Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 486/18 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 8 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 9375 (dziewięć tysięcy trzysta siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 7 grudnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Kr 486/18) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. S. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS) z 8 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że zaskarżoną decyzją z 8 marca 2018 r. DIAS w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: DUKS) z 15 lipca 2016 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. oraz określającą podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710; dalej: u.p.t.u.).

Postanowieniem z 2 lipca 2013 r. DUKS wszczął postępowanie kontrolne w firmie Skarżącego F. Zakres postępowania obejmował sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług – między innymi – za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w okresie objętym kontrolą podatnik nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej (mającej polegać na pośrednictwie w sprzedaży oleju rzepakowego), lecz był uczestnikiem oszustwa podatkowego (tzw. karuzeli podatkowej) mającej na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług z budżetu państwa.

Organ pierwszej instancji wywiódł, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że Skarżący był jednym z ogniw stworzonego mechanizmu fakturowania transakcji karuzelowych, których przedmiotem był obrót olejem rzepakowym. Potwierdzają to przede wszystkim elementy charakterystyczne dla tego oszustwa tj.: znikający podatnicy, kontrolowanie i tworzenie systemu przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego jako "podmiot wiodący", wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu (brak odbiorcy końcowego), bardzo szybkie transakcje, brak możliwości dysponowania towarem, odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych", tj. od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski), brak gromadzenia zapasów, ceny dumpingowe, brak kontroli towarów, brak gwarancji, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak działań mających na celu skrócenie łańcucha dostaw i maksymalizacji zapasów), brak problemów z rozpoczęciem działalności (duży obrót od początku działalności), niestosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności, krótki okres działania "znikających podatników" (nagłe zaprzestanie działalności przy jej wcześniejszym "prowadzeniu" w znacznym rozmiarze).

Wynikiem poczynionych ustaleń faktycznych było uznanie, że:

- Skarżącemu nie przysługuje odliczenie podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących zakup oleju rzepakowego, od firm E. sp. z o.o., H. i C. s.c., gdyż faktury te nie dokumentują w rzeczywistości wykonanych dostaw towarów,

- faktury sprzedaży oleju rzepakowego, na rzecz C. sp. z o.o., E., I. sp. z o.o., Z. sp. z o.o. w S., U. sp. z o.o., E. sp. z.o.o., B. sp. z o.o., A., nie dokumentują w rzeczywistości wykonanych przez Skarżącego dostaw towarów.

Ponadto w ocenie organu pierwszej instancji z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego i pełnił rolę "bufora".

1.3. Organ odwoławczy za bezzasadne uznał zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy konieczny do wydania decyzji co umożliwiło dokonanie wszechstronnej jego oceny. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 181 oraz 187 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

1.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wywiedziona przez Skarżącego skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji w pełni zaaprobował przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE.

Organ podatkowy w niniejszej sprawie wykazał w świetle pozyskanego materiału dowodowego, że Skarżący nie mógł nabyć towarów opisanych w fakturach VAT od wskazanych w nich dostawców, bowiem firmy te nie mogły ich zakupić od swoich kontrahentów. Wśród firm składających się na opisane przez organy podatkowe łańcuchy transakcyjne były takie, które określono mianem tzw. "znikających podatników". Nie posiadały one stosownego zaplecza do handlu towarami, infrastruktury, środków trwałych. Stąd też faktury wystawione przez wskazane podmioty nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Transakcjom tym nie towarzyszył żaden obrót, a towar zgromadzony w magazynach i dokonywane jego przesunięcia pomiędzy ogniwami łańcucha miały na celu wyłącznie pozorowanie tego obrotu. Sąd uznał, że postawa Skarżącego świadczyła o świadomym działaniu, zmierzającym do osiągnięcia zamierzonego celu tj. korzyści podatkowej. Skarżący nie sprawdzał gdzie jego kontrahenci zaopatrują się w towar. Nie oglądał również towaru przed zakupem. Nie sprawdzał jakości towaru czy jest to właściwy asortyment, czy posiada on certyfikat jakości, jakie są parametry fizyko-chemiczne, czy jest w ogóle dopuszczony do obrotu w Polsce, czy olej rzepakowy ma termin przydatności. Towar nie był kwestionowany, nie kwestionowano sposobu i warunków transportu oleju rzepakowego. Skarżący nie wykazywał znajomości rynku obrotu olejem rzepakowym w Polsce, jego specyfiki, charakterystyki branży. Skarżący nie posiadał żadnego doświadczenia, wiedzy w handlu tym asortymentem. Nie miał środków trwałych, odpowiedniej infrastruktury, magazynu, nie zatrudniał pracowników. Nie dysponował też środkami finansowymi pozwalającymi na uruchomienie działalności gospodarczej i obrót towarami o znacznej wartości. Nie korzystał z kredytów, pożyczek, gwarancji bankowych. Nie wykazał by jego działalność była ubezpieczona. Organ zwrócił też uwagę na fakt, że przelewy bankowe dokonywane były w większości pomiędzy rachunkami prowadzonymi przez te same jednostki bankowe – P. S.A. i A. S.A. co umożliwiało szybki transfer środków finansowych.

W ocenie Sądu, działania Skarżącego były nietypowe, jak dla ustalonych reguł legalnej działalności gospodarczej. Omawiając kwestie świadomego wykonywania przez Skarżącego roli pośrednika w analizowanym procederze karuzeli podatkowej nie można nie zauważyć zdaniem Sądu, iż podmioty funkcjonujące w ramach tych transakcji nie konkurowały ze sobą mimo, że jedną z istotnych cech prowadzonej działalności gospodarczej jest prowadzenie aktywności w warunkach konkurencji, która wymusza określone działania np. w zakresie ceny, marży handlowej, stosowanych upustów i innych strategii handlowych. Szereg tych okoliczności świadczy na niekorzyść Skarżącego. Zaakceptowanie zatem twierdzeń Skarżącego o zgodności spornych faktur z rzeczywistymi działaniami w obrocie gospodarczym byłoby w tych warunkach oczywiście sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu Skarżący nie zaoferował żadnego wiarygodnego materiału dowodowego, mogącego podważyć powyższe ustalenia, zaś jego twierdzenia zawarte w skardze mają wyłącznie charakter polemiczny.

W tym stanie rzeczy, w pełni zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że pomiędzy Skarżącym i jego kontrahentami doszło do obrotu pustymi fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, które nie dają Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, a działania Skarżącego należy postrzegać jako ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą. Równolegle prowadzona przez Skarżącego (jak i jego kontrahentów) działalność gospodarcza miała na celu uwiarygodnienie działania stanowiącego nadużycie prawa podatkowego i utrudnienie rozpoznania pustych faktur. W ocenie Sądu, należy zgodzić się w całości z organem odwoławczym, że Skarżący był w pełni świadomy swego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami. W tych zatem okolicznościach aspekt dobrej wiary zdaniem Sądu nie może być w ogóle rozpatrywany.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżący na podstawie art. 173 § 1 i § 2 oraz art. 175 § 1 P.p.s.a. zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i bezpodstawne przyjęcie, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo wyjaśniły i ustaliły okoliczności faktyczne sprawy i w konsekwencji prawidłowo przyjęły, że transakcje objęte kwestionowanymi fakturami VAT zakupu oraz sprzedaży, których stroną był Skarżący, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a nadto, że organy te prawidłowo wykazały, że Skarżący - poprzez swoje działanie - świadomie uczestniczył w procederze prowadzącym do nadużyć podatkowych.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 151 P.p.s.a. w związku z przepisem art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie pomimo, że w przedmiotowej sprawie nie ustalono w sposób bezsporny, aby transakcje objęte kwestionowanymi fakturami VAT zakupu oraz sprzedaży, których stroną był Skarżący, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych a Skarżącym - poprzez swoje działanie - świadomie uczestniczył w procederze prowadzącym do nadużyć podatkowych.

Wobec powyższego, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ewentualnie wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi Skarżącego. W każdym z powyższych przypadków wniósł o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa, według norm prawem przepisanych. Jednocześnie Skarżący wniósł o rozpoznanie złożonej skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. W skardze tej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, lecz zarzutów tych należycie nie uzasadniono, mimo że w świetle obowiązujących przepisów prawa uzasadnienie postawionych zarzutów jest równie ważne jak prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. W szczególności z art. 176 P.p.s.a. wynika, że wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej, ale także szczegółowo je uzasadnić. Oznacza to, że w skardze kasacyjnej nie można ograniczyć się tylko do powołania przepisów prawa, które w ocenie podmiotu ją składającego zostały naruszone, lecz należy również uzasadnić w czym podmiot ten upatruje uchybienia tym przepisom. W przypadku zarzutu sformułowanego na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie jest wystarczające przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W przypadku natomiast zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. wniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Ponadto obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. W wyroku NSA z 8 czerwca 2022 r. (sygn. akt III FSK 188/22) trafnie w tym zakresie stwierdzono, że wprawdzie przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich, rozpoznając skargę kasacyjną. Jest to o tyle istotne, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów. Argumenty uzasadnienia powinny także pozostawać w rzeczowym związku z przedmiotem zarzutów.

3.2. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zatem zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie błędnego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom postępowania wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.3. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia omówionych powyżej wymogów.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Skarżący nie odniósł się w ogóle do konkretów zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również do argumentacji jaka została przedstawiona w decyzji organu odwoławczego odnośnie jego zarzutów.

Zrzuty te powtórzone zostały w skardze kasacyjnej, poprzez wskazanie, że:

1) w przedmiotowej sprawie, postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej prowadzone było w sposób dalece niestaranny i pobieżny oraz miało ono charakter wybiórczy i wyrywkowy; w skardze kasacyjnej nie skonkretyzowano jednak na czym Skarżący opiera taki pogląd;

2) organy obu instancji, zamiast poczynić jednoznaczne ustalenia faktyczne znajdujące potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, czynią pobieżne ustalenia interpretując każdą pojawiającą się wątpliwość na niekorzyść Skarżącego; również i w tym przypadku brak po stronie Skarżącego konkretyzacji tego stwierdzenia, gdyż za taką nie można uznać oceny Skarżącego, że organ pierwszej instancji bezkrytycznie dał wiarę wszystkim świadkom przy jednoczesnym negowaniu wyjaśnień Skarżącego. Skarżący pomija bowiem, że organy dały przymiot wiarygodności zeznaniom tych świadków, które znalazły potwierdzenie w pozostałych dowodach stanowiących podstawę poczynionych ustaleń faktycznych;

3) nie uwzględniono okoliczności mającej znaczenie dla przedmiotowej sprawy z punktu widzenia prawa materialnego, tj. możliwości zastosowania przepisu art. 88 u.p.t.u., a mianowicie, że według twierdzeń Skarżącego otrzymał on (a ściślej jego kontrahenci) towar wskazany w zakwestionowanych fakturach i za towar ten zapłacił; bezpodstawnie też przyjęto, że faktury VAT objęte przedmiotowym postępowaniem nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji - pomimo, że okoliczność ta nie została udowodniona a jedynie wywnioskowana na podstawie nieprawidłowości, jakich przy prowadzeniu działalności gospodarczej ewentualnie mogli dopuścić się kontrahenci Skarżącego (naruszenie art. 191 O.p.). Odnośnie tych kwestii podniesionych w skardze kasacyjnej odniósł się w swojej decyzji organ odwoławczy wskazując, że stwierdzenia te nie znajdują uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika bowiem, że Skarżący nie dysponował rzekomo kupowanym przez siebie towarem jak właściciel (co potwierdzają m.in. zeznania osób odpowiedzialnych za transport). Zapłaty Skarżący dokonywał pieniędzmi otrzymanymi wcześniej od kontrahentów, nie angażując żadnych własnych środków. Nie dysponował też zapleczem technicznym, nie miał żadnej wiedzy na temat przeprowadzanych transakcji, a także o kształtowaniu się cen rynkowych sprzedawanych i kupowanych towarów, źródłach jego pochodzenia czy też o firmach towar ten transportujących. Okoliczności te nie zostały jedynie "wywnioskowane" na podstawie nieprawidłowości, jakich przy prowadzeniu działalności gospodarczej dopuścili się kontrahenci Skarżącego, lecz na podstawie dowodów w postaci jego przesłuchań oraz dowodów dotyczących jego kontrahentów, a także dowodów pozwalających ustalić jak w rzeczywistości przebiegał obrót towarem (dokumenty CMR, przesłuchania kierowców, prezesów spółek, oraz analizy obiegu dokumentów pomiędzy poszczególnymi ogniwami karuzeli podatkowej). Skarżący w skardze kasacyjnej pominął te stwierdzenia organu odwoławczego i w żaden sposób się do nich nie odniósł;

4) organ kontroli skarbowej, a w ślad za nim także organ odwoławczy, skupił się na dogłębnej analizie działalności nie Skarżącego a podmiotów, z którymi Skarżący bezpośrednio współpracował oraz ich dalszych kontrahentów. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy niepodzielając tego zarzutu stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego analizie poddano dokumentację podatkową firmy Skarżącego oraz złożone przez niego zeznania i wyjaśnienia, zatem powyższe twierdzenie uznał za bezpodstawne. Skarżący również i w tym przypadku w żaden sposób nie odniósł się w skardze kasacyjnej do tej argumentacji organu;

5) nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a przez to niezebranie dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności, które wzbudziły wątpliwości, a które organ nieprawidłowo uznał za bezsporne (naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Strona jednak także odnośnie tego stwierdzenia nie skonkretyzowała jakich dowodów w sprawie nie przeprowadzono, jakich okoliczności nie wyjaśniono oraz czy wnioskowała o przeprowadzenie jakiś dowodów, których przeprowadzenia zaniechał organ podatkowy.

3.4. W tej sytuacji w skardze kasacyjnej nie wykazano na czym miałoby polegać uchybienie powyższym przepisom art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w szczególności w aspekcie naruszenia tych przepisów przez Sąd pierwszej instancji, który odniósł się do zarzutów naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej. Zarzutem naruszenia ww. przepisów Skarżący w szczególności nie zakwestionował stwierdzenia tego Sądu, że: "z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że Skarżący nie sprawdzał gdzie jego kontrahenci zaopatrują się w towar. Nie oglądał również towaru przed zakupem. Nie sprawdzał jakości towaru czy jest to właściwy asortyment, czy posiada on certyfikat jakości, jakie są parametry fizyko-chemiczne, czy jest w ogóle dopuszczony do obrotu w Polsce, czy olej rzepakowy ma termin przydatności. Towar nie był kwestionowany, nie kwestionowano sposobu i warunków transportu oleju rzepakowego. Skarżący nie wykazywał znajomości rynku obrotu olejem rzepakowym w Polsce, jego specyfiki, charakterystyki branży. Skarżący nie posiadał żadnego doświadczenia, wiedzy w handlu tym asortymentem. Nie miał środków trwałych, odpowiedniej infrastruktury, magazynu, nie zatrudniał pracowników. Nie dysponował też środkami finansowymi pozwalającymi na uruchomienie działalności gospodarczej i obrót towarami o znacznej wartości. Nie korzystał z kredytów, pożyczek, gwarancji bankowych. Nie wykazał by jego działalność była ubezpieczona".

3.5. Skarżący nie ustosunkował się także do konstatacji tego Sądu, że podziela on "w pełni ustalenia organów podatkowych, że zakwestionowane faktury miały na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego, a wykazany w nich towar w rzeczywistości nie zmieniał właściciela. W tych warunkach zatem, bez względu na podkreślaną przez skarżącą okoliczność fizycznego (faktycznego) istnienia towaru, nie doszło do przeniesienia do rozporządzania prawem jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad rzeczą. W świetle orzeczeń TSUE, jak i sądów krajowych, ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) (wyrok NSA z 14 kwietnia 2015r. sygn. akt: I FSK 46/14, CBOSA). Udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powoduje brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z 26 sierpnia 2016 r. sygn. akt: I FSK 2011/14,CBOSA)".

3.6. Brak w tej sytuacji podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. powoduje, że w niniejszej sprawie nie został w żaden sposób podważony stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy, a zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji.

3.7. To zaś determinuje niezasadność zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., skoro wbrew temu zarzutowi, w przedmiotowej sprawie ustalono w sposób bezsporny, że transakcje objęte kwestionowanymi fakturami VAT zakupu oraz sprzedaży, których stroną jest Skarżący, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych a Skarżący - poprzez swoje działanie - świadomie uczestniczył w procederze prowadzącym do nadużyć podatkowych.

Jak bowiem trafnie stwierdził organ odwoławczy w swojej decyzji, z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że Skarżący był świadomym uczestnikiem "karuzeli podatkowej", na co wskazuje przede wszystkim, że nie posiadał żadnej wiedzy na temat transakcji, które rzekomo przeprowadzał, oraz okoliczność, że w komputerze należącym do M. H. – uznanego za podmiot wiodący karuzeli - znaleziono rozliczenie Skarżącego z kontrahentami oraz skany dowodów WZ, chociaż nie było żadnego racjonalnego wytłumaczenia takiego stanu rzeczy.

3.8. Podsumowując powyższe należy uznać, że podniesione przez Skarżącego podstawy kasacyjne, zarówno w odniesieniu do zarzucanych naruszeń prawa procesowego oraz materialnego okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 P.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Sylwester Golec

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA