Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 26 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 91/21 w sprawie ze skargi B.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 91/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez B.M. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 26 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż na podstawie upoważnienia do kontroli z 20 stycznia 2020 r. udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przeprowadzono u B.M. (dalej: "skarżąca") kontrolę podatkową w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r., w wyniku której ustalono, że skarżąca nie opodatkowała obrotu z tytułu wsparcia finansowego udzielonego przez Agencję Rynku Rolnego związanego z przekazaniem owoców na rzecz uprawnionych jednostek. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w tym zakresie.

Skarżąca uzyskała wsparcie w ramach programu dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej. Dyrektor Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego [...] w związku ze złożonym wnioskiem o przyznanie wsparcia wydał decyzję z 3 sierpnia 2016 r., z której wynika, że na kwoty udzielonego wsparcia składają się środki finansowe dotyczące przekazanych owoców, koszty transportu, koszty sortowania i pakowania. Organ pierwszej instancji ustalił następnie, że kwota 240.999,07 zł została przekazana w formie przelewu bankowego 24 sierpnia 2016 r. oraz że w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. strona nie uwzględniła kwoty przyznanego wsparcia dla producentów owoców i warzyw. Nie ujęła jej także w rejestrach sprzedaży i podatku należnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że wartość wypłaconego skarżącej wsparcia dotyczyła czynności przekazania owoców (jako świadczenia wiodącego wobec sortowania, pakowania i transportu) i kierując się treścią art. 41 ust. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., Nr 177, poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") uznał te czynności za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 5% i określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że wsparcie wypłacone przez Agencję Rynku Rolnego na zasadach określonych w przepisach unijnych i krajowych w zamian za przekazanie owoców do bezpłatnej dystrybucji na rzecz organizacji pożytku publicznego stanowi w rzeczywistości dotację, która powinna być opodatkowana podatkiem VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygniecie wskazał, że skarżąca otrzymała wsparcie w ramach programu dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z UE do Federacji Rosyjskiej. Przy czym warunkiem uzyskania tego wsparcia było wycofanie produktów z rynku w celu bezpłatnej dystrybucji i nieodpłatne przekazanie owoców wskazanym przez Prezesa Agencji podmiotom. Uzyskane wsparcie nie nastąpiło zatem z tytułu, czy w zamian, przekazania owoców organizacjom charytatywnym – jak wywodzi organ. Natomiast kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że skoro opisane wsparcie udzielone zostało po wycofaniu owoców z rynku i w celu przekazania ich nieodpłatnie ściśle określonym podmiotom, to nie ma żadnych podstaw do uznania, by wsparcie to dokonywane było w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Zaskarżając wyrok w całości zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

1) art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie wskutek uznania, że otrzymane przez podatnika wsparcie w postaci dotacji dla producentów owoców i warzyw nie było wsparciem w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, a zatem nie miało bezpośredniego wpływu na cenę towarów dostarczanych przez podatnika organizacjom charytatywnym, w sytuacji gdy organy wykazały wpływ wsparcia na cenę towarów i prawidłowo uznały, że podatnik dokonał odpłatnej dostawy towarów,

2) naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, z którego wynika, że podatnik dokonał odpłatnej dostawy towarów

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez błędną, dowolną ocenę, że dokonane przez podatnika dostawy owoców na rzecz uprawnionych organizacji miały charakter nieodpłatny, w sytuacji gdy świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) za te dostawy było wsparcie finansowe udzielone podatnikowi przez Agencję Rynku Rolnego,

2) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia - wobec braku odniesienia się przez Sąd do podniesionych przez organ okoliczności stanowiących o tym, że badane wsparcie miało bezpośredni wpływ, również na poziomie ceny, na dostawy dokonane przez podatnika.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Organ zrzekł się także przeprowadzenia rozprawy.

Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę, ani nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlegała oddaleniu.

Na wstępie odnotować należy, iż w myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy otrzymane przez skarżącą wsparcie za wycofanie owoców ze sprzedaży i przekazanie ich do bezpłatnej dystrybucji do uprawnionego podmiotu, stanowi wynagrodzenie za dostawę tych owoców, a więc, czy dokonując przekazania owoców skarżąca, dokonała odpłatnej dostawy towarów (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą (dotacją, subwencją) o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy VAT.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotnej jest, że na tle tak zarysowanego sporu wielokrotnie wypowiadał się już NSA (wyroki: z 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2057/16; z 31 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1792/17; z 19 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 1647/20 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") jednolicie prezentując pogląd, że wsparcie udzielane podatnikom w związku z wprowadzonym przez Federację Rosyjską zakazem przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej owoców i warzyw nie jest dokonywane w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, zatem nie stanowi ono dopłaty (dotacji, subwencji) zwiększającej podstawę opodatkowania.

W skardze kasacyjnej organ podatkowy nie przedstawił żadnej przekonywującej argumentacji, która pozwoliłaby na odstąpienie od przyjętej w wymienionych wyżej wyrokach wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do stanowiska przyjętego w powołanych wyżej wyrokach, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13.06.1977r.), a obecnie art. 73 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z przywołanych wyżej przepisów dyrektyw wyraźnie wynika bezpośredni związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi, a dotacjami. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania (vide np. wyrok TSUE C- 184/00). W wyroku tym TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają obrotu (vide A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.).

Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

Z kolei treści § 4 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 października 2014 r. oraz art. 1 rozporządzenia delegowanego Komisji (Nr 1031 z 29 września 2014 r. ustanawiającego dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia producentów niektórych owoców i warzyw (Dz.U. UE.L.2014.248) wynika, że warunkiem udzielenia wsparcia w związku z wprowadzonym przez Federację Rosyjską zakazem przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej owoców i warzyw jest wycofanie z rynku tych produktów w celu bezpłatnego przekazania ich określonym podmiotom, których rejestr prowadzi Prezes Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Skoro wsparcie, o którym mowa wyżej udzielane jest na skutek wycofania produktów z rynku w celu przekazania ich nieodpłatnie ściśle określonym podmiotom, to nie ma żadnych podstaw do uznania, że wsparcie to dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, a tylko w takiej sytuacji można byłoby uznać, że ma ono bezpośredni wpływ na cenę i mogłoby stanowić element wynagrodzenia.

To, że wysokość wsparcia obliczana jest w zależności od ilości owoców i odległości - w odniesieniu do kosztów transportu w żaden sposób nie może podważyć tej oceny. Wsparcie to przekazywane jest bowiem w celu pokrycia kosztów nieodpłatnej dostawy owoców i warzyw na rzecz wskazanych przez Agencję podmiotów. Ma ono więc charakter jedynie zakupowy.

Taki sposób określenia wsparcia nie daje zatem podstaw do uznania, by przekazanie owoców nastąpiło w zamian za otrzymaną przez skarżącego należność, skoro jednym z koniecznych warunków uzyskania tego wsparcia było nieodpłatne przekazanie przez skarżącego tych produktów. Wbrew zatem temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do błędnej wykładni i błędnego zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

W świetle powyższej oceny za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, polegające zdaniem jej autora na niezastosowaniu art. 29a ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji również zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 16 w związku z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał również zasadności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

M.Chodacka D.Oleś (spr.) M.Kołaczek