Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 270/20 w sprawie ze skargi W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2020 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.724.2019.1.AM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 270/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Wnioskodawczyni lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ Interpretacyjny lub Dyrektor KIS) z 31 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji.

Spółka jest firmą produkcyjną działającą na rynku od ponad dwudziestu pięciu lat, współpracuje z wieloma kontrahentami. Około 90% wyrobów Spółki jest sprzedawanych zagranicznym kontrahentom. Jest ona czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"), zarejestrowanym również na potrzeby dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych jako podatnik VAT UE.

W czerwcu 2019 r. na adres email Spółki wpłynęła prośba od osoby podającej się za przedstawiciela (dalej: "przedstawiciel") znanej firmy z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: "Firma GB"), o przesłanie katalogu i cennika produktów. Po otrzymaniu wyżej wymienionych informacji przedstawiciel wyraził chęć współpracy. Została przesłana oferta cenowa, którą przedstawiciel zaakceptował przesyłając oficjalne zamówienie na kilka partii towaru. Kontakt z osobą podającą się za przedstawiciela Firmy GB odbywał się w języku angielskim, w formie telefonicznej oraz w formie korespondencji email. Adres email tej osoby i stopka wskazywały, że działa ona w imieniu Firmy GB. W trakcie prowadzonych rozmów Spółka starała się pozyskać więcej informacji na temat Firmy GB. Żadna z pozyskanych informacji w ogólnodostępnych zasobach danych (VIES, strona internetowa, opinie kontrahentów) nie wzbudziła podejrzeń Spółki. Czynności sprawdzające nie odbiegały w żaden sposób od przyjętych w Spółce zasad stosowanych od ponad 20 lat. Z reguły Spółka nie zawiera z kontrahentami dodatkowej pisemnej umowy na dostawy towarów. Dla Spółki otrzymanie oficjalnego zamówienia jest wystarczającym dokumentem, formą umowy, której przyjęcie do realizacji na określonych warunkach jest zawsze przez Spółkę zwrotnie potwierdzane klientowi. Wszystkie potrzebne informacje i uzgodnienia dotyczące warunków dostawy, kosztu transportu czy warunków płatności, są szczegółowo omawiane i zawarte w korespondencji email.

Pierwsza partia towarów została dostarczona do Wielkiej Brytanii wynajętym przez Spółkę transportem, pod wskazany adres (inny niż siedziba Firmy GB). Odbiór towaru został potwierdzony na dokumencie CMR i specyfikacji towarowej (data, imię i nazwisko odbiorcy). Fakt otrzymania towaru potwierdził również drogą mailową przedstawiciel Firmy GB. Oryginał faktury sprzedaży ze stawką VAT 0 %, został wysłany listem poleconym do Firmy GB. Po upływie terminu płatności za fakturę, Spółka zwróciła się do przedstawiciela Firmy GB z prośbą o dokonanie zapłaty. Po kilku dniach na adres email Spółka otrzymała potwierdzenie przelewu. Dokument znacznie odbiegał w formie od dokumentów tego rodzaju, co wzbudziło podejrzenie Wnioskodawcy.

Kolejne dostawy zostały natychmiast wstrzymane. Dalsze działania Spółki, tj. kontakt z centralą Firmy GB i bankiem utwierdziły ją w przekonaniu, że padł ofiarą oszustwa. Centrala Firmy GB wskazała ponadto, że zamówienie było sfałszowane i w rzeczywistości nie pochodziło od niej. Wskazano, że osoba składająca zamówienie nie jest im znana. Nie jest jej pracownikiem, ani reprezentantem, a użyty przez nią adres email został sfałszowany. Od początku rozmów Spółka działała w usprawiedliwionym przekonaniu, iż nawiązuje kontakty handlowe z kontrahentem GB. O sfałszowaniu zamówienia, jak i użytego adresu e-mail dowiedziała się po rzeczywistym wywiezieniu towaru do Wielkiej Brytanii.

Sprawa została zgłoszona do organów ścigania w Polsce i w Wielkiej Brytanii.

Orzeczenie potwierdzające popełnienie przestępstwa nie zostało jeszcze wydane.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy Spółka jest uprawniona do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw, udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Firmy GB?

Zdaniem Spółki, doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zgodnie z art. 138 Dyrektywy 112, ponieważ zostały spełnione trzy warunki:

1) doszło do dostawy towarów zdefiniowanej jako przejście do rozporządzenia towarem jak właściciel,

2) towary będące przedmiotem dostawy zostały przetransportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego,

3) dostawa towarów jest wykonana na rzecz innego podatnika działającego w takim charakterze na terytorium innego państwie członkowskiego.

1.3. Dyrektor KIS wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że została zrealizowana dostawa towarów, w ramach której nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Co prawda dostawa ta nastąpiła na rzecz innego podmiotu niż wskazuje na to wystawiona przez Spółkę faktura, jednak nie zmienia to faktu, że dostawa miała miejsce. Okoliczność, że Spółka nie otrzymała za dokonaną dostawę zapłaty, gdyż osoba zamawiająca towar podszyła się pod firmę, która zamówienia nie dokonała, nie wpływa na opodatkowanie samej czynności. Ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania czynności od otrzymania zapłaty. W niniejszej sprawie sama dostawa towarów, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, miała miejsce, co potwierdziła również Spółka w opisie sprawy.

Organ wskazał nadto, że ujawnienie okoliczności, iż Spółka padła ofiarą wyłudzenia towaru miało miejsce dopiero po dokonaniu transakcji. Tym samym nie można uznać dokonanej transakcji za czynność niebędącą przedmiotem prawnie skuteczne umowy.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej możliwości zastosowania stawki podatku VAT 0% w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych dostaw udokumentowanych fakturami VAT na rzecz Firmy GB, organ wskazał, że pomimo iż nastąpiło przemieszczenie towaru do innego państwa członkowskiego UE, to towar nie trafił do podmiotu, na rzecz którego dostawa została zafakturowana. Powyższe skutkuje brakiem możliwości opodatkowania tej dostawy stawką VAT 0%.

Organ wyjaśnił nadto, że na podstawie orzecznictwa TSUE przyjmuje się, iż zastosowanie stawki z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. możliwe jest wówczas, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Jednak zdaniem organu taka sytuacja w sprawie nie miała miejsca, a z opisu sprawy nie wynika, aby Spółka dochowała jakiejkolwiek staranności w celu upewnienia się, że dokonywana przez nią czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym.

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zaskarżonym wyrokiem uchylił interpretację indywidualną.

W pierwszej kolejności WSA stanął na stanowisku, że opisane zdarzenia stanowią dostawę towarów rozumianą jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Sąd nie podzielił stanowiska Organu interpretacyjnego, który odmówił Spółce zastosowania stawki 0 % podatku VAT do opisanego we wniosku stanu faktycznego. W ocenie Sądu, nie można na podstawie tak przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności stwierdzić, że Spółka nie działała w dobrej wierze ani że nie dochowała należytej staranności w kontaktach z przedstawicielem Firmy GB i pozbawić tym samym Spółkę prawa do zastosowania stawki 0 % podatku VAT do opisanej we wniosku transakcji.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor KIS, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie na podst. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 42 w zw. z art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że na gruncie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług w opisanym stanie faktycznym zaistniały warunki do zastosowania dla przedmiotowej dostawy stawki podatku VAT 0%,

2) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez uznanie, że Organ naruszył ten przepis wydając interpretacją indywidualną bez należytego uzasadnienia.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.3. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Mając na uwadze, że sprawa dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz rozstrzygając w granicach podstaw kasacyjnych wskazanych w art. 183 § 1 p.p.s.a. i uwzględniając zaprezentowane stanowisko stron uznać należy, że w sprawie bezspornym jest, że została zrealizowana dostawa towarów, w ramach której nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (WDT), lecz dostawa ta nastąpiła na rzecz innego podmiotu niż wskazuje na to wystawiona przez Spółkę faktura. Spółka nie otrzymała za dokonaną dostawę zapłaty, gdyż osoba zamawiająca towar podszyła się pod firmę, która zamówienia nie dokonała. Strony zgodnie prezentują również stanowisko, że dostawa towarów, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, miała miejsce, lecz nastąpiła ona na rzecz innego nieustalonego podmiotu.

3.3. W wyroku NSA z dnia 12 sierpnia 2024 r. sygn. akt I FSK 2024/22 (opubl. CBOSA) celnie wskazano, że WDT jest specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%) z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Co się tyczy kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej, to kluczowymi wyrokami są wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r., Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r., R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r., Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r., Italmoda i inne, C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740.

Z wyroków tych wynika m.in., że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Prawo wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoi ono na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

Jak wskazuje TSUE w wyroku Mecsek-Gabona, C-273/11: "Artykuł 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/88/UE z dnia 7 grudnia 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie". Analogicznie w wyroku ETS z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos, C-409/04. Tezy te znajdują odzwierciedlenie w jednolitym i ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych.

3.4. Zatem jedyną i kluczową kwestią w niniejszej sprawie pozostaje odpowiedź na pytanie, czy w okolicznościach niniejszej sprawy Spółka jako dostawca działała "w dobrej wierze" i przedstawiła dowody wykazujące przysługiwanie jej prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów tj. czy spółka jako dostawca będąc ofiarą oszustwa przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez nią czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie?

3.5. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć przecząco i w tej materii podzielić trzeba stanowisko prezentowane w tym względzie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W szczególności rację ma Dyrektor KIS stwierdzając, że podstawie orzecznictwa TSUE przyjmuje się, że zastosowanie stawki z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. możliwe jest wówczas, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Wymaga to dołożenia przez podatnika należytej staranności w prowadzeniu spraw i nie chodzi tu tylko o winę umyślną, ale i nieumyślną.

Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do oszustwa w zakresie podatku VAT.

3.6. W konsekwencji, aby uznać, że podatnik nie działał z należytą starannością nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, lecz wystarczające jest, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy - nie działa z należytą starannością ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (tak w wyroku NSA z dnia 3 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2079/18, opubl. CBOSA).

3.7. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że:

- Spółka nie zawarła pisemnej umowy z Firmą GB na dostawę towarów,

- wszystkie czynności związane z realizacją transakcji oparła na kontaktach telefonicznych i mailowych z osobą podającą się za przedstawiciela ww. firmy,

- nie zweryfikowała ww. osoby jako upoważnionego przedstawiciela Firmy GB,

- nie sprawdziła czy ww. osoba podająca się za przedstawiciela Firmy GB jest jej pracownikiem,

- nie próbowała nawiązać bezpośredniego kontaktu z Firmą GB w celu potwierdzenia dokonania planowanej dostawy towaru na jej rzecz.

Rację ma zatem autor skargi kasacyjnej, że Skarżąca nie wykazała, że w żaden sposób (ani przed dokonaniem dostawy ani po wydaniu towaru) nie mogła przewidzieć, że Firma GB nie jest faktycznym nabywcą towarów, skoro swoje zaufanie do kontrahenta oparła jedynie na korespondencji telefonicznej lub mailowej z niezweryfikowaną osobą, zwłaszcza, że nigdy wcześniej nie podejmowała współpracy z ww. firmą. Okoliczność, czy osoba podająca się za przedstawiciela Firmy GB jest faktycznie osobą działającą w imieniu tego podmiotu winna być sprawdzona przez Skarżącą, w szczególności z uwagi na fakt, że nawiązała ona relacje gospodarcze z podmiotem podającym się za przedstawiciela Firmy GB po raz pierwszy i nie dokonywała wcześniej dostaw towarów na rzecz Firmy GB. To, że działanie takie było możliwe i pożądane wynika również ze stanu faktycznego podanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji skoro wskazano, że: " ... kontakt z Centralą Firmy GB i bankiem utwierdziły ją w przekonaniu, że podał ofiarą oszustwa". Zatem Spółce można przypisać winę w formie niedbalstwa poprzez brak zweryfikowania osoby, która dokonała zamówienia.

3.8. Powyższej oceny nie podważają podnoszone przez Spółkę okoliczności, że w trakcie prowadzonych rozmów Spółka starała się pozyskać więcej informacji na temat Firmy GB oraz, że żadna z pozyskanych informacji w ogólnodostępnych zasobach danych (VIES, strona internetowa, opinie kontrahentów) nie wzbudziła podejrzeń Spółki a także, że czynności sprawdzające nie odbiegały w żaden sposób od przyjętych w Spółce zasad stosowanych od ponad 20 lat.

3.9. W rezultacie usprawiedliwionym okazał się zarzut błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwej oceny zastosowania art. 42 w zw. z art. 43 ust. 1 u.p.t.u. polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że na gruncie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług w opisanym stanie faktycznym zaistniały warunki do zastosowania dla przedmiotowej dostawy stawki podatku VAT 0%. Rację ma przy tym autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji zarzucił organowi naruszenie art. 42 w zw. z art. 43 ust. 1 u.p.t.u. zaś ten ostatni ze wskazanych przepisów reguluje kwestie zwolnień przedmiotowych ściśle określonych czynności wykonywanych na terytorium kraju i tym samym pozostaje bez żadnego związku z istotą sporu.

3.10. Słusznym okazał się także zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 o.p. Zgodnie z tym przepisem interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny tego stanowiska - zawiera też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie wymienione powyżej elementy. Organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną udzielił odpowiedzi w zakresie przedstawionego we wniosku pytania oraz dokonał oceny stanowiska Skarżącej stwierdzając, że jest ono nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna będąca przedmiotem skargi zawiera wszystkie elementy wymienione we wskazanych przepisach o.p.

Obowiązkiem zatem organu, wydającego interpretację jest przeanalizowanie całości przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności, w szczególności tych, które mogą mieć istotny wpływ na ocenę prawną. Organ wyjaśnił Skarżącej, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym doszło do czynności opodatkowanej oraz przedstawił szczegółowo przesłanki, z uwagi na które w przedmiotowej sprawie do zrealizowanej przez Skarżącą dostawy towarów nie znajduje zastosowania obniżona stawka podatku VAT w wysokości 0% przewidziana w art. 41 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Organ wydając zaskarżoną interpretację był zobligowany odnieść obowiązujące normy prawne do przedstawionych przez Skarżącą okoliczności i to uczynił. Organ swoje stanowisko oparł na przedstawionym przez Skarżącą stanie sprawy. Nie dokonywał jego modyfikacji czy wybiórczej oceny. Zatem należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej interpretacji jest wynikiem subsumcji okoliczności sprawy w ramach systemowej wykładni przepisów prawa, do której organ jest zobowiązany.

3.11. W oparciu o powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę na podstawie art. 188 p.p.s.a. i oddalił skargę Spółki.

3.12. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.

Maja Chodacka Janusz Zubrzycki Marek Kołaczek

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA