I FSK 338/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-10-26	
Data wpływu	2016-02-24	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Arkadiusz Cudak /sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki
Roman Wiatrowski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	I SA/Gd 700/15	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 700/15 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G.) z dnia 23 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 18 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 700/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę M. W. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 23 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Decyzją z 24 listopada 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) dokonał rozliczenia strony z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego oraz określił obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, za sierpień 2009 r. Powyższe było konsekwencją braku uznania - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PPHU J. Sp. z o. o. (dalej: J.), tytułem sprzedaży złomu, jako faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, a także - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b ustawy o VAT - podatku wynikającego z faktury wystawionej przez P. Sp. z o.o. (dokumentującej zakup cynku), w stosunku do której ustalono, że oryginał i kopia faktury różnią się pod względem treści. W odniesieniu zaś do podatku należnego stwierdzono po pierwsze rozbieżność w zakresie wysokości kwoty podatku pomiędzy ewidencją sprzedaży a dokumentacją źródłową (fakturą), w związku z czym - na mocy art. 108 ust. 2 ustawy o VAT - strona została zobowiązana do zapłaty podatku w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy ww. wartościami. Po drugie zaś stwierdzono zaniżenie podatku należnego za grudzień 2009 r., będące skutkiem braku rozpoznania obowiązku podatkowego z faktury nr 26/11/2009 z 30 listopada 2009 r. (sprzedaż aluminium), za którą zapłata nastąpiła w grudniu 2009 r. Na podstawie przedłożonych dokumentów (zakup złomu od osób fizycznych) oraz przesłuchań świadków (pracowników strony) Dyrektor UKS stwierdził, że pomimo braku potwierdzenia zakupu złomu od J. strona dysponowała złomem, który następnie sprzedała na rzecz własnych kontrahentów, przez co nie kwestionowano rozliczenia podatku należnego w pozostałym zakresie.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego organ odwoławczy decyzją z 23 lutego 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazano na możliwość prowadzenia postępowania w sprawie pomimo upływu terminów określonych w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., wynikającą z faktu zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dyrektor UKS bowiem w dniu 14 października 2014 r. wszczął wobec strony postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r., a strona została powiadomiona o podatkowoprawnych skutkach tego zdarzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. pismem z 21 października 2014 r. (data doręczenia: 24 października 2014 r.).

Następnie organ wskazał, że materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie wskazuje, iż zakwestionowane faktury, w których jako sprzedawcę określono J., stwierdzają zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zostały dokonane między określonymi w ich treści podmiotami, co wyczerpuje przesłanki z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, wyłączające prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Powyższe wnioski oparto m. in. na dowodach z zeznań M. O. (prezesa zarządu J.) złożonych w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe, który przyznał się do wystawienia nierzetelnych faktur na rzecz strony. Wskazano przy tym, że M. O., wyrokiem Sądu Rejonowego w G. z 30 lipca 2013 r., sygn. akt [...], został prawomocnie skazany za powyższe czyny, a w wyroku tym uznano, że wina sprawcy oraz okoliczności popełnienia przestępstw skarbowych nie budzą wątpliwości. Organ odwoławczy wskazał też na fakt wydania wobec J. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. ostatecznych decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i wrzesień 2009 r., w których określono ww. spółce - na podstawie art. 108 ustawy o VAT - obowiązek zapłaty podatku od towarów usług wykazanego w wystawionych w 2009 r. - w tym na rzecz strony - fakturach. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zawiera dowody, na podstawie których dokonano ustaleń zawartych w tej decyzji.

Odnosząc się zaś do kwestii dobrej wiary i dochowania przez stronę należytej staranności organ odwoławczy stwierdził, że miała ona świadomość uczestniczenia w transakcjach mających na celu nadużycie prawa, a wniosek taki poparł szeregiem okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie, wynikających z zeznań złożonych w charakterze świadka przez A. W. (ojca strony) i Z. K. (mającego świadczyć na rzecz strony usługi transportowe w zakresie dostaw złomu od J.).

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie przepisów procesowych dotyczących prowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz uzasadnienia decyzji, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w pierwszej kolejności zaaprobował stanowisko organu odwoławczego w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte zaskarżoną decyzją.

Przechodząc zaś do oceny zasadności zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdził, że organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy towar wymieniony na fakturach wystawionych przez J. został w rzeczywistości sprzedany przez ten podmiot. W sprawie przesłuchani zostali świadkowie, zarówno przedstawiciele skarżącego, jak i jego kontrahenta. Zgromadzono także dokumenty w postaci protokołu przesłuchania przeprowadzonego w sprawie o przestępstwo skarbowe, który został włączony do niniejszego postępowania i który to dokument - zgodnie z art. 181 O.p. - może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji, podejmowanie przez organy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw wymienionych w zakwestionowanych fakturach Sąd uznał za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 i art. 187 O.p. Przeprowadzony zaś przez organ wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów, zdaniem Sądu, jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Podzielono w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, uznając ją - w świetle oceny materiału dowodowego - za uzasadnioną i niewykraczającą poza ramy swobodnej oceny dowodów, a argumentację strony - za ograniczającą się do polemiki z ustaleniami organów poprzez proste im zaprzeczenie.

Odnośnie naruszenia art. 188 O.p. Sąd zauważył, że część z wnioskowanych przez skarżącego dowodów została wcześniej przeprowadzona (np. dowód z przesłuchania M. O.), części z nich nie udało się przeprowadzić, pomimo podejmowanych przez organ starań w tym zakresie, zaś pozostałe okoliczności zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, które potwierdziły ustalenia organów podatkowych.

W aspekcie materialnoprawnym rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie skonstatował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między wystawcą a skarżącym. Potwierdzają to w szczególności zeznania świadka A. W., wskazujące na przypadkowy wybór kontrahenta, brak pogłębionej analizy dokumentacji rejestrowej kontrahenta rzekomo przedstawionej świadkowi do wglądu. W ocenie Sądu, w przeprowadzonym postępowaniu udowodnione zostało, iż strona wykazała nie tylko brak staranności i przezorności, ale również miała wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z przestępstwem, czy nadużyciem. Strona nie była nieświadomym uczestnikiem wykazanych transakcji, lecz brała czynny udział w procederze polegającym na zaniżaniu zobowiązania podatkowego, poprzez przyjmowanie do rozliczenia pustych faktur, nie wykorzystała przy tym możliwości sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że skarżący zadbał wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożył wagi do aspektu legalności obrotu. Za prawidłowe i znajdujące uzasadnienie w przepisach prawa Sąd uznał także rozstrzygnięcie organu odwoławczego w pozostałym, niekwestionowanym w skardze, zakresie.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

– art. 3 § 2 pkt 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez błędne uznanie, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy przed wydaniem decyzji z 23 lutego 2015 r. w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana w oparciu o niepełny i niewłaściwie oceniony materiał dowodowy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż doprowadziło do błędnej kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji i oddalenia skargi w sytuacji, gdy skarga powinna być uwzględniona w całości;

– art. 3 § 2 pkt 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), dalej: Konstytucja RP, poprzez błędne uznanie, że działanie organów podatkowych na granicy przedawnienia zobowiązania podatkowego przy wydawaniu decyzji z 24 listopada 2014 r., weryfikowanych w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji z 23 lutego 2015 r., nie naruszało przepisów prawa w sytuacji, gdy działanie w powiązaniu z innymi okolicznościami sprawy stanowiło rażące naruszenie art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż doprowadziło do błędnej kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji i oddalenia skargi w sytuacji, gdy skarga powinna być uwzględniona w całości.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna strony nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem wniesiony środek odwoławczy podlega oddaleniu.

6.2. Zarzuty skargi kasacyjnej oparto wyłącznie na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.3. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej zarzucił w pierwszej kolejności wadliwe dokonanie przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, wyrażające się w zaaprobowaniu jako prawidłowej decyzji wydanej w oparciu o niepełny i niewłaściwie oceniony materiał dowodowy. Zdaniem kasatora, organ nie podjął bowiem niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz bezzasadnie nie uwzględnił wniosków dowodowych skarżącego. Wyrazem tego ma być nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań M. O., A. A., A. O. (działających w imieniu J.), osób pracujących w Stoczni Remontowej (G.) oraz bezzasadna odmowa przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy A. W. a Z. K., które to dowody miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Swoje ustalenia w sprawie zaś organ podatkowy w sposób - zdaniem kasatora - nieuprawniony oparł w znacznej mierze na wyroku Sądu Rejonowego w G. w przedmiocie udzielenia M. O. zezwolenia na dobrowolne poddanie się karze. Zarzut dotyczący błędnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie autor skargi kasacyjnej odniósł natomiast do zeznań Z. K., A. W. i M. O.

6.4. Poruszając się zatem w tak zakreślonych granicach zaskarżenia przede wszystkim przypomnieć należy, że o ile w świetle przepisów Ordynacji podatkowej ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym w sposób niekwestionowany spoczywa na organach podatkowych (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), o tyle w orzecznictwie i doktrynie zauważa się, że powyższy obowiązek nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. np. wyroki z: 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; 21 grudnia 2006 r., II FSK 59/06; 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06; 30 listopada 2011 r., I FSK 180/11, CBOSA). Ponadto możliwość aktywnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym ma także strona postępowania podatkowego, której przepisy Ordynacji podatkowej przyznają m. in. prawo inicjatywy dowodowej (art. 188 O.p.), prawo złożenia zeznań (art. 199 O.p.), czy też prawo do samodzielnego (tj. bez wezwania organu podatkowego) składania wyjaśnień i podnoszenia wszelkich okoliczności, które jej zdaniem mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości.

6.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku co do wywiązania się przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie z obowiązku nałożonego na nie przepisami art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., w konsekwencji czego zarzuty w tym zakresie należy ocenić jako bezzasadne.

Zauważyć należy bowiem, że - jak wynika z akt sprawy - na żadnym etapie postępowania przed organami podatkowymi skarżący nie żądał przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków osób takich jak: M. O., A. A., A. O. oraz pracownicy Stoczni Remontowej (G.). Skarżący wprawdzie korzystał z inicjatywy dowodowej na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji (pismo z 3 listopada 2014 r., k. 2518, t. XIII akt administracyjnych), formułując inne wnioski dowodowe, a organ ten odniósł się do tych wniosków, wyjaśniając brak podstaw do ich uwzględnienia (postanowienie z 17 listopada 2014 r., k. 2525, t. XIII akt administracyjnych).

Niezależnie od tego Dyrektor UKS podjął z urzędu próbę przesłuchania w charakterze świadka M. O. Ten jednak nie odbierał kierowanych do niego wezwań, w związku z czym okoliczności dotyczące funkcjonowania J. oraz współpracy skarżącego z tym kontrahentem ustalono na podstawie innych dowodów (m. in. zgromadzonych w postępowaniu dotyczącym J. oraz w sprawie karnej skarbowej prowadzonej przeciwko M. O.). Odnośnie zaś przesłuchania w charakterze świadka A. A., w kontekście ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, uzasadnione jest stwierdzenie, że przeprowadzenie takiego dowodu było niecelowe, gdyż z akt sprawy wynika, że ww. był pełnomocnikiem spółki J. dopiero od grudnia 2010 r. (kwestionowane faktury wystawiono w poszczególnych miesiącach 2009 r.) i nie uczestniczył w spornych transakcjach. Bez znaczenia dla sprawy pozostawały również okoliczności, które miałyby zostać wyjaśnione na podstawie zeznań osób pracujących w Stoczni Remontowej (G.), tj. źródło pochodzenia złomu dostarczanego do skarżącego przez J. Na podstawie innych zebranych w sprawie dowodów ustalono bowiem, że dostawy od tego podmiotu nie miały miejsca. Natomiast co do braku przesłuchania A. O. zauważyć należy, że osoba ta pojawia się w materiale dowodowym wyłącznie w zeznaniach A. W. z 13 grudnia 2012 r., przy czym z zeznań tych nie wynika, aby pełniła ona kluczową rolę w spornych transakcjach. Dlatego też, w kontekście pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz przy uwzględnieniu braku nieograniczonego charakteru ciężaru dowodowego spoczywającego na organach podatkowych, nieprzeprowadzenie tego dowodu przez organy z urzędu, przy braku stosownego wniosku dowodowego strony, należy uznać za nienaruszajace zasady prawdy materialnej.

6.6. W zakresie zaś zarzucanej przez skarżącego bezzasadnej odmowy przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy A. W. a Z. K. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarżący wystąpił z takim wnioskiem na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, uzasadniając w ten sposób potrzebę przeprowadzenia w sprawie rozprawy (wspomniane wcześniej pismo z 3 listopada 2014 r.). Postanowieniem z 17 listopada 2014 r. ww. organ odmówił przeprowadzenia rozprawy, wskazując, że taka czynność procesowa zastrzeżona jest dla organu odwoławczego (art. 200a O.p.). Jednakże na etapie postępowania odwoławczego skarżący nie powtórzył już analogicznego wniosku, poprzestając tylko na wytknięciu Dyrektorowi UKS uchybienia w tym zakresie. W takiej sytuacji nie można zatem mówić o naruszeniu przez organy podatkowe art. 188 O.p. poprzez bezpodstawny brak uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącego.

Niezależnie od tego, abstrahując od kwestii dopuszczalności przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym konfrontacji (istnieją co do tego rozbieżne stanowiska w orzecznictwie), wskazać należy, że konfrontacja jest niczym innym, jak szczególnym rodzajem przesłuchania, którego istotą jest wyjaśnienie rozbieżności między zeznaniami, czy wyjaśnieniami poszczególnych przesłuchiwanych uprzednio osób. Żądając przeprowadzenia tego typu dowodu należy zatem wskazać rozbieżności w zeznaniach, czy wyjaśnieniach określonych osób, które w wyniku skorzystania z tego środka dowodowego powinny zostać wyeliminowane. Tymczasem uzasadniając wniosek o przeprowadzenie konfrontacji w rozpoznawanej sprawie strona podkreśliła wyłącznie wewnętrzne sprzeczności w zeznaniach Z. K., a zatem nie wskazała okoliczności uzasadniających przeprowadzenie tego rodzaju dowodu. Ponadto zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy nie jest zobligowany dążyć za wszelką cenę do wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach świadków. Obowiązkiem tego organu jest natomiast dokonanie należytej oceny prawnej zgromadzonych dowodów, w tym wyciągnięcie prawidłowych wniosków m. in. z faktu składania przez świadków sprzecznych ze sobą zeznań, czemu organ winien dać wyraz uznając określone zeznania za wiarygodne, a innym odmawiając wiarygodności.

6.7. Nie zasługuje na uwzględnienie również argumentacja skarżącego podważająca dopuszczalność poczynienia ustaleń w przedmiotowej sprawie na podstawie wyroku Sądu Rejonowego w G. z 30 lipca 2013 r., sygn. akt [...], zezwalającego M. O. na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności karnej w postępowaniu karnym skarbowym. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że wskazany wyrok został potraktowany przez organy i przez Sąd pierwszej instancji jako jeden z wielu dowodów zebranych w sprawie i oceniony w kontekście tych pozostałych dowodów. W szczególności Sąd pierwszej instancji nie przyznał temu wyrokowi szczególnej mocy dowodowej, o jakiej mowa w art. 11 p.p.s.a., w myśl którego ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny (tzw. prejudykat karny). Dlatego też twierdzenia kasatora, które zdają się zmierzać w kierunku podważenia skuteczności takiego stanowiska Sądu pierwszej instancji, oparte na tym, że ww. wyrok jest efektem zastosowania instytucji dobrowolnego poddania się karze, należy uznać za pozostające bez wpływu na prawidłowość wydanego w rozpoznawanej sprawie orzeczenia. Dowód z wyroku sądu powszechnego wydanego wobec osoby reprezentującej kontrahenta strony, w świetle art. 180 § 1 O.p., mógł bowiem zostać w sprawie wykorzystany w sposób w pełni uprawiony.

6.8. Naczelny Sąd Administracyjny, kontrolując wyrok Sądu pierwszej instancji w zakreślonych w skardze kasacyjnej granicach, nie dopatrzył się też zarzucanych uchybień w zakresie poszanowania zasady swobodnej oceny dowodów.

Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd administracyjny zaś, dokonując kontroli legalności działań tego organu na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), ocenia je pod względem zgodności z prawem, tj. m. in. z ww. przepisem Ordynacji podatkowej. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., II OSK 366/14, CBOSA). By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m. in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99; z 5 listopada 2015 r., II FSK 2394/13; z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Badając zatem prawidłowość działania Sądu pierwszej instancji we wspomnianym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy i którą zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Argumentacja autora skargi kasacyjnej podważająca prawidłowość tej oceny ma zaś charakter polemiczny, a prezentowane wnioski co do rzeczywistych intencji świadka Z. K. należy ocenić jako spekulacje. Zdaniem Sądu kasacyjnego, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, ze wspomnianych zeznań nie wynika w sposób jednoznaczny, że to J. była właścicielem złomu przewożonego przez świadka, w zeznaniach tych jest wiele niedokładności (np. co do nazwiska osoby, z którą świadek współpracował), co uprawnia organy podatkowe do odmówienia im wiarygodności. Analogicznie należy też ocenić odmowę przyznania takiego przymiotu zeznaniom A. W. Natomiast w odniesieniu do zarzutu kierowanego pod adresem M. O. podkreślenia wymaga, że ww. nie był przesłuchiwany w postępowaniu jako świadek (nie odbierał wezwań), w aktach sprawy znajdują się wyłącznie jego wyjaśnienia złożone w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym skarbowym, w których przyznał się do wystawienia na rzecz skarżącego faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela również wywody Sądu pierwszej instancji dotyczące oceny zachowania przez skarżącego należytej staranności w zakresie zakwestionowanych transakcji, podstawą której były zeznania A. W.

6.9. Reasumując, skoro organy podatkowe nie dopuściły się w sprawie zarzucanych w skardze naruszeń przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.), Sąd pierwszej instancji zasadnie skargę tę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a., skutkiem czego związane z ww. przepisami zarzuty skargi kasacyjnej okazały się chybione.

6.10. Odnosząc się natomiast do podstaw kasacyjnych podniesionych w pkt 2 skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z zasadami wywiedzionymi z art. 121 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarżący upatruje ich naruszenia w zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji opieszałości organów podatkowych we wszczęciu postępowania w sprawie. Opieszałość ta miała polegać na podjęciu działań w sprawie na granicy upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za kontrolowane miesiące, przez co - zdaniem skarżącego - zainicjowanie postępowania karnego skarbowego było środkiem do uniknięcia przedawnienia zobowiązań podatkowych, a dodatkowo opieszałość ta bezpośrednio doprowadziła skarżącego do wymiernej szkody, tj. konieczności zapłacenia wyższych odsetek od zaległości podatkowych, niż gdyby decyzja określająca została wydana 31 grudnia 2010 r.

Ustosunkowując się do powyższego zauważyć należy, że skarżący nie formułował analogicznych zarzutów na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji. Wprawdzie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany granicami i wnioskami skargi i zobowiązany jest dokonać kontroli legalności zaskarżonego aktu nawet w aspekcie nie wskazanym w skardze. Jednakże w sytuacji braku określonego zarzutu skargi prawidłowo sformułowany zarzut skargi kasacyjnej powinien wskazywać na wadliwość sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji polegającą na naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. i nieskontrolowaniu tego aktu poza granice zakreślone w skardze (czego w rozpoznawanym środku odwoławczym brak). Pomimo zatem, że Sąd pierwszej instancji co do zasady zajmował się kwestią dopuszczalności orzekania w sprawie przez organy podatkowe po upływie terminów określonych w art. 70 § 1 O.p., nie czynił tego w kontekście zarzucanym obecnie w skardze kasacyjnej, tj. w aspekcie naruszenia art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Z uwagi zatem na wadliwy sposób zredagowania podstawy kasacyjnej w tym zakresie, skarga kasacyjna również w tej części nie zasługuje na uwzględnienie.

6.11. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

6.12. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U., poz. 1804, ze zm.) oraz w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667).