I SA/Po 234/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-10-02	
Data wpływu	2014-03-14	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Katarzyna Nikodem /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 361;  art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 16 i ust. 3 pkt 10-12, art. 24 ust. 3c i ust. 3d; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037;  art. 8  par. 1 i par. 2, art. 22 par. 2, art. 31; Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
Dz.U. 2012 nr 0 poz 270;  art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2 i par. 4; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2014 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...],- zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
W dniu [...] września 2013 r. [...] wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidulanej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wystąpienia ze spółki osobowej oraz w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wycofania części wkładu.

W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że jest wspólnikiem spółki jawnej, która od 2004 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie m.in. produkcji płyt, arkuszy i kształtek z tworzyw sztucznych, produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych dla budownictwa oraz produkcji rur. W 2012 r. spółka jawna wniosła aportem całe swoje przedsiębiorstwo do innej spółki osobowej prawa handlowego. Wartość wkładu do spółki osobowej została określona w wysokości wartości bilansowej przedsiębiorstwa (tzn. wynikającej z bilansu spółki jawnej wartości aktywów pomniejszonej o zobowiązania). W skład aportu wchodziły:

a) aktywa trwałe - w tym wartości niematerialne i prawne, środki trwałe, środki trwałe w budowie, zaliczki na środki trwałe w budowie;

b) aktywa obrotowe - w tym zapasy, należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek, środki pieniężne w kasie i na rachunkach;

c) zobowiązania - rezerwy na zobowiązania, zobowiązania długoterminowe, zobowiązania krótkoterminowe;

d) wszelkie prawa przysługujące spółce jawnej, które były wytworzone przez spółkę jawną i nie były ujęte w bilansie.

Wnioskodawca wyjaśnił, że spółka osobowa kontynuuje zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (ŚT) oraz wartości niematerialnych i prawnych (WNiP), które były ujęte w ewidencji ŚT oraz WNIP spółki jawnej.

W związku z planowaną reorganizacją działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową, która ma na celu przede wszystkim ograniczenie ryzyka prowadzonej działalności operacyjnej, planowane jest:

a) wystąpienie spółki jawnej ze spółki osobowej lub

b) wycofanie przez spółkę jawną znacznej części wkładu wniesionego do spółki osobowej.

Z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej lub wycofania części wkładu, spółce jawnej należne będzie wynagrodzenie w postaci środków pieniężnych. Jeżeli spółka osobowa nie będzie dysponowała wystarczającą kwotą dostępnych środków pieniężnych, może wówczas zamiast płatności pieniężnej przenieść na rzecz spółki jawnej własność składników majątku spółki osobowej, zwalniając się w ten sposób z zobowiązania pieniężnego (datio in solutum).

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) Jak należy określić koszty uzyskania przychodu po stronie wnioskodawcy w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu wystąpienia spółki jawnej ze spółki osobowej?

2) Czy kosztem uzyskania przychodu po stronie wnioskodawcy w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu wystąpienia spółki jawnej ze spółki osobowej będą wydatki poniesione przez spółkę jawną na nabycie wniesionych w ramach aportu przedsiębiorstwa:

- środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne zaliczone u wnioskodawcy do kosztów podatkowych;

- zapasy, towary i produkty według cen nabycia;

- należności według wartości nominalnej;

- środki pieniężne według stanu w kasie i na rachunku bankowym;

- wydatki na środki trwałe w budowie oraz zaliczki na środki trwałe w budowie, bez uwzględniania wartości zobowiązań?

3) Jak należy określić koszty uzyskania przychodu po stronie wnioskodawcy w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu wycofania części wkładu przez spółkę jawną ze spółki osobowej?

4) Czy kosztem uzyskania przychodu po stronie wnioskodawcy w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu wycofania części wkładu przez spółkę jawną ze spółki osobowej będą wydatki poniesione przez spółkę jawną na nabycie wniesionych w ramach aportu przedsiębiorstwa:

- środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne zaliczone u wnioskodawcy do kosztów podatkowych;

- zapasy, towary i produkty według cen nabycia;

- należności według wartości nominalnej;

- środki pieniężne według stanu w kasie i na rachunku bankowym;

- wydatki na środki trwałe w budowie oraz zaliczki na środki trwałe w budowie, bez uwzględniania wartości zobowiązań?

Prezentując własne stanowisko w sprawie wnioskodawca powołał m.in. przepisy art. 24 ust. 3c i ust. 3d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") i stwierdził, że w przypadku gdy spółka jawna będąca wspólnikiem spółki osobowej, do której wniosła aport w postaci przedsiębiorstwa, otrzyma wynagrodzenie z tytułu wystąpienia z tejże spółki osobowej (zarówno wówczas gdy wynagrodzenie to będzie miało formę pieniężną, jak i wtedy gdy będzie ono miało postać składników majątku), to kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych w ramach przedsiębiorstwa: środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne zaliczone u wnioskodawcy do kosztów podatkowych; zapasy, towary i produkty według cen nabycia; należności według wartości nominalnej; środki pieniężne według stanu w kasie i na rachunku bankowym; wydatki na środki trwałe w budowle oraz zaliczki na środki trwałe w budowie, bez uwzględniania wartości zobowiązań tego przedsiębiorstwa.

W ocenie wnioskodawcy, wskazane aktywa zostały przez spółkę jawną przeniesione do spółki osobowej, a w ten sposób doszło do uszczuplenia majątku spółki jawnej (jej majątek zmniejszył się o wartość aktywów przedsiębiorstwa wnoszonego aportem). Wydatek ten został poniesiony w celu otrzymania przez spółkę jawną udziałów w spółce osobowej, a zatem - zdaniem podatnika - zasadne jest twierdzenie, że wartość tych aktywów stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie wystąpienia ze spółki osobowej.

W zakresie określania kosztów uzyskania przychodów, w przypadku częściowego wycofania wkładów ze spółki osobowej, wnioskodawca wyraził przekonanie, że w sprawie znajdą zastosowanie te same przepisy, co w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na wstępie organ zaznaczył, że przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1 i 2, tj. w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wystąpienia ze spółki osobowej. Natomiast odpowiedź na pytania oznaczone, jako nr 3 i 4, tj. w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wycofania części wkładu, została udzielona w interpretacji z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...].

Uzasadniając stanowisko Minister Finansów uznał, że w przypadku wystąpienia spółki jawnej (w której wnioskodawca jest wspólnikiem) z innej spółki prawa handlowego (spółki osobowej) i otrzymania z tego tytułu środków pieniężnych, kosztem uzyskania przychodów z tego tytułu będą wydatki poniesione przez wnioskodawcę na objęcie prawa do udziałów w spółce jawnej - zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. (tzw. "koszt historyczny"), tj. wydatki, które wnioskodawca faktycznie poniósł na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu. Ponadto organ stwierdził, że w przypadku otrzymania przez wnioskodawcę z tytułu wystąpienia spółki jawnej z innej spółki osobowej innych składników majątku spółki osobowej, koszty uzyskania przychodów zostają odroczone w czasie, tj. określa się w sytuacji dokonania odpłatnego zbycia w/w składników. Koszty uzyskania przychodów wówczas - zgodnie z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. - stanowią wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie tych składników majątkowych niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów. Organ zaznaczył, że wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki osobowej w jego wartości rynkowej (wyższej lub niższej od wydatków poniesionych na nabycie) nie skutkuje po stronie wnoszącego wkład powstaniem wydatku rozumianego jako ciężar ekonomiczny.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, pismem z dnia [...] lutego 2014 r. złożył skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Wydanej interpretacji zarzucono naruszenie art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: "O.p.").

W uzasadnieniu skargi skarżący stanął na stanowisku, że w przypadku wystąpienia spółki jawnej ze spółki osobowej kosztem uzyskania przychodów będą wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce osobowej. Skarżący podkreślił, że prawo do udziału w spółce osobowej było obejmowane przez spółkę jawną (a nie przez skarżącego), a zatem kosztem podatkowym będą wydatki, jakie zostały poniesione na wkład wnoszony przez spółkę jawną do spółki osobowej, a nie wydatki ponoszone przez skarżącego na objęcie prawa do udziału w spółce jawnej. Zdaniem skarżącego, wydatki poniesione przez niego na objęcie prawa do udziałów w spółce stanowiłyby koszty jedynie wówczas, gdyby to on występował z tej spółki. Ponadto w ocenie skarżącego, w przypadku, gdy objęcie prawa do udziału w spółce osobowej nastąpiło w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej będą wydatki poniesione na aktywa wniesionego do spółki osobowej przedsiębiorstwa, niezaliczone uprzednio do kosztów podatkowych. Wskazane we wniosku aktywa przedsiębiorstwa zostały przez spółkę jawną przeniesione do spółki osobowej, w związku z czym doszło do uszczuplenia majątku spółki jawnej. Zdaniem skarżącego wydatek został poniesiony w celu objęcia przez spółkę jawną prawa do udziałów w spółce osobowej. Za zasadne skarżący uznał stwierdzenie, że wartość wydatków poniesionych na aktywa wniesionego przedsiębiorstwa stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie uzyskania przychodów z wystąpienia ze spółki osobowej.

W zakresie natomiast zarzutu naruszenia prawa procesowego skarżący podniósł, że przedmiotowa interpretacja zawiera wewnętrzne sprzeczności. Skarżący zarzucił, że z przedstawionego rozumowania i argumentacji organu nie wynika bezsprzecznie, czy za koszty podatkowe należy uznać wydatki poniesione na objęcie przez spółkę jawną praw do udziału w spółce osobowej (co wynika z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.), czy wydatki poniesione przez skarżącego na objęcie praw do udziału w spółce jawnej (co nie wynika z przepisów), czy wydatki poniesione przez skarżącego na objęcie praw w spółce osobowej (zaznaczyła, że nie poniosła wydatków na nabycie, czy objęcie praw w spółce osobowej).

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte są zasadne.

Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera ocenę Ministra Finansów, która odnosi się do stanowiska skarżącego, przedstawionego w kontekście dwóch pierwszych pytań, a głównym przedmiotem argumentacji stron jest zagadnienie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów po stronie skarżącego (jako osoby fizycznej), w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych (przypadek wystąpienia spółki jawnej ze spółki osobowej). Zwrócić należy uwagę, że tutejszy Sąd dokonał już kontroli stanowiska organu interpretacyjnego, co do kwestii zawartych w pytaniu trzecim i czwartym (przypadek wycofania części wkładu przez spółkę jawną ze spółki osobowej - wyrok z dnia 28 sierpnia 2014 r. w sprawie I SA/Po 238/14). W wyroku tym Sąd trafnie zauważył, że ocena prawidłowości stanowiska organu podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku wycofania części wkładu wniesionego do spółki osobowej nie jest możliwa bez ustalenia z jakiego źródła i czy w ogóle powstaje przychód po stronie wspólnika w momencie zaistnienia opisanego zdarzenia. Dopiero precyzyjne wyjaśnienie kwestii przychodów pozwoli na sformułowanie wniosków w odniesieniu do kosztów jego uzyskania, które są przedmiotem pytań sformułowanych we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji.

Uwaga ta pozostaje aktualna także w sprawie niniejszej, ponieważ organ interpretacyjny w uzasadnieniu swojego stanowiska zupełnie pominął kwestię wskazania źródła przychodu (dla skarżącego) i jego prawidłowej kwalifikacji, co dopiero pozwala na dalszą analizę kwestii rozpoznania kosztów uzyskania tego przychodu, w tym sposobu jego ustalenia. Zauważyć należy, że także skarżący w uzasadnieniu wniosku tej kwestii nie rozważył. Mimo powołania znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawnych, których analiza znajduje odzwierciedlanie w stanowisku skarżącego w przedmiocie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów, to wywód skarżącego nie odnosi się do kwestii powstania przychodu, poza milczącym założeniem, że przychód ten powstaje na analogicznych zasadach, jak w przypadku wystąpienia osoby fizycznej (wspólnika) ze spółki osobowej. Z opisanego stanu faktycznego wynika jednak, że to spółka jawna, a nie skarżący występuje ze spółki osobowej. Ten fakt skarżący akcentuje zresztą w skardze, słusznie - co do zasady - wykazując sprzeczności w stanowisku organu interpretacyjnego (strony 6-7 uzasadnienia skargi).

O ile w powołanej wyżej sprawie I SA/Po 238/14 zagadnienie powstania przychodów i jego źródła związane było z brakiem wyraźnej podstawy prawnej dotyczącej przypadku wycofania części wkładu wniesionego do spółki osobowej, a Sąd uznał ostatecznie, że obowiązujące przepisy nie regulują przypadku wcześniejszego opodatkowania z tytułu częściowego wycofania wkładu wniesionego do spółki osobowej (a zatem w takim wypadku przychód w ogóle nie powstanie), o tyle w sprawie niniejszej istnienie takiej podstawy prawnej nie budzi żadnych wątpliwości. Kluczowym zagadnienie jest natomiast kwestia, czy analizowane przez skarżącego i organ podstawy prawne, znajdą w sprawie zastosowanie.

Istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji ma wykładnia przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 oraz art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Na mocy art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi, że jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Natomiast w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Na mocy art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również: środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd tutejszego Sądu wyrażony w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku w sprawie I SA/Po 238/14, zgodnie z którym, z treści art. 14 ust. 2 pkt 16 wynika, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku, tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach. Brak takiego zastrzeżenia prowadzi do wniosku, że wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powołanych wyżej regulacji wynikają podstawowe zasady ustalenia dochodu wspólnika spółki osobowej. Uwzględniając je, w praktyce w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zyski osiągane przez spółki niebędące osobami prawnymi w czasie ich trwania, co do zasady, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w nich. W takiej sytuacji otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych bądź składników majątku innych niż środki pieniężne (na moment otrzymania) w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej, której jest wspólnikiem jest neutralne podatkowo - wartość uzyskanych środków pieniężnych lub innych składników majątku nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika. Przepisy art. 14 ust. 3 pkt 10-12 u.p.d.o.f. mają bowiem na celu zapobiegnięcie opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją spółki osobowej bądź też wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, skoro co do zasady zyski osiągane przez spółkę niebędącą osobą prawną, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników zgodnie z art. 8 ustawy, jako przychody i koszty z udziału w niej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Kr 133/14, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dla prawidłowego ustalenia dochodu wspólników z udziału w spółce osobowej konieczne jest zatem uprzednie obliczenie dochodu podatkowego samej spółki, a następnie dopiero "rozbicie" ich na wspólników. Spółka osobowa nie może być jednak podatnikiem. Dlatego ustawodawca wprowadził przepisy art. 8 u.p.d.o.f., które mają umożliwić faktyczne opodatkowanie spółki osobowej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2013 r., I SA/Gd 1341/13, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak zaznaczono już wyżej, skarżący - co do zasady - słusznie zwrócił w skardze uwagę na odnoszenie przez Ministra Finansów skutków opisanych w stanie faktycznych czynności spółki jawnej bezpośrednio do skarżącego, skoro to spółka jawna, a nie skarżący wystąpił ze spółki osobowej. W stanowisku skarżącego brak jednak konsekwencji, albowiem nie wyjaśnia ona bliżej, dlaczego skutki podatkowe wystąpienia spółki jawnej ze spółki osobowej, ocenia wyłącznie w kontekście regulacji ustawowej która dotyczy sytuacji wystąpienia podatnika ze spółki osobowej, a więc w tej sprawie skarżącego. Skarżący nie wyjaśnia dlaczego kwestie opodatkowania przychodu z tytułu otrzymanego wynagrodzenia lub składników majątku przez spółkę jawną w trakcie jej bieżącej działalności, należy rozpatrywać w kontekście regulacji, która dotyczy innego przypadku (wystąpienia wspólnika (podatnika – osoby fizycznej) ze spółki osobowej).

Nie można bowiem pomijać odrębności prawnej spółki jawnej i wykonywania przez nią we własnym imieniu "praw spółkowych" w innej spółce osobowej oraz nabycia we własnym imieniu środków pieniężnych czy praw do otrzymanych składników majątku (tu składników przedsiębiorstwa wniesionego uprzednio do spółki osobowej). Zwrócić należy uwagę, że obecnie wszystkie spółki osobowe posiadają zdolność prawną oraz mogą nabywać we własnym imieniu prawa i obowiązki, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe (art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej w skrócie: "K.S.H."). Spółka jawna prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą (art. 8 § 2 KSH), a nie we wspólnym imieniu wspólników. Ponadto KSH wprowadził subsydiarną odpowiedzialność wspólników, co oznacza, że wierzyciel może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (art. 31 KSH). W piśmiennictwie stanowczo podkreśla się, że nie można utożsamiać długu spółki ze zobowiązaniem wspólników oraz należy konsekwentnie przestrzegać zasady, że spółka jawna nie tylko posiada odrębny majątek, lecz jest odrębnym podmiotem prawa (por. System prawa prywatnego. Prawo Spółek osobowych pod. red. A.Szajkowskiego, Wydawnictwo C.H.BECK, W-wa 2008, s. 766).

Podkreślić także należy, że spółka jawna jest odpowiednim typem jednostki organizacyjnej, wyposażonej w podmiotowość prawną (art. 33 i 33(1) § 1 K.C.). Występując pod własną firmą traktowana jest pod wieloma względami jak osoba prawna. Regulacja KSH wyklucza możliwość interpretacji, że zdolność prawna przysługuje w istocie nie spółce, lecz wspólnikom. Konsekwencją przyznania zdolności prawnej spółce jawnej jest to, że majątek tej spółki stanowi odrębny majątek spółki osobowej, a nie przedmiot wspólności łącznej wszystkich wspólników.

Zobowiązania spółki, w rozumieniu art. 22 § 2 KSH, obejmują zarówno zobowiązania cywilnoprawne, jak i obciążenia publicznoprawne, z istotnym wyjątkiem – spółka jawna nie jest podmiotem prawa w zakresie podatku dochodowego (jak zaznaczono już wyżej).

Scharakteryzowana wyżej odrębność spółki jawnej, jako podmiotu cechującego się odrębną podmiotowością prawną, ma istotne znaczenie przy ocenie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Transparentność spółki jawnej dla celów podatku dochodowego, przejawia się przede wszystkim w odniesieniu podatkowych skutków czynności prawnych zdziałanych przez samą spółkę do sfery prawnej jej wspólnika (podatnika podatku dochodowego). Jednak w opisanej przez skarżącego relacji prawnej podmiotów (tzw. "konstrukcja piętrowa"): skarżący (wspólnik, podatnik) - spółka jawna (wspólnik) - spółka osobowa, oświadczenie o wystąpieniu ze spółki osobowej składa spółka jawna i w konsekwencji tej czynności, wynagrodzenie pieniężne czy określone składniki majątku stają się majątkiem spółki jawnej, nie jej wspólnika (tutaj skarżący). Pokreślić także należy, że uprzednie wniesienie aportu przez spółkę jawną do spółki osobowej odnosiło skutek do spółki jawnej, która zgodnie z opisaną wyżej podmiotowością tej spółki, wnosiła własny aport.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę istnieją uzasadnione wątpliwości co do zasadności stosowania w opisanym przypadku odpowiednio regulacji z art. 24 ust. 3c i 3d u.p.d.o.f., gdy weźmie się pod uwagę, że stosowanie tej regulacji byłoby uzasadnione w przypadku, gdyby w ślad za oświadczeniem spółki jawnej, następnie skarżący wystąpił z tej spółki. W przeciwnym wypadku istnieje ryzyko podwójnego odliczenia w ramach kosztów tych samych wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów. Jeżeli zatem analizowana tu regulacja znalazłaby zastosowanie dopiero w momencie wystąpienia skarżącego ze spółki jawnej, to powstaje sygnalizowana na wstępie rozważań wątpliwość - czy w związku z wystąpieniem spółki jawnej ze spółki osobowej w ogóle powstaje przychód, a jeżeli tak, to czy koszty jego uzyskania nie powinny być rozpoznane na zasadach ogólnych (w ramach bieżącej działalności spółki jawnej), bez sięgania do szczególnej regulacji zawartej w art. 24 ust. 3c i 3d u.p.d.o.f.

Te kwestie winien był w pierwszej kolejności rozważyć Minister Finansów. Brak stanowiska co do tych zagadnień uniemożliwia, a przynajmniej znacznie utrudnia sądową kontrolę zajętego w zaskarżonej interpretacji stanowiska, które koncentruje się głównie na sposobie ustalenia kosztów, bez wyjaśnienia dlaczego ich ustalenie ma nastąpić wedle reguł wynikających z art. 24 ust. 3 c i 3d u.p.d.o.f.

Co do samego sposobu ustalenia tych kosztów, na marginesie Sąd wskazuje, że zgodnie z najnowszym orzecznictwem NSA, za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową, do której wniesiono aport, jak i jej wspólnika - nie może być uznana wartość określona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu, dokonywana jest bowiem dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników danej spółki (wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., II FSK 814/12, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonego aktu stwierdzić należy, że w zaskarżonej interpretacji organ nie odnosząc się do kwestii momentu powstania przychodu dla skarżącego, w związku z wystąpieniem spółki jawnej ze spółki osobowej, przedwcześnie odniósł się do kwestii rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 24 ust. 3c i 3d u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200, art. 205 § 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.