Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Asesor sądowy Maria Grzymisławska – Cybulska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2017r. sprawy ze skargi BW na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Minister Rozwoju i Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydał interpretację z dnia [...] nr [...] w związku z pytaniem B. W. (dalej zwanej "skarżącą", "zainteresowaną" lub "wnioskodawczynią") przedstawionym we wniosku sporządzonym dnia 21 września 2016 r., uzupełnionym pismami w dniu 27 października 2016 r. oraz w dniu 24 listopada 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży działek. Organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Powyższą interpretację wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 3 października 2016 r. wnioskodawczyni złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży działek. Wniosek uzupełniono 31 października 2016 r. oraz 28 listopada 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotowa nieruchomość gruntowa stanowi wspólność majątkową (z mężem - S. W.), nabytą przez współmałżonków w 1978 r. Działka ta nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie była przedmiotem umów najmu, dzierżawy i nie była udostępniana osobom trzecim. Na przedmiotowej działce znajdują się jeszcze pozostałości dawnych szklarni, które będą poddane rozbiórce.

Za zgodą Burmistrza Miasta K. wskazany obszar został podzielony na dziesięć mniejszych działek z prawem do zabudowy mieszkalnej, żadna z działek nie jest uzbrojona w media i małżonkowie nie zamierzają ich uzbrajać. Niektóre z nich zostaną podarowane dzieciom zainteresowanej i jej męża, a inne zamierzają sprzedać. Przy sprzedaży, wnioskodawczyni z mężem nie przewidują przedsiębrać żadnych nadzwyczajnych środków. Część działek prawdopodobnie zakupią sąsiedzi, a inne osoby obce, które dowiedzą się na zasadach informacji prywatnych. Małżonkowie nie zamierzają nawet dawać ogłoszenia do prasy lokalnej.

Pismem z 31 października 2016 r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku - wnioskodawczyni wyjaśniła, że opis sprawy dotyczy zdarzenia przyszłego, a ponadto wskazała, że na mocy decyzji [...] z dnia [...] Burmistrz K. ustalił dla niej warunki zabudowy dla budowy budynku mieszkalnego z garażem oraz określił, że istnieje możliwość podziału przedmiotowego terenu na działki budowlane o powierzchni minimum 1000 m˛, a następnie dokonał zmiany tej decyzji ustalając minimalną powierzchnię działek na 800 m˛. Ponadto wnioskodawczyni wskazała, że ona i jej mąż nie są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta drogą kupna 7 maja 1978 r., a działka była wykorzystywana do prowadzenia ogrodnictwa szklarniowego opodatkowanego w ramach działów specjalnych produkcji rolnej do 30 września 2016 r., działalność ta była zwolniona z podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni podała także stan faktyczny jaki znajduje się obecnie na gruncie objętym pytaniem.

Wyjaśniono, że poszczególne działki po wydzieleniu, będą zbywane oddzielnie. Podziału tego dokona obecny właściciel całości, przed sprzedażą poszczególnych działek. Zainteresowana nie występowała o zmianę przeznaczenia gruntu. W związku z brakiem na tym obszarze planu przestrzennego zagospodarowania, występowała jedynie o warunki zabudowy dla budynku mieszkalnego z garażem, które otrzymała, co jednocześnie wskazuje na możliwość otrzymania takich samych warunków dla przyszłych działek po ewentualnym podziale. Dla działki została wydana decyzja o warunkach zabudowy z 19 listopada 2012 r., nr [...] na wniosek Wnioskodawczyni, tj. B. W., w której organ uznał możliwość dalszego podziału działki na mniejsze (min. 800 m2). Rozbiórki pozostałości po szklarni i uporządkowanie terenu są dokonywane z własnych środków i czynność ta będzie zakończona przed ewentualnym podziałem działki oznaczonej w decyzji o warunkach zabudowy literami abcdefg.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane w uzupełnieniu z 31 października 2016 r., ostatecznie doprecyzowane 28 listopada 2016 r.).

Czy sprzedaż przedmiotowych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy (jak uznaje wnioskodawczyni) będzie uznana jako sprzedaż dokonana w ramach wykonywania jej prawa własności i nie będą te transakcje objęte tym podatkiem?

Zdaniem wnioskodawczyni, taka sprzedaż nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług i powinna być uznana jako sprzedaż dokonana w ramach wykonywania prawa własności. Zdaniem zainteresowanej, sytuacja ta jest adekwatna do tej do jakiej ustosunkował się 15 września 2011 roku Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawach C-180/10 i C-181/10. Ponadto, wnioskodawczyni uważa, że mimo sprzedaży kilku działek w bliżej nieokreślonym czasie z majątku prywatnego, taka działalność nie może być uznana zgodnie z art. 15 ustawy o VAT za działalność gospodarczą, gdyż wszystkie inne przesłanki na to nie wskazują. Zainteresowana ma na myśli, że przygotowanie procesu sprzedaży, zaangażowanie środków, nakład pracy w celu zbycia przedmiotowych działek nie wskazuje jakoby była to działalność profesjonalna, a jedynie są to niezbędne czynności które musi wykonać każdy właściciel gruntu, który podejmie decyzję o jego sprzedaży. Nie powinna być tu istotna ilość działek wynikająca z podziału geodezyjnego.

Organ po dokonaniu analizy stanu faktycznego w interpretacji indywidualnej z dnia 06 grudnia 2017 roku nie podzielił stanowiska wnioskodawczyni i uznał je za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał, że istotnym elementem, przesądzającym o uznaniu planowanej przez zainteresowaną transakcji sprzedaży za prowadzenie działalności gospodarczej są czynności przygotowawcze, jakie poczyniła wnioskodawczyni w związku z zamierzoną dostawą przedmiotowych działek.

Nadto organ wskazał, że zainteresowana w celu sprzedaży przedmiotowego gruntu zamierza dokonać jego podziału, a zatem w efekcie sprzedaży będą podlegały poszczególne działki oddzielnie, już po wydzieleniu. Ponadto, wnioskodawczyni na swój wniosek uzyskała decyzję o warunkach zabudowy dla budynku mieszkalnego wraz z garażem, fakt ten jednocześnie wskazuje na możliwość otrzymania takich samych warunków dla przyszłych działek po ewentualnym podziale. Dalej organ wskazał, że pozostałości po szklarni zostaną uporządkowane i rozebrane przez nią na jej koszt, co nastąpi jeszcze przed podziałem działki. Przedmiotowy grunt był wykorzystywany przez zainteresowaną do ogrodnictwa szklarniowego, z tytułu czego mogła uzyskiwać dochód.

Przedstawione okoliczności sprawy, w ocenie organu, wskazują na zamiar sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości w sposób profesjonalny i z zyskiem, bowiem wnioskodawczyni podjęła szereg czynności, których celem jest jej uatrakcyjnienie, w przeciwnym bowiem razie ponoszenie wskazanych w opisie sprawy nakładów na przygotowanie terenu pod budowę, byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Zatem wykonanie wskazanych czynności sugeruje podjęcie przez zainteresowaną świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności nieruchomości i sprzedaży gruntu w celu osiągnięcia korzyści finansowej.

Reasumując w wydanej interpretacji indywidualnej Minister Rozwoju i Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. stwierdził, że sprzedaż przez wnioskodawczynię niezabudowanych działek będzie wypełniała definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zainteresowana będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT. Wbrew argumentacji skarżącej organ stwierdził, że w przedstawionych okolicznościach planowana sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższa interpretacja Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]. stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze wnioskodawca, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego wnosi o uchylenie interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) poprzez uznanie, że osoba fizyczna sprzedając działki nie inwestująca w ich uzbrojenie, ani nie podejmująca innych profesjonalnych działań służących ich zbyciu jest profesjonalnym podatnikiem VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca podała, że pierwotnie zamierzała wykorzystywać działkę na swoje potrzeby. Nie podejmowała żadnych konkretnych działań, oprócz zapytania o warunki zabudowy. Zapytanie to nie miało na celu podniesienia wartości nieruchomości, lecz weryfikację tego, czy właściciel będzie mógł się na nieruchomości sam wybudować. Usunięcie resztek konstrukcji również było wynikiem zarządu prywatnym majątkiem.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o odrzucenie albo o oddalenie skargi. Organ wskazał, że do skargi nie został załączony przez Skarżącą dowód, że wnioskodawczyni wezwała właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa, co stanowi jeden z obligatoryjnych elementów skargi na interpretację indywidualną. Jednakże z ostrożności procesowej i stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że przedmiotowa skarga spełnia wymogi formalne organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionego w odpowiedzi na skargę zarzutu niedopuszczalności skargi, należy wskazać, że z przekazanych Sądowi dokumentów w sposób jednoznaczny wynika, że strona skarżąca dokonała wezwania do usunięcia naruszenia prawa i otrzymała odpowiedź na to wezwanie, którą doręczono Skarżącej w dniu 03 stycznia 2017 r. Skargę do Sądu wniesiono z zachowaniem ustawowego terminu. Dopuszczalność wniesionej skargi nie budzi zatem wątpliwości Sądu.

Przechodząc do merytorycznej oceny zasadności skargi, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

W skardze podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm. -dalej jako ustawa o VAT) poprzez uznanie, że osoba fizyczna sprzedając działki nie inwestująca w ich uzbrojenie, ani nie podejmująca innych profesjonalnych działań służących ich zbyciu jest profesjonalnym podatnikiem VAT. Ustosunkowując się do zarzutu skargi należy wskazać, że w myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dokonując oceny zasadności sformułowanego przez Skarżącą zarzutu należało wskazać, że dla oceny, czy dany podmiot sprzedając działki działał w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, istotne pozostawały kryteria dotyczące interpretacji powołanego przepisu, wskazane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, w zakresie uwzględnienia wskazówek zawartych w wyroku w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, podkreślić należy, że wskazówki te pozostają aktualne w kontekście wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT również po nowelizacji z 2013 r. (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r. sygn. I FSK 1728/15, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując oceny przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należało mieć na uwadze fakt, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Przyjmuje się przy tym, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane przez nią na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15 dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). Nie mają natomiast przesądzającego znaczenia zamiar, czy motywy, którymi kierował się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (por. wyrok NSA z 19 lipca 2017 r. sygn. I FSK 2164/15).

Mając na uwadze powyższe wskazówki należało ocenić całokształt podjętych przez Skarżącą czynności.

Stanowisko organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie oparto na 3 elementach. Po pierwsze – wskazano, że Skarżąca zamierza dokonać podziału opisanej we wniosku nieruchomości, a w efekcie sprzedaży będą podlegały poszczególne działki już po wydzieleniu. Po drugie – Skarżąca na swój wniosek otrzymała decyzję o warunkach zabudowy dla budynku mieszkalnego z garażem i fakt ten jednoznacznie wskazuje na możliwość otrzymania takich samych warunków dla przyszłych działek po ewentualnym podziale. Po trzecie – Skarżąca wskazała, że zostaną przez nią uporządkowane i uprzątnięte pozostałości szklarni, o czym mowa we wniosku.

Dokonując oceny wskazanych we wniosku okoliczności, należało przesądzić, że te opisane przez Skarżącą etapy jej aktywności, związanej z planowaną sprzedażą - w ich całokształcie – stanowią działania, które wykraczają poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Należało przy tym stwierdzić, że nie są to standardowe czynności które podejmuje każdy właściciel gruntu, który decyduje się na jego sprzedaż. Tymczasem, w ocenie Sądu, opisany we wniosku: planowany podział działek, pozyskanie informacji na temat możliwych funkcji jakie może pełnić istniejąca działka (warunki zabudowy) oraz uprzątnięcie zakupionej w 1978 r. działki z pozostałości szklarni, nie uzasadniają wniosku organu, że czynności Skarżącej przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Organ jako okoliczność przesądzającą o uznaniu Skarżącej za podatnika VAT, wskazał na fakt podjęcia decyzji o podziale działek, co w konsekwencji spowoduje ich sprzedaż z zyskiem. Odnosząc się do tej pierwszej ze wskazanych przez organ interpretacyjny okoliczności należy wskazać, że jak wynika z orzeczenia TS z 15 września 2011 r. sygn. C-180/10 fakt, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sam z siebie nie jest decydujący, dla przyjęcia, że stanowi ona działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Stanowisko to podzielił Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. I FSK 1091/12, orzeczenia.nsa.gov.pl). Okoliczność tę należało zatem ocenić w kontekście pozostałych, wskazanych przez organ ustaleń, mających przesądzać o statusie skarżącej jako podatnika VAT.

Drugim elementem, na który wskazał organ interpretacyjny, jest okoliczność wystąpienia przez Skarżącą o wydanie decyzji ustalającej warunki zabudowy. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że z inicjatywy Skarżącej w 2012r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy, ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji dotyczącej budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem na działce nr [...] i [...]. Jak wynika z treści wniosku o interpretację oraz załączonej do niej dokumentacji, decyzją z dnia 19 grudnia 2012 r. Burmistrz K. orzekł, o "możliwości podziału terenu oznaczonego literami abcdefg na działki budowlane o min. powierzchni 800 m2 wraz zapewnieniem dojazdu w głąb pola o min. szerokości 5,0m w odległości min. 1,5 m od rowu". Zgodzić należy się, że ta okoliczność wskazuje na możliwość otrzymania, co do zasady, takich samych decyzji dla przyszłych działek po ewentualnym podziale. Należy jednak zauważyć, że wystąpienie o ustalenie warunków zabudowy - w okolicznościach badanej sprawy - nie może zostać uznane za okoliczność która przesądza o statusie Skarżącej jako podatnika VAT. Odwołując się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kontekście uzyskania decyzji o warunkach zabudowy jako kryterium prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT, należy zauważyć, że NSA wskazał, że uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), stanowi takie działanie, które jedynie może wskazywać na prowadzenie działalności gospodarczej. Zauważyć należy, że NSA nie tylko nie uznał, że jest to okoliczność w sposób jednoznaczny przesądzająca o prowadzeniu działalności gospodarczej, ale wręcz powiązał ją z sytuacją gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. I FSK 1091/12, orzeczenia.nsa.gov.pl). Biorąc pod uwagę wytyczne zawarte w orzecznictwie NSA oraz TS, w kontekście okoliczności - tej, konkretnej - sprawy (które zostały opisane we wniosku o interpretację, a następnie uzupełnione na żądanie organu) należało zatem ocenić fakt, wystąpienia przez B. W. z wnioskiem o warunki zabudowy dla posiadanej działki. Należało zatem wziąć pod uwagę istotę decyzji o warunkach zabudowy, na temat której wypowiedział się w jednym z orzeczeń Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 20 grudnia 2007 r. TK wskazał, że decyzje o warunkach zabudowy nie tworzą per se porządku prawnego i nie mają charakteru konstytutywnego, ale (nieco upraszczając) stanowią szczegółową urzędową informację o tym, jaki obiekt, i pod jakimi warunkami, inwestor może na danym terenie wybudować bez obrazy przepisów prawa. Trybunał Konstytucyjny wskazał wręcz na informacyjny charakter decyzji o warunkach zabudowy i zauważył, że uzyskanie takiej decyzji jest wymogiem koniecznym realizacji inwestycji w sytuacji braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. O ile, bowiem plan miejscowy ustanawia lokalny porządek planistyczny, o tyle decyzja o warunkach zabudowy, będąca aktem stosowania prawa, przesądza jedynie o rodzaju (przeznaczeniu, powierzchni zabudowy, wysokości itd.) obiektu budowlanego, który może zostać na danym terenie wybudowany zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa planistycznego (por. wyrok TK z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. P 37/06, www.trybunal.gov.pl). Dokonując zatem oceny faktu wystąpienia przez Skarżącą o ustalenie warunków zabudowy dla własnej działki, przed podjęciem decyzji o jej sprzedaży, jako przesłanki wskazującej na zawodową aktywność obrotu nieruchomościami, należało wziąć pod uwagę powołane powyżej wskazówki zawarte w wyrokach TS, TK oraz NSA. Dokonując tej oceny należało uwzględnić fakt, że jedynie informacyjnego charakteru pozyskanych w drodze decyzji o warunkach zabudowy wiadomości dowodzi fakt, że Skarżąca wystąpiła o ustalenie warunków zabudowy w 2012 r. (4 lata przed złożeniem wniosku o interpretację), wyłącznie dla jednej inwestycji obejmującej budowę – jednego - budynku mieszkalnego z jednym garażem. Jasno wskazuje na to decyzja Burmistrza K.. Dokonując oceny tej okoliczności należało uwzględnić również to, że w sytuacji gdyby działka Skarżącej była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, wiedza na temat możliwego sposobu zagospodarowania tej działki byłaby powszechnie dostępna, a Skarżąca informacjami, które – w okolicznościach badanej sprawy uzyskała od Burmistrza K. – dysponowałaby bez konieczności zwracania się do organów władzy publicznej. W konsekwencji, opisanego wystąpienia o decyzję o warunkach zabudowy, w kontekście planowanego podziału działki, w celu sprzedaży nie sposób – w okolicznościach badanej sprawy – uznać za przesłankę dowodzącą zawodowego charakteru aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Czynności takie, musiałyby zostać podjęte przez Skarżącą w każdym przypadku, powzięcia decyzji o zamiarze odmiennego od aktualnego zagospodarowaniu terenu. Podkreślić przy tym należy, że dla uzyskania każdej decyzji o warunkach zabudowy konieczne jest aby działka objęta wnioskiem posiadała dostęp do drogi publicznej, przy czym dostęp ten w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym rozumie się również dostęp do niej przez drogę wewnętrzną (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. II OSK 2068/14, orzeczenia.nsa.gov.pl). Wydanie decyzji o warunkach zabudowy jest bowiem możliwe jedynie w przypadku łącznego spełnienia przesłanek określonych w art. 61 ust 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, przy czym jednym z tych warunków jest dostęp do drogi publicznej. Okoliczność tę niewątpliwie miał na uwadze NSA, bowiem odnosząc się do okoliczności wydzielenia dróg wewnętrznych, w kontekście oceny prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT, wskazał, że jest to również okoliczność , która może, ale nie musi wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. I FSK 1091/12, orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższego, sytuację tę należało ocenić również uwzględniając fakt, że występując o decyzję o warunkach zabudowy wyłącznie w ramach zarządu prywatnym majątkiem, Skarżąca musiałaby wydzielonym działkom zapewnić dostęp do drogi publicznej. A zatem, w świetle wskazówek zawartych w wyrokach TS, TK oraz NSA nie można w oparciu o sam fakt podziału działki na mniejsze oraz wystąpienia o decyzję o warunkach zabudowy przesądzić, że w okolicznościach badanej sprawy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą.

Powyższe elementy, tj. wystąpienie o decyzję o warunkach zabudowy istniejącej działki, w kontekście planowanego podziału działki, w celu sprzedaży należało rozważyć w kontekście tych elementów aktywności Skarżącej, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2015r., sygn. akt I FSK 716/14; z 3 marca 2015r., sygn. akt I FSK 1859/13; z 9 października 2014r., sygn. akt I FSK 2145/13, z 17 czerwca 2015r. sygn. akt I FSK 193/15, z 29 listopada 2016r. sygn. akt I FSK 636/15).

Jak wynika z wniosku o interpretację, jedynymi nakładami, które Skarżąca zmierza ponieść jest uporządkowanie terenu, wraz z rozbiórką pozostałości szklarni. W ocenie Sądu trudno przyjąć, że tego rodzaju czynności jednoznacznie dowodzą prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności jeżeli zestawimy je z informacją, że Skarżąca wraz z mężem nabyła działkę w 1978 r. oraz przykładowo wskazanymi przez TS czynnościami, z którymi należałoby wiązać spełnienie przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej, tj. "uzbrojenie terenu", "działania marketingowe". Podkreślić należy, że w okolicznościach badanej sprawy wskazano na zamiar dokonania rozbiór "pozostałości po szklarni", a więc mowa o obiekcie o określonym stanie. I również z uwzględnieniem tych danych należało ocenić wniosek Skarżącej. W tym kontekście nie jest prawidłowa ocena organu, co do tego, że wskazaną we wniosku planowaną rozbiórkę pozostałości szklarni można oceniać wyłącznie jako okoliczność służącą uatrakcyjnieniu działki, niecelową w każdym innym przypadku.

Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie, jak wskazał NSA, nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. Mając jednak na uwadze wskazówki interpretacyjne zawarte w wyrokach TS oraz NSA, analiza okoliczności przedstawionych we wniosku Skarżącej, nie uzasadniała w ocenie Sądu, wniosku, że w okolicznościach badanej sprawy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. Analiza opisanych przez Skarżącą czynności podejmowanych przez nią na poszczególnych etapach aktywności, związanej z planowaną sprzedażą - dokonana w jej całokształcie - nie uzasadnia, bowiem jednoznacznego wniosku organu, że działania te wykraczają poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym.

Podsumowując powyższe, skarga okazała się zasadna. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przytoczonych wyżej rozważań Sądu oraz wyeliminowanie stwierdzonych uchybień.

Z uwagi na powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, działając na podstawie art. 146 § 1 ppsa.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 ppsa.