Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek Sędzia del. WSA Artur Adamiec (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 314/16 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 10 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 314/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a", oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z 18 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym

Sąd pierwszej instancji wskazał, że strona składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w istocie kwestionuje sposób i wysokość naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za lipiec i sierpień 2008 r. zawartych

w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z 26 listopada 2013 r. oraz prawidłowości merytorycznej rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej z uwagi na konieczności dokonania wyłączeń terminów naliczania odsetek na podstawie

art. 24 ust. 5 u.k.s.

Odnosząc się do powyższego Sąd wskazał, że wskazywane w skardze wady zaskarżonej decyzji, polegające na braku dokonania przez organy ustaleń w zakresie dotyczącym opóźnień w wydaniu decyzji, spowodowanych przyczynami leżącymi po stronie organu prowadzącego postępowanie, nie mieści się w zakresie zastosowania art. 72 Ordynacji podatkowej. Jak już wyżej zostało wskazane, zarówno bowiem ustalenia faktyczne przyjęte jako przesłanki wydanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podobnie jak nieprawidłowa subsumpcja, błędna wykładnia czy też niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego mogą być zwalczane w trybie odwoławczym. Nie może być natomiast kwestionowane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Uwzględnienie żądania skarżącego w istocie zmierzałoby do uzupełnienia czy też zmiany ostatecznego rozstrzygnięcia. Dlatego też domaganie się przez skarżącego w ramach art. 72 Ordynacji podatkowej zmiany wysokości odsetek od zaległości podatkowej, jest niedopuszczalne. Z uwagi na powyższe sąd uznał, że zasadnie w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że Naczelnik Urzędu Celnego nie jest uprawniony do kontrolowania prawidłowości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie oraz sposobu prowadzenia przez niego postępowania kontrolnego. Ani w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ani w decyzji Dyrektora Izby Celnej nie wskazano na konieczność dokonania wyłączeń terminów naliczania odsetek na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s. Decyzja rozkładająca na raty zaległość podatkową wydawana jest na postawie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, dlatego też nie określa się w niej ani wysokości zobowiązania podatkowego ani odsetek. Dopiero zmiana decyzji w zakresie wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej mogłaby stanowić podstawę do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku [...] wniósł

o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Jako podstawy skargi kasacyjnej wskazał:

I. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. na naruszenie przepisów postępowania, które miał istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu przez Sąd I instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w sprawie nie wystąpiła bezczynność organu kontroli skarbowej skutkująca nie naliczaniem odsetek za zwłokę w okresie prowadzenia postępowania;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia orzeczenia z uwagi na dowolność w argumentacji Sądu polegającej na uznaniu, że skoro strona dokonała wpłat zgodnie z harmonogramem spłat rat przedstawionym w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z 26 listopada 2013 r. to nie można uznać tych wpłat za nadpłatę w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej oraz sprowadzenia uzasadnienia wyroku de facto do prostej akceptacji stanowiska Dyrektora, a także braku wskazania przepisu, który na organ kontroli skarbowej nakłada obowiązek wydania decyzji określającej wysokość odsetek;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji Dyrektora pod względem jej zgodności z prawem.

II. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. na naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.

- błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniem art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że ustalenia w zakresie zasadności naliczania odsetek, które zostały uregulowane nie mieszczą się w zakresie art. 72 Ordynacji podatkowej.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.3. W rozstrzyganej sprawie sformułowane zostały zarzuty kasacyjne oparte na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje podniesione w tej skardze zarzuty procesowe. Konieczność zachowania tej kolejności oceny zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że prawidłowe odniesienie się do zarzutów związanych z naruszeniem prawa materialnego jest możliwe tylko w sytuacji, gdy w postępowaniu kasacyjnym zostanie stwierdzone, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości albo, że nie został skutecznie zakwestionowany w skardze kasacyjnej.

Najdalej idącym zarzutem kasacyjnym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. co uzasadnia jego rozpoznanie w pierwszej kolejności. Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Powołany przepis zawiera dyrektywę skierowaną pod adresem sądu sporządzającego uzasadnienie wyroku, by zawierało ono zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podkreślenia wymaga, że do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może dojść wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich istotnych elementów i w związku z tym zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem NSA strona wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała, by taka sytuacja miała miejsce. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa równocześnie, że wadliwość uzasadnienia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, gdy nie pozwala ono jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, tj. gdy nie pozwala ona na jednoznaczną rekonstrukcję podstaw rozstrzygnięcia, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia (zob. wyrok NSA z dnia 11 maja 2018r., I FSK 1205/16, LEX nr 2502374, wyrok NSA z dnia 10 maja 2018r., I GSK 1205/2018, LEX nr 2501041, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018r., II OSK 1390/16, LEX nr 2504668, wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2018r., II OSK 1400/17, LEX nr 2478167). Taka sytuacja w rozstrzyganej sprawie nie miała miejsca. Sąd I instancji wskazał, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia oraz uzasadnił swoje stanowisko. Wskazał też przepisy prawa materialnego oraz okoliczności, które w jego ocenie uzasadniały zastosowanie 151 p.p.s.a., przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Należy też zauważyć, że wnoszący skargę kasacyjną nie wskazał właściwych przepisów postępowania, które w jego ocenie zostały naruszone przez Sąd I instancji przy ocenie stanu faktycznego sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku poddaje się kontroli instancyjnej. Przedstawiony tok rozumowania jest przejrzysty i logiczny. To zaś, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z dokonaną przez Sąd I instancji oceną zaskarżonych decyzji nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy też do kwestionowania dokonanej przez sąd I instancji oceny prawnej i faktycznej sprawy (zob. wyrok NSA z 16 listopada 2018 r., I GSK 2546/18).

4.4. Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że skarżący formułując zarzut nieprawidłowego działania Sądu pierwszej instancji w postaci nieuwzględnienia wniesionej skargi na decyzję organu podatkowego, winien wskazać na naruszenie art. 151 p.p.s.a., który został przez Sąd pierwszej instancji zastosowany i który stanowił podstawę oddalenia skargi. Skarżący nie wskazał takiego naruszenia prawa. Jednakże tego rodzaju nieprawidłowość w sformułowaniu podstawy kasacyjnej nie wyklucza, co do zasady, konieczności oceny naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych przez wnoszącego skargę kasacyjną, za czym przemawiają wnioski wypływające z uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09. Równocześnie podkreślenia wymaga, że zasadność oceny zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania zależy od tego, czy określone uchybienie procesowe, nawet jeżeli faktycznie zaistniało, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Tego rodzaju argumentację powinien przeprowadzić, skarżący, jednakże obowiązkowi temu nie sprostał. W treści skargi kasacyjnej nie można się doszukać wywodu pokazującego, dlaczego zarzucane wadliwości w działaniu organu (których miałby nie zauważyć Sąd pierwszej instancji) mogłyby mieć przełożenie w stopniu istotnym na wynik sprawy.

4.5. Z treści uzasadnienia zarzutu kasacyjnego, że naruszenia prawa strona upatruje w uchybieniach procesowych organu skutkujących zaakceptowanymi ustaleniami, ze w sprawie nie wystąpiła bezczynność organu kontroli skarbowej skutkująca nie naliczaniem odsetek za zwłokę w okresie prowadzenia postępowania.

Autor skargi kasacyjnej nie dostrzega, że Sąd I instancji nie dokonywał oceny działania organu pod kątem jego bezczynności skutkującej brakiem podstaw do naliczania odsetek albowiem oddalenie skargi było rezultatem związania w niniejszej sprawie wydanymi uprzednio orzeczeniami dotyczącymi spornej kwestii wysokości odsetek za zwłokę. Jak trafnie wskazał bowiem Sąd I instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawomocnym wyrokiem z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1300/14 oddalił skargę skarżącego na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji Naczelnika UC w Słupsku z dnia 26 listopada 2013 r. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Sąd wskazał skarżącemu właściwy tryb postępowania w sprawie wysokości odsetek wskazanych w decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty. Sąd wyjaśnił, że nieuwzględnienie art. 24 ust. 5 u.k.s. w zakresie naliczania w decyzji ratalnej odsetek winno być zwalczane dostępnymi środkami prawnymi w toku instancji, a następnie w drodze kontroli sądowej, jednakże skarżący nie złożył stosownego środka zaskarżenia.

4.6.Tym samym trafnie uznał Sąd I instancji, że kwestionowanie decyzji w powyższym zakresie w trybie wniosku o stwierdzenie nadpłaty na tym etapie postępowanie wykracza poza dyspozycję art. 72 Ordynacji podatkowej. Jak prawidłowo wskazano, że zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Natomiast § 4 stanowi, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Należy podkreślić, że odsetki za zwłokę są następstwem powstania zaległości podatkowej w sytuacji, gdy podatnik nie uiści ich w terminie. Obowiązek naliczenia odsetek jest niezależny od okoliczności powstania zaległości podatkowej i woli stron stosunku prawnopodatkowego. Powstają one z mocy prawa, niezależnie od tego, czy podatnik lub organ podatkowy wie o powstaniu zaległości i w konsekwencji odsetek. Decyzje organu podatkowego, w których naliczane są w określonych sytuacjach odsetki mają charakter deklaratoryjny, uwidaczniają one tylko wysokość powstałych z mocy prawa odsetek za zwłokę. Zgodnie z regułą wynikającą z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej na podatniku ciąży obowiązek naliczenia i wpłacenia odsetek wraz z zaległością.

Mając na względzie powyższe sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że skoro strona dokonała wpłat zgodnie z harmonogramem spłat rat przedstawionym w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego to nie można uznać tych wpłat za nadpłatę w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty nie można merytorycznie, w sposób władczy, rozstrzygać o wysokości odsetek. Nie można bowiem zapominać, że decyzja rozkładająca na raty zaległość podatkową wydawana jest na postawie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, dlatego też nie określa się w niej ani wysokości zobowiązania podatkowego ani odsetek. Dopiero zmiana decyzji w zakresie wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej mogłaby stanowić podstawę do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym

A więc, zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego należy uznać za bezzasadny.

4.7. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).