Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędzia WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Artur Iwiński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 października 2021 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę.

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: "DIAS") decyzją z [...] września 2020 r., wskazując na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej jako O.p.) w związku z art. 2 ust. 3-5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471, dalej jako u.g.h.) w brzmieniu obowiązującym na dzień przeprowadzenia kontroli, po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez R. K. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej także jako: "NUCS") z [...] sierpnia 2017 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w łącznej wysokości [...] zł za urządzanie gier hazardowych na 3 automatach poza kasynem gry utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższa decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] listopada 2016 r. funkcjonariusze kontroli celno-skarbowej przeprowadzili działania w lokalu położonym przy [...] w [...]. Stwierdzili, że znajdują się w nim trzy urządzenia elektroniczne o nazwach i numerach wskazanych w decyzji, przypominające swoim wyglądem automaty, na których urządza się gry na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. Na żadnym z nich nie widniały numery poświadczenia rejestracji, brak też było informacji o zezwoleniu. Funkcjonariusze przeprowadzili eksperymenty procesowe ustalając, że gry oferowane na urządzeniach wypełniają przesłanki określone w przepisach u.g.h.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] ww. decyzją z [...] sierpnia 2017 r. wymierzył skarżącemu karę pieniężną w łącznej wysokości [...] zł za urządzanie gier hazardowych na automatach poza kasynem gry.

DIAS stwierdził, utrzymując w mocy – w wyniku rozpatrzenia złożonego przez stronę odwołania – decyzję organu I instancji, że istotę sporu w sprawie stanowi nie tyle prawidłowość przyjęcia, że przedmiotowe urządzenia oferują gry na automatach w rozumieniu powyższych przepisów ale okoliczność, że R. K. uznano za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. Zgodnie bowiem z art. 3 u.g.h., urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym na dzień przeprowadzonej kontroli stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, zaś kara ta, zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy – wynosi [...] od każdego automatu.

Dalej organ napisał, że podstawą jego ustaleń były przede wszystkim zeznania R. K., P. G. i N. G., a także eksperyment procesowy.

Na opisaną decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniósł skarżący, zastępowany przez zawodowego pełnomocnika, domagając się uchylenia decyzji II instancji i skierowania jej do ponownego rozpoznania. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił w skardze:

1. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry oraz naruszenie normy zawartej w art. 80 k.p.a. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zebranych w sprawie w ten sposób, iż organ administracji uznał w oparciu o zebrany materiał dowodowy, iż czynności podejmowane przez odwołującego miały charakter urządzania gier,

2. naruszenie zasad postępowania podatkowego poprzez brak zebrania w sprawie całego niezbędnego materiału dowodowego, a w efekcie pominięcie istotnych dowodów mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. brak przeprowadzenia przez organ administracyjny postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania przedstawicieli ustawowych osób prawnych będących stroną umów najmu zawartych za skarżącym i ustalenia czy powyższe podmioty urządzały gry w lokalu skarżącego, a nie jak twierdziły organy administracji w toku prowadzonego postępowania, iż urządzającym gry był odwołujący jak również braku działań organu I instancji w tym zakresie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a przez to naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 (Dz. U. z 2015, poz. 613 w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie),

3. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., przez bezzasadne ich zastosowanie, wobec niezebrania dostatecznych dowodów potwierdzających, iż urządzającym gry na automatach poza kasynem była strona skarżąca.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Wbrew zarzutom skargi organy celne nie naruszyły przepisów postępowania, prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia.

Podkreślić należy, że w aspekcie dowodowym organ jest zobowiązany jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.).

Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być np. zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin oraz inne dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.), które w niniejszym postępowaniu wykorzystano zgodnie z w/w przepisami.

Funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu (art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o służbie celnej (Dz. U. z 2015 r., poz. 990, dalej: "u.s.c.").

W sytuacji stwierdzenia urządzania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją, uzasadnione jest badanie rodzaju urządzenia, jego funkcjonowania, a także ewentualnego wykorzystania do organizowania takich gier (por.: prawomocny wyrok o sygn. akt II SA/Go 375/15 - dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: "CBOSA").

Funkcjonariusze celni w poddanym kontroli lokalu stwierdzili obecność urządzeń przypominających wyglądem automaty do gier. Ta okoliczność w sposób wystarczający świadczy o zaistnieniu w sprawie uzasadnionego przypadku, upoważniającego do przeprowadzenia czynności z art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. W tej sytuacji dowód z przeprowadzonych przez kontrolujących gier kontrolnych pozyskano zgodnie z prawem.

Przeprowadzony eksperyment wykazał, że gry urządzane na przedmiotowych automatach są grami losowymi w rozumieniu przepisów u.g.h. technicznych automatów i urządzeń do gier jest potrzebna do samej rejestracji danego automatu (art. 23a ust. 3 u.g.h.).Trafne jest zatem ustalenie, że sporne automaty odpowiadają swymi cechami regulacjom art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., dokonane m. in. na podstawie wyników eksperymentu procesowego, a więc rozegranych przez funkcjonariuszy kontroli celno-skarbowej gier kontrolnych, rozegranych na każdym z kwestionowanych urządzeń.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Została ona dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego i poparto ją przekonującą argumentacją. Dokonanie ustaleń faktycznych w sposób odbiegający od oczekiwań podatnika nie może być automatycznie utożsamiane z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por.: wyrok o sygn. akt II FSK 2504/12 - dostępny w CBOSA). Organy celne, uzasadniając rozstrzygnięcia w przedmiocie uznania urządzeń wstawionych do lokalu za automaty do gry w rozumieniu u.g.h., uzasadniły je obszernie, odnosząc się do wszystkich okoliczności.

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego wydania zaskarżonego aktu w stosunku do strony jako podmiotu nie urządzającego gry na automatach należy wskazać, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za taki delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której - jak wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać osoba fizyczna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej ani osoba prawna nie mająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Oznacza to, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia - od [...] lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Sankcja określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot w sytuacji, gdy każdy z nich jest urządzającym gry na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu pojęcia podmiot urządzający gry na automatach, jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań (por.: wyrok o sygn. akt II GSK 2736/16 - dostępny w CBOSA).

Pojęcie urządzanie gier należy rozumieć szeroko. W języku polskim rozumiane jest ono jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować, zagospodarować, zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m. in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowaniu go do danego rodzaju działalności, umożliwieniu dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywaniu automatu w stanie stałej aktywności umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacaniu wygranych związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniu odpowiednio przeszkolonego personelu.

W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używania do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por.: wyroki o sygn. akt I SA/Po 402/15, II SA/Rz 1094/15 i II SA/Sz 439/15 - dostępne w CBOSA).

Zdaniem Sądu o takich zachowaniach można mówić w przypadku skarżącego. Organy prawidłowo i zgodnie z regułami dowodowymi ustaliły, że R. K. czynnie uczestniczył w organizowaniu gier na automatach w lokalu przy ul. [...] w [...]. Prawidłowo oceniły zeznania świadków co do nadzoru, obsługi i udostępniania automatów, a także funkcjonowania lokalu jako sklepu. Słusznie też organy wywiodły z analizy umów z dnia [...] października 2014 r., [...] czerwca 2015 r. oraz [...] września 2015 r., że skarżący zapewnił odpowiednie warunki do wstawienia, uruchomienia i eksploatacji przedmiotowych urządzeń, organizując miejsca z dostępem do automatów dla osób trzecich i sprawując nadzór nad właściwym funkcjonowaniem automatów. Podkreślić należy, że w zamian za udostępnienie lokalu i sprawowanie nadzoru nad automatami skarżący otrzymywał stałe wynagrodzenie. Nie znajduje odzwierciedlenia w materiale, że skarżący jedynie wynajmował powierzchnię sklepu. Zresztą już samo wynajęcie tej powierzchni na kanwie niniejszej sprawy – wobec świadomości skarżącego – winno być kwalifikowane jako urządzanie gier. Z kolei to, że skarżący nabył prawo do korzystania z nieruchomości, w której znajdowały się automaty, nie zmienia faktu, że nie podjął żadnych działań celem usunięcia tychże urządzeń ze sklepu.

Jak wynika z zeznań świadka N. G. w sytuacji problemów z funkcjonowaniem automatów lub brakiem pieniędzy w automatach pracownicy dzwonią do osoby zajmującej się tymi automatami w celu poinformowania o tych faktach. Następnie serwisant przyjeżdża natychmiast do lokalu i wypłaca wygraną oraz uzupełnia automat monetami. Gdy serwisant nie może przyjechać wówczas pracownik informuje gracza, że otrzyma wygraną w okresie późniejszym. Ponadto świadek P. G. zeznał, że w sytuacji gdy zabraknie środków na wygraną wówczas gracz otrzymuje kartkę z wypisaną wysokością wygranej. Na tej kartce zapisywane jest imię gracza. Wypłata wygranej następuje w terminie późniejszym. Okoliczności powyższe podczas przesłuchania dnia [...] listopada 2016 r. potwierdził również R. K.. Zeznał również, że w sytuacji braku bilonu w automatach obsługa sklepu wypłaca wygraną z kasy sklepu.

W świetle art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry i urządzanie takich gier jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., według którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

Stosownie zaś do art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Według art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi [...] zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej (pkt 3).

Nie było sporne, że skarżący nie legitymował się jakimkolwiek z dokumentów legalizujących jego działania (art. 6 i 7 u.g.h.), a jednocześnie nie wykazał, że przed udostępnieniem urządzenia grającym zadośćuczynił obowiązkowi jego rejestracji stosownie do art. 23a u.g.h. Nie ulega przy tym wątpliwości, że skontrolowane automaty były automatami do gier w rozumieniu u.g.h.

W świetle powyższego Sąd uznał, że organy celne nie naruszyły przepisów prawa materialnego przez zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami O.p. Organy nie dopuściły się również naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.