest z pewnością okres, w którym podmiot jest na tyle wypłacalny, iż upadłość prowadzona w stosunku do niego pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Wniosek o upadłość musi być bowiem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się więc od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło: 1. zaprzestanie płacenia długów, lub 2. sytuacja, gdy majątek osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie jej długów. Zaznaczył także, że obie przesłanki upadłości są samoistne, w związku z czym - z uwagi na ich alternatywny i równorzędny charakter - zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym. samym, obliguje reprezentantów przedsiębiorców do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej.

Organ odwoławczy dokonując ponownie oceny kwestii, czy i ewentualnie kiedy zarząd Spółki zobligowany był, w świetle ww. przepisów u.p.u.n., do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ustalił, że Spółka nie regulowała ciążących na niej zobowiązań, nie tylko względem organu podatkowego. Mianowicie: - wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie regulowała składek na FUS (za okres 05/2014-01/2016), FUZ (za okres 08/2014-01/2016) i FpiFGŚP (za okres 06/2014-01/2016), jej łączne zaległości wynosiły [...] zł (bez odsetek, kosztów egzekucyjnych i kosztów upomnień, co oznacza, że najstarsze zaległości dotyczą miesiąca maja 2014 r. Ponadto nie regulowała zobowiązań wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, wynikające ze złożonych przez Spółkę deklaracji DEK-1-0 (za okresy 07-08 i 12/2014, 01-07/2015), co wg pisma PFRON z dnia 14 marca 2018 r. oznacza, że najstarsza zaległość dotyczy lipca 2014 r., termin jej wymagalności upłynął z dniem 20 sierpnia 2014 r., a łączna kwota zaległości na dzień 12 marca 2018 r. wynosiła [...] zł. Nadto nie uregulowane zostały zobowiązania wobec Prezydenta Miasta K. za okres od 14 września 2018 r. do 14 października 2018 r. w kwocie [...] zł oraz wobec C A. M. w kwocie [...] zł, gdzie termin płatności upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r. Skoro najstarsze zaległości dotyczą: nieuregulowanego wobec ZUS zobowiązania z tytułu składki na FUS za maj 2014 r., którego termin płatności upłynął z dniem 15 czerwca 2014 r., a także nieuregulowanego zobowiązania wobec organu podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2014 r., którego termin płatności upłynął z dniem 20 czerwca 2014 r., to w dacie 21 czerwca 2014 r. powstała niewypłacalność Spółki. Termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął zatem z dnie 4 lipca 2014 r.

W konsekwencji obejmując funkcję w zarządzie z dniem 13 stycznia 2015 r. Spółka była niewypłacalna, a zatem termin na złożenie wniosku upływał z dniem 27 stycznia 2015 r. W tym okresie obowiązkiem nowo powołanego członka zarządu jest bowiem zapoznanie się z dokumentacją finansową zarządzanej spółki i nadzorowanie jej sytuacji finansowej, do czego ustawowe kompetencje i związane z tym obowiązki posiada każdy członek zarządu osoby prawnej. Z art. 201 i 208 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm., dalej jako "k.s.h.") wynika, iż to zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, a każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Odnosząc się do wniosku skarżącego o powołanie biegłego w celu ustalenia daty zaprzestania regulowania przez Spółkę zobowiązań, Dyrektor wskazał, że w postanowieniu z dnia [...] r. zostało wyjaśnione, że organy podatkowe nie mają obowiązku przy ocenie tej kwestii powoływania biegłego, bowiem jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego, mają w ramach postępowania prowadzonego w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej kompetencje do samodzielnej oceny w tym przedmiocie.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony w dniu 30 marca 2016 r., a inicjatorem tego postępowania był wierzyciel, tj. C A. M.. Zatem wniosek ten był spóźniony. Ponadto Postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w K. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] r., sygn. akt [...], wniosek ten został oddalony, w oparciu o art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, tj. z uwagi na to, że Spółka nie posiadała majątku o realnej wartości zbywczej oraz że nie dysponowała środkami na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, a tym bardziej na realizację celu tego postępowania określonego w art. 2 ww. ustawy. Nie zaistniała zatem w niniejszej sprawie przesłanka egzoneracyjna, wyłączająca odpowiedzialność skarżącego. za przedmiotową zaległość podatkową, polegająca na zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość (bądź wszczęcie postępowania układowego).

W zakresie braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość, zdaniem Dyrektora, skarżący nie może skutecznie podnosić braku winy w podjęciu ww. działań, z powodu niezaistnienia przesłanek uzasadniających ich podjęcie, bowiem - jak wskazano - w okresie objęcia przez niego funkcji w zarządzie, Spółka była już w stanie niewypłacalności i niewypłacalność ta w późniejszym okresie utrwalała się. Również argumentacja co do zaprezentowanej mu podczas rekrutacji dobrej kondycji finansowej tego podmiotu, jak i okoliczność braku informacji o jej stanie finansowym i brakiem dostępu do dokumentów finansowych Spółki, w ocenie organu odwoławczego, powyższej oceny zmienić nie mogą. Odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka B. M., którego oświadczenie skarżący złożył, wyjaśniono bowiem, że zarówno kwestie związane z brakiem zapoznania się przez członka zarządu ze stanem finansowym zarządzanej Spółki, jak również wprowadzenie członka zarządu w błąd odnośnie jej stanu finansowego nie zostały w żaden sposób przewidziane dla oceny sprawy z zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej. Sytuacji takich nie przewidują zarówno przepisy O.p., jak i K.s.h. Z art. 201 i 208 K.s.h. wynika, iż to zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, a każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Zatem, członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, sposób jej funkcjonowania, charakter zawieranych transakcji i to członek zarządu zobligowany jest w sytuacji wystąpienia przesłanek świadczących o stanie niewypłacalności zarządzanej spółki - do złożenia wniosku o jej upadłość. W świetle powyższego również wprowadzenie w błąd co jej stanu finansowego przez inne osoby, które obdarzone zostały przez tego członka zarządu zaufaniem czy ewentualny podział obowiązków pomiędzy członkami zarządu, w tym - jak podał skarżący w odwołaniu okoliczności, iż przedzielone mu w ramach pełnionej w zarządzie funkcji zadania nie wiązały się ze sprawami finansowymi Spółki, lecz z kwestiami operacyjnymi, nie świadczą o braku winy w nierealizowaniu obowiązków wynikających z pełnionej funkcji, w tym także w niezgłoszeniu w terminie prawem wymaganym wniosku o upadłość zarządzanej Spółki.

Organ odwoławczy stwierdził także, że skarżący się nie wskazał, zarówno przed organem podatkowym, jak i na etapie postępowania mienia Spółki, umożliwiającego przeprowadzenie skutecznej egzekucji. W zakresie wnioskowanego w piśmie z dnia 26 marca 2020 r. powołania biegłego dla oceny cyt.: " możliwości zaspokojenia roszczeń z majątku spółki" – wypowiedziano się w postanowieniu z dnia [...] r., wyjaśniając, że nie jest dopuszczalne oczekiwanie podejmowania przez organ działań w celu poszukiwania majątku Spółki (w sytuacji już stwierdzonej bezskuteczności egzekucji), gdy ciężar dowodowy w tym zakresie spoczywa na członku zarządu.

W konsekwencji powyższego, Dyrektor stwierdził, że nie zaistniały żadne przesłanki pozwalające na uwolnienie się skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

Ostatecznie odnosząc się do argumentacji odwołania o braku doręczenia decyzji o wysokości zobowiązania Spółki, organ odwoławczy wskazał, że odpowiedzialność osoby trzeciej nie przewiduje takiego warunku.

W skardze, uzupełnionej w toku postępowania przed tutejszym Sądem, na powyższą decyzję skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 116 § 1 O.p. polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu i uznanie , iż w przedmiotowej sprawie spełnione zostały wymienione w tym przepisie przesłanki uzasadniające obciążenie skarżącego odpowiedzialnością solidarną za zaległości podatkowe Spółki, podczas gdy organ nie wykazał tych przesłanek w sposób wyczerpujący oraz nie udowodnił ich zaistnienia, a także poprzez pominięcie okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za niezłożenie w terminie wniosku o upadłość Iub też doprowadzenie do otwarcia postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.u. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne lub też, gdy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Skarżącego;

2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p. poprzez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności zaś zasady legalizmu działania organów podatkowych w niniejszym postępowaniu, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, a także stosowanie zasady "in dubio pro fisco";

- art. 121 i art. 124 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz faktyczne niewyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy;

- art. 123 O.p. poprzez niezapewnienie czynnego udziału Strony w każdym stadium postępowania i faktyczne nieumozliwienie skarżącemu wypowiedzenia się Co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a także włączenie do akt sprawy materiału dowodowego z odrębnych postępowań, które prowadzone były bez udziału skarżącego;

- art.191 w zw. z art.122 i art.187 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, wybiórcze gromadzenie materiału dowodowego, dokonywania dowolnych ocen materiału dowodowego, dążenie przez organ do udowodnienia z góry powziętej tezy i przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób tendencyjny i niezupełny;

- art. 180 i art. 1.88 O.p., poprzez niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nieprzeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadków tj. B. M. (pomimo wniosku dowodowego skarżącego w piśmie z dnia 26 marca 2020 r.) oraz B. K., których przedmiotem mogły być okoliczności mające istotne znaczenia dla sprawy w sytuacji, gdy okoliczności te nie być stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego, zwrot kosztów postępowania, a także przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych świadków.

W uzasadnieniu skargi, jej autor, powtórzył argumentację dotyczącą pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie Spółki w okresie krótszym (3 tygodnie) niż wynika to z zaskarżonej decyzji i konieczności przesłuchania na tę okoliczność świadków. Podniesiono także argumentację dotyczącą braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku z art. 116 § 1 O.p., w tym braków w materiale dowodowym z uwagi na pominięcie wniosku dowodowego skarżącego. Zdaniem pełnomocnika, okoliczności sprawy potwierdzają brak winy po stronie skarżącego, a wręcz wykazują należytą staranność i interesowanie się sprawami Spółki, co ma wynikać ze złożonego oświadczenia B. M.. Podkreślił, że skarżący złożył niezwłocznie rezygnację z ww. stanowiska, gdy tylko zorientował się (lub też został poinformowany) o braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji co do kondycji finansowej Spółki.

Zaakcentował, że decyzja wobec skarżącego została wydana po upływie terminu przedawnienia, bowiem została doręczona w 2020 r.

Ponadto, w ocenie pełnomocnika skarżącego, na skutek zbierania jedynie dowodów pośrednich w najistotniejszych aspektach tej sprawy doszło do istotnego ograniczenia prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, a także pozbawienia go realnej możliwości ustosunkowania się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i rzeczywistego zweryfikowania jego kompletności i zupełności. Zapewnienie zatem skarżącego prawa do tzw. ostatniego słowa w sprawie, a tym samym czynnego udziału na każdym etapie postępowania miało w niniejszej sprawie charakter jedynie pozorny. Organ nie dążył bowiem do osiągnięcia prawdy obiektywnej, traktując zgromadzony materiał dowodów pobieżnie i wybiorczo, nie przeprowadzając przy tym żadnych dowodów przemawiających na korzyść podatnika. Również, w opinii pełnomocnika skarżącego, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia standardów z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., bowiem w jego treści przywołano jedynie wybrane okoliczności faktyczne mające potwierdzić z góry powziętą przez organ tezę dotyczącą odpowiedzialności skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii daty w jakiej skarżący złożył oświadczenie o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu. W toku postępowania podatkowego, jak i w skardze eksponuje on fakt, że taką rezygnację złożył on wcześniej niż ustaliły organy, tj. około po trzech tygodniach od objęcia funkcji w tym organie. Zatem nie ponosi on odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, w tym nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o wszczęcie postępowania układowego czy upadłościowego. Ponadto skarżący wskazuje na niemożność zapoznania się z sytuacją finansową Spółki po objęciu funkcji w zarządzie, podkreślając, że w okresie jego rekrutacji przedstawiano mu perspektywy rozwoju tego podmiotu. Organy zaś twierdzą, że rezygnacja ta nastąpiła w dniu 23 marca 2015 r. wobec złożonego przez niego oświadczenia z dnia 18 marca 2015 r. Jednocześnie wskazują, że niemożność zapoznania się z dokumentacją finansową nie stanowi przesłanki zwalniającej z odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom.

Przed przystąpieniem do rozpoznania wskazać należy, że przepis art. 118 § 1 O.p. nie wskazuje na konieczność doręczenia decyzji wydanej w oparciu o art. 116 § 1 O.p., a jedynie odnosi się do okoliczności wydania decyzji. W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, nie oznaczało jej doręczenia." Pogląd ten zachował przy tym na aktualności, co znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I FSK 330/15; z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 212/15; z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn.. akt I FSK 1385/14; z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1544/14; z dnia 20 marca 2014 r., sygn.. akt II FSK 753/12). Należy także dostrzec i to, że ww. przepis dotyczy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zatem w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania, bowiem decyzja organu podatkowego została wydana przed okresem przedawnienia zobowiązania, który upływa 31 grudnia 2020 r. Termin płatności zobowiązania wskazanego w decyzji upływał bowiem 20 stycznia 2015 r.

Należy przypomnieć, że odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej, której przejawem jest m.in. odpowiedzialność ponoszona przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter solidarny oraz subsydialny (por. art. 107 § 1 oraz art. 108 § 4 O.p). Oznacza to, że spełnienie świadczenia przez osobę trzecią skutkuje efektywnym wygaśnięciem zobowiązania podatkowego ciążącego na "dłużniku głównym" – podatniku (por. art. 91 O.p.). Zarazem jednak, przez wzgląd na posiłkowy (subsydiarny) charakter odpowiedzialności osoby trzeciej, organ podatkowy może się do niej odwołać "w drugiej kolejności", tzn. dopiero wtedy, gdy egzekucja prowadzona z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. art. 116 § 1 O.p. oraz ogólna reguła, dotycząca egzekucji odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, ukształtowana w 108 § 4 O.p.). Co więcej, w myśl art. 108 § 2 i 3 O.p. także postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed zaistnieniem zdarzeń wskazanych w tym przepisie (m.in. przed doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a także przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – jeśli ta procedura jest prowadzona na podstawie deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika).

Jednocześnie, poza ogólnymi przesłankami odpowiedzialności podatkowej każdej osoby trzeciej wyrażonymi, w art. 107 – 109 oraz 118 O.p., warunkiem przypisania odpowiedzialności członkowi zarządu spółki kapitałowej (potocznie mówi się o przeniesieniu odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią) jest zaistnienie okoliczności dotyczących już tylko tego podmiotu odpowiedzialnego, wyrażonych w art. 116 O.p. Poza pozytywnymi kryteriami odpowiedzialności (warunkami których spełnienie determinuje dochodzenie zapłaty od osoby trzeciej) należą do nich przesłanki egzoneracyjne, uwalniające członka zarządu od posiłkowej odpowiedzialności podatkowej w ten sposób, że uniemożliwiają one wydanie decyzji konstytutywnej, mocą której odpowiedzialność za zaległość podatkową przechodzi z podatnika na osobę trzecią. Czasowe granice odpowiedzialności podatkowej każdej osoby trzeciej zostały zaś wyznaczone we wcześniej już powoływanym, art. 118 O.p. Przybierają one postać przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność podatkową oraz przedawnienia zobowiązania wynikającego z tej decyzji.

Wskazać zatem trzeba, że zgodnie z art. 107 § 1 O.p., za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei na podstawie § 2 pkt 2 tego przepisu, odpowiedzialność ta, o ile dalsze przepisy tego rozdziału nie stanowią inaczej, obejmuje również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Należy przy tym podkreślić, że przepisy O.p. zawierają numerus clausus przypadków, w których odpowiedzialność za należności podmiotu pierwotnie zobowiązanego może być przeniesiona na osoby trzecie. Do kręgu tych podmiotów należą członkowie zarządu, co wynika wprost z art. 116 tej ustawy. Stosownie do art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Istotnym jest przy tym i to, że w myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Przepis ten wprowadza zatem zasady odpowiedzialności członka zarządu kształtując je w ten sposób, że po pierwsze o odpowiedzialności można orzec jedynie co do zobowiązań, których termin płatności przypadał w dacie pełnienia przez nich funkcji w organie zarządu Spółki. Po drugie, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Powyższe przesłanki stanowią przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione łącznie. Dopiero bowiem ich zaistnienie pozwala na wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu.

W niniejszej sprawie, co jest bezsporne, że Spółka posiada zobowiązanie z tytułu niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń oraz należności z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2014 r. Zobowiązanie to zostało określone decyzją organu podatkowego z dnia [...] r., doręczoną Spółce zastępczo w dniu [...] r. i nie zostało uregulowane. Należy podkreślić, że należności określone tą decyzją powstały w terminie określonym w art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto kwota określona ww. decyzją z dnia [...] r. w wysokości [...] zł jest taka sama, jak wykazana uprzednio przez Spółkę w deklaracji PIT-4R. Jednocześnie powyższe wskazuje, że zostały spełnione przesłanki do wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie na podstawie art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p., bowiem wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego nastąpiło w dniu [...] r.

Nie jest kwestionowanym fakt, że skarżący został powołany do zarządu Spółki uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 13 stycznia 2015 r. Z protokołu NZW, sporządzonego w formie akt notarialnego Repertorium A nr [...] wynika, że weszła ona w życie z dniem jej podjęcia. Odnosząc się do kwestii złożenia rezygnacji przez skarżącego z ww. funkcji, to w aktach sprawy znajduje się jego pismo z dnia 18 marca 2015 r. skierowane do NZW stanowiące oświadczenie o rezygnacji z funkcji w zarządzie, w którym wskazano, że wywiera ono skutek prawny z dniem 23 marca 2015 r. Skarżący twierdzi przy tym, że rezygnację złożył wcześniej i na tę okoliczność powołuje dowody z zeznań świadków. Należy zatem zauważyć, że twierdzenie to stoi w sprzeczności ze złożonym oświadczeniem. Gdyby bowiem skarżący złożył uprzednio skuteczną rezygnację, to niepotrzebne by było złożenie ww. oświadczenia. Należy także stwierdzić, że gdyby skarżący złożył skutecznie oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu, nie mógłby podpisywać żadnych oświadczeń Spółki. Tymczasem, jak słusznie zauważyły organy, podpisał on zarówno pismo przewodnie, jak i formularz zmian danych Spółki złożone w marcu 2015 r. (organ błędnie wskazał na 2014 r.) do właściwego sądu rejestrowego, tj. Sądu Rejonowego [...] w K., Wydziału [...] Gospodarczego KRS. Okoliczności tej skarżący nawet nie próbował wyjaśnić. Po trzecie jako świadka mającego potwierdzić fakt złożenia przez siebie rezygnacji wskazuje on drugiego wspólnika, podczas gdy złożenie skutecznie rezygnacji winno nastąpić co do zasady Spółce, zatem winien istnieć dowód na złożenie takiego oświadczenia nie wspólnikom a samemu podmiotowi, bowiem zarząd był wieloosobowy (członkiem zarządu pozostawał bowiem J. Z., z którym skarżący ponosi odpowiedzialność solidarną za wskazane zobowiązania Spółki). Skarżący, poza powoływaniem się na okoliczność wcześniejszego złożenia rezygnacji, nie przedłożył przy tym żadnego dokumentu potwierdzającego podnoszoną okoliczność. Ostatecznie zaś, zwrócić należy uwagę, że nawet gdyby wbrew powyższym faktom uznać twierdzenie skarżącego, że złożył on skutecznie rezygnację po upływie trzech tygodni od daty objęcia funkcji, to fakt ten pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie z uwagi na termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wynikający z art. 21 ust. 1 u.p.u.n., o czym będzie mowa w dalszej części.

Biorąc zatem pod uwagę, że termin płatności wskazanego na wstępie zobowiązania Spółki upływał w dniu 20 stycznia 2015 r., zaś skarżący pełnił funkcję w zarządzie od dnia 13 stycznia 2015 r. do dnia 23 marca 2013 r., spełnione zostały przesłanki do orzeczenia jego odpowiedzialności.

Kolejną kwestią jest bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Zdaniem Sądu również druga przesłanka pozytywna warunkująca dopuszczalność orzekania organów w świetle art. 116 § 1 O.p. została spełniona.

Nie ulega wątpliwości, że pierwotnie prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec Spółki (na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r., nr [...]) zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponownie prowadzone postępowanie, na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r., nr [...], również nie przyniosło rezultatów, bowiem ustalono, że Spółka nie posiada żadnego majątku. W rejestrze przedsiębiorców prowadzonym dla Spółki widnieją przy tym wpisy o bezskuteczności egzekucji prowadzonych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w M. pod sygn. [...], [...], [...], [...], [...]. Jednocześnie wobec Spółki złożony został przez jej wierzyciela wniosek o ogłoszenie upadłości, który postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w K. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] r., sygn. akt [...], został oddalony z uwagi na brak majątku pozwalającego na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

Tym samym w ocenie Sądu spełnione zostały przesłanki z art. 116 § 1 i § 2 O.p. warunkujące możliwość orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego.

Odnosząc się do przesłanek negatywnych, a zatem po wykazaniu, których możliwe jest zwolnienie się przez członka zarządu z odpowiedzialności w pierwszej kolejności należało ocenić prawidłowość ustalenia przez organ odwoławczy daty, w jakiej skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości.

Na wstępie należy zauważyć, że przesłanki do zgłoszenia upadłości organy upatrują w treści art. 11 ust. 1 u.p.u.n., zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Należy przy tym podkreślić, że art. 11 u.p.u.n. w ust. 2 reguluje również drugą przesłankę do uznania dłużnika za niewypłacalnego, tj. przesłankę bilansową. Zgodnie bowiem z tym przepisem dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Należy wyraźnie podkreślić, że przesłanki niewypłacalności z art. 11 u.p.u.n. są niezależne od siebie. Mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców, a tym samym obliguje reprezentantów do złożenia stosownego wniosku, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 1 u.p.u.n.).

Należy przy tym zaakcentować, że w świetle ww. przepisów jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 656/13).

W niniejszej sprawie materiał zgromadzony w aktach sprawy potwierdza, że Spółka posiadała liczne zaległości. Oprócz zaległości względem organu podatkowego, Spółka nie regulowała także swoich zobowiązań względem ZUS (brak uregulowanych składek na ubezpieczenia społeczne za okres 05/2014-01/2016, FUZ za okres 08/2014-01/2016 i FpiFGŚP za okres 06/2014-01/2016) względem Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (za okresy 07-08 i 12/2014, 01-07/2015), a także względem Prezydenta Miasta K. (za okres od 14 września 2018 r. do 14 października 2018 r. i wobec C A. M. w kwocie [...] zł (termin płatności upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r.). Terminy płatności najstarszych zaległości przypadały przy tym 15 czerwca 2014 r. (zobowiązanie z tytułu składki na FUS za maj 2014 r.) oraz 20 czerwca 2014 r. (zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2014 r.). Zatem prawidłowo organy ustaliły, że stan niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. nastąpił w dniu 21 czerwca 2014 r.

Jednocześnie zważywszy na fakt, że skarżący objął funkcję członka zarządu z dniem 13 stycznia 2015 r. termin z art. 21 ust. 1 ww. ustawy upłynął w dniu 27 stycznia 2015 r. Okoliczność późniejszego objęcia funkcji przez skarżącego dostrzegł przy tym organ odwoławczy i w sposób prawidłowy (korygując organ podatkowy) określił go na nowo.

Zaznaczyć przy tym należy, że termin ten jest czternastodniowy, zatem ewentualne złożenie rezygnacji po upływie tego terminu (skarżący wskazuje na okoliczność złożenia rezygnacji po upływie 3 tygodni) pozostaje bez wpływu na obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący, ani Spółka takiego wniosku zaś nie złożyła we wskazanym okresie. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony po upływie ponad roku od ww. daty, bowiem dopiero w dniu 30 marca 2016 r. Spółka C A. M. wystąpiła z takim wnioskiem, co oznacza, że nie mógł on wpłynąć na ocenę braku wyłączenia z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

W zakresie braku winy (art. 1116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.) godzi się przypomnieć, że w przepisie tym chodzi o każdą postać winy, a nie tylko o winę umyślną (por.: wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1990/15). Jako kryterium w tym zakresie powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne (zob.: R. Dowgier, Komentarz aktualizowany do art. 116 ustawy – Ordynacja podatkowa [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el., 2018). Podkreślić należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 2022/1, z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 38/16, z dnia 28 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 817/16) brak winy, o którym mowa w art. 116 O.p. jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba). Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż członek zarządu odpowiedzialny za prowadzenie spraw spółki, powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów, winien mieć wiedzę co do sposobu jej funkcjonowania, zawieranych transakcji, a także kontrahentów spółki. Członek zarządu spółki powinien być, także należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych oraz do sytuacji zadłużenia spółki czy stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki. Skoro według art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje, to wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Nieznajomość kondycji finansowej spółki stanowi zatem zawinione przez niego zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków i nie stanowi okoliczności świadczącej o braku winy w rozumieniu art. 116 O.p. Dlatego też brak wiedzy na temat kondycji finansowej spółki, czy też przyczyny braku tej wiedzy i przyczyny powstania zadłużenia spółki nie są przesłankami uwalniającymi członka zarządu spółki od określonej w art. 116 O.p. odpowiedzialności za jej zobowiązania.

Zatem w świetle powyższego powoływanie się przez skarżącego na okoliczności związane z jego rekrutacją (jak twierdzi skarżący "osoby prowadzące rekrutację wskazywały na dobrą sytuację finansową i możliwość rozwoju przedstawiając mu pliki dotyczące opracowań w ramach rachunkowości) czy brak dostępu do dokumentów Spółki (utrudnianie takiego działania) nie powodują zatem, że zachodzi przesłanka braku winy. Również fakt powierzenia innych zadań nie niweluje obowiązków członka zarządu, te bowiem wynikają wprost ze wskazywanego art. 201 kodeksu spółek handlowych.

W niniejszej sprawie nie można zatem uznać by skarżący udowodnił w jakikolwiek sposób brak swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w której pełnił funkcję członka zarządu.

Odnosząc się do trzeciej z przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności, tj. posiadania przez Spółkę majątku, z którego możliwa będzie egzekucja rację mają organy, że nie została ona spełniona. Zaakcentowania przy tym wymaga, że kwalifikując zaś dany składnik majątkowy w ramach mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. ciężar dowodzenia istnienia takiego majątku i możliwości przeprowadzenia z niego egzekucji spoczywa na stronie postępowania, okoliczność ta grupowana jest bowiem po stronie tzw. przesłanek egzoneracyjnych. Taką kwalifikację uzasadnia użyte przez ustawodawcę w treści art. 116 § 1 O.p. stwierdzenie "a członek zarządu nie wykazał, że (..)". Wówczas obowiązki organu podatkowego i egzekucyjnego są inne, gdyż mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 438/16, publ. CBOSA). Skarżący nawet nie próbował wskazywać by istniał jakikolwiek majątek Spółki.

Ostatecznie zaś Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Stwierdzić należy, że zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta art. 187 O.p. nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. Stosownie zaś do art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie Sądu, organy w rozpoznawanej sprawie sprostały ww. wymogom nie naruszając żadnego z ww. przepisów postępowania. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Podkreślić należy, że to, iż wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań Strony nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która zdaniem Sądu jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p. W zakresie wnioskowanych dowodów organy prawidłowo odmówiły ich przeprowadzenia, bowiem dowody te nie miały wpływu na wydane rozstrzygnięcie, co zostało wskazane w niniejszym uzasadnieniu.

W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).