Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

A Sp. z o.o. z siedzibą w G. złożyła w dniu 3 marca 2014 r. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jako operator klubu fitness będzie świadczyć usługi rekreacyjne, polegające na zapewnieniu klientom wstępu do odpowiednio przystosowanego obiektu, wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną, umożliwiającą poprawę kondycji fizycznej klientów. W zakres świadczonych usług będzie wchodzić świadczenie kompleksowe, tj. wstęp

oraz korzystanie ze wszelkich urządzeń treningowych i rekreacyjnych znajdujących się w siłowni, strefie wolnych ciężarów, strefie cardio (obejmującej rowery, bieżne, eliptyki oraz maszyny wioślarskie), strefie spinning oraz zajęcia grupowe prowadzone przez instruktora (trenera), na które klienci będą mogli się zapisać. Wstęp do klubu będzie umożliwiony klientom po uiszczeniu stosownej opłaty - wykupieniu karnetu wstępu, tzw. Karty Klubowej. W zależności od potrzeb, klienci mogą wybierać między różnymi rodzajami karnetów wstępu (jednorazowymi oraz długookresowymi). Świadczone przez spółkę usługi, w szczególności te polegające na zajęciach grupowych prowadzonych przez trenerów (instruktorów) zatrudnionych przez Spółkę mają być usługami kompleksowymi, wchodzącymi w skład wykupionego karnetu wstępu. Karnet nie uprawnia do skorzystania indywidualnie z usług trenerów (instruktorów).

W związku z powyższym zadano pytanie, czy świadczenie usług wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054. dalej: ustawa o VAT) obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011 r.

Zdaniem wnioskodawcy, sprzedaż karnetów wstępu wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego powinna być traktowana dla potrzeb podatku od towarów

i usług jako świadczenie usługi w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu (rekreacja). W związku z powyższym,

do sprzedaży tych karnetów zastosowanie powinna znaleźć 8% stawka VAT

na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z brzmieniem pozycji 186 załącznika nr 3

do tej ustawy. Pojęcie "wstępu" mieści się w kategorii unijnej "korzystanie z obiektów sportowych" czyli również wstępu do tych obiektów w celu skorzystania

ze znajdujących się tam urządzeń oraz uczestnictwa w zorganizowanych w ramach usług kompleksowych zajęciach grupowych. Zgodnie z wykładnią systemową pojęcie "wstęp" zawarte w poz. 186 trzeba rozumieć jako prawo do wejścia określonego miejsca i uczestnictwa, w tym korzystania z dostępnej w tym miejscu infrastruktury. Odnosząc się do interpretacji pojęcia "wstęp" na gruncie poz. 186 załącznika, należy przyjąć, iż jedyną racjonalną wykładnią tego terminu jest jego szerokie rozumienie,

tj. jako prawa do wstępu do określonego miejsca oraz uczestniczenia w czymś,

w tym korzystania z dostępnego w danym miejscu wyposażenia. Celem wstępu

do określonego miejsca jest znalezienie się w tym miejscu i korzystanie

z infrastruktury znajdującej się w tym miejscu. Mając powyższe na uwadze, termin "wstęp" zawarty w poz. 186 załącznika, zdaniem wnioskodawcy, należy rozumieć jako prawo do wejścia do określonego miejsca i uczestnictwa, w tym korzystania

z dostępnej w tym miejscu infrastruktury. W rezultacie wstęp do Klubu stanowi "wstęp" w rozumieniu poz. 186 załącznika i usługę wstępu do Klubu należy zaklasyfikować jako "pozostałą usługę związaną z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", co oznacza, iż usługa wstępu do Klubu powinna podlegać stawce obniżonej.

Zdaniem wnioskodawcy, przy ocenie czy dana usługa ma charakter kompleksowy powinno brać się pod uwagę w szczególności, że:

• wiodącą zasadą jest przyjęcie założenia, iż każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne,

• wyłącznie świadczenie obejmujące, z ekonomicznego punktu widzenia, jedną kompleksową usługę, nie powinno być sztucznie dzielone,

• świadczenie kompleksowe to świadczenie, w którym jedno lub więcej części składowych zamawianych usług uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy usługi traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji podatkowej w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2014 r. uznał stanowisko wnioskodawcy

za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, przywołując treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 146 a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054

ze zm.) a także powołując się na załącznik nr 3 do wskazanej ustawy Dyrektor wyjaśnił, że z powołanych przepisów wynika, że stawką podatku obniżoną

do wysokości 8% objęte zostały pozostałe usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii "wstępu", które objął 8% stawką podatku.

W związku z brakiem definicji pojęcia "wstępu" w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, aby poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl) pod pojęciem tym należy rozumieć "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś".

Organ zauważył, że poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów

i usług jest w istocie implementacją art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) w zw. z załącznikiem III tej dyrektywy. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art. 98 ust.1), przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust.2).

Obowiązujący od dnia 1 lipca 2011 r. art. 32 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77,

s. 1), wskazuje, że usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

W myśl art. 32 ust. 2 ww. Rozporządzenia, ustęp 1 ma zastosowanie

w szczególności do:

1. prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;

2. prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;

3. prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje

i seminaria.

Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne

i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3 cyt. Rozporządzenia).

Z powyższych przepisów Rozporządzenia Rady wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian

za bilet lub opłatę obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria.

Art. 32 ww. Rozporządzenia jest co prawda zawarty w Rozdziale V "Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu" w podsekcji 7 "Świadczenie usług

w ramach działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej", jednakże nie można utożsamiać go tylko i wyłącznie

co do kwestii miejsca świadczenia usług. Rada Unii Europejskiej we wstępie

do niniejszego Rozporządzenia, uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1),

w szczególności jej art. 397 oraz uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, w pkt 27 wskazała, że "Aby zapewnić jednolite opodatkowanie świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych

i podobnych, należy zdefiniować pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem".

Posiłkując się art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 organ wskazał na różnicę, która występuje pomiędzy znaczeniem słowa "wstęp" – rozumianym jako wstęp do obiektu (np. wejście na mecz piłki nożnej), a słowem "wstęp" rozumianym jako wejście do obiektu z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń (np. wejście do siłowni). Rozporządzenie Rady Nr 282/2011,

jak wskazano powyżej, wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu znajdującego się po myślniku, tj. "wyłącznie w zakresie wstępu" ma istotne, znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Dopisanie go bowiem spowodowało znaczne ograniczenie w zakresie objęcia opodatkowaniem preferencyjną stawką podatku VAT, wyłącznie do samego wstępu. Daje ono jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej

z rekreacją czy rozrywką, tj. przebywania, oglądania i słuchania, nabycie natomiast "pozostałej usługi związanej z rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już opodatkowane stawką podstawową.

Gdyby ustawodawca chciał objąć preferencyjną stawką podatku od towarów

i usług "pozostałe usługi związane z rekreacją" w szerszym zakresie aniżeli sam "wstęp" to bez wątpienia uczyniłby to, wskazując w poz. 186 załącznika nr 3

do ustawy o podatku od towarów i usług tylko "pozostałe usługi związane

z rekreacją", pomijając całkowicie określenie "wyłącznie w zakresie wstępu". Tym bardziej, że takie rozwiązanie ustawodawca zastosował do wielu rodzajów usług wymienionych w zał. nr 3 do tej ustawy; wskazać tu można chociażby poz. 179 ww. załącznika, w której wymienił "usługi związane z działalnością obiektów sportowych", obejmując tym samym wszystkie formy i kategorie usług sklasyfikowanych

pod symbolem PKWiU 93.11.10.0.

Pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług) nie można utożsamiać z pojęciem "karnetu" czy "biletu wstępu", uprawniającym do uczestniczenia w zajęciach grupowych

na terenie klubu bądź korzystania z dostępnych urządzeń infrastruktury technicznej, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa. Wstęp przykładowo

na siłownię, czy też zajęcia aerobiku, fitness nie uprawnia korzystającego (klienta)

do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce np. w przypadku nabycia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach,

a więc korzystanie z kompleksowej usługi – w niniejszej sprawie skorzystania

z wybranych urządzeń infrastruktury technicznej, udziału w zajęciach grupowych

oraz pomocy trenerów/instruktorów.

Dyrektor zauważa, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca zamierza sprzedawać karnety wstępu do klubu umożliwiające osobie będącej w jego posiadaniu do korzystania z urządzeń znajdujących się w klubie. Wstęp upoważniający do wejścia na teren klubu w celu korzystania z infrastruktury technicznej znajdującej się w obiekcie, oznaczać zatem będzie dla klientów możliwość korzystania z dostępnych w ramach nabytego karnetu "urządzeń" znajdujących się w klubie, a w szczególności udziału w zajęciach grupowych prowadzonych przez instruktora (trenera). A zatem pobierana od klienta opłata uprawniać będzie do korzystania z szerszego zakresu usług niż sam wstęp.

Wątpliwości wnioskodawcy sprowadzają się zarówno do stawki podatku

od towarów i usług przy świadczeniu kompleksowych usług wstępu na zajęcia rekreacyjne.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane,

że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV – wskazanym przez wnioskodawcę.

W związku z powyższym Dyrektor stwierdził, że wnioskodawca pobierając opłaty za wstęp uprawniające do korzystania z całego kompleksu rekreacyjnego (siłownia, strefa ciężarów, strefa cardio, strefa spinning oraz zajęcia grupowe prowadzone przez instruktora) świadczy usługę kompleksową, a bilet wstępu uprawnia klienta do korzystania ze wszystkich atrakcji i urządzeń znajdujących się

w tym obiekcie.

Powyższe okoliczności potwierdzają, że opłata za karnety wstępu na teren klubu i korzystania z dowolnej infrastruktury oraz brania udziału w zajęciach grupowych nie jest tożsama z "opłatą w zakresie wstępu", a więc nie ma charakteru opłat jedynie za wstęp, lecz stanowi wynagrodzenie za prawo do korzystania

z dostępnych na terenie klubu urządzeń oraz brania udziału w zajęciach grupowych prowadzonych przez instruktorów. Klient posiadający karnet nie tylko może wejść

do klubu, ale przede uprawniony jest do czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń oraz oferowanych zajęć z instruktorem.

Z tych też względów pobierane przez Spółkę opłaty stanowiące w istocie wynagrodzenie za świadczone usługi i uprawniające do korzystania z urządzeń dostępnych w prowadzonym klubie oraz udziału w zajęciach grupowych prowadzonych przez instruktorów, nie mogą być uznane za opłaty za wstęp,

lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych urządzeń

i oferowanych zajęć grupowych. Klienci decydujący się skorzystać z karnetu (biletu wstępu), oczekiwać będą wyświadczenia usługi w ramach działalności prowadzonej przez wnioskodawcę.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem A sp. z o.o. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z dnia 22 lipca 2014 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka A wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2014 r. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie skarżącej Spółki organ dokonał nieuzasadnionej zawężającej wykładni słowa "wstęp", nieznajdującej poparcia w ww. przepisach ustawy,

jak również definicji słownikowej.

W ocenie skarżącej zestawienie dwóch określeń z poz. 183 ustawy o VAT ("usługi związane z rekreacją" i "w zakresie wstępu") wyklucza przyjęcie, że wstęp dotyczyć może wyłącznie biernego uczestniczenia. Słownik Języka Polskiego definiuje "rekreację" jako aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu. Analogicznie inne źródła - Uniwersalny słownik języka polskiego (pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 59, t. V) również określa "rekreację" jako aktywny wypoczynek, wskazując jednocześnie następujące sposoby zastosowania tego zwrotu: gimnastyka rekreacyjna, obiekty, ośrodki rekreacyjne, zajęcia, ćwiczenia rekreacyjne. A zatem samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Zachodzi wiec sprzeczność między pojęciem "rekreacja", a pojęciem "bierne uczestnictwo".

Zdaniem skarżącej nie można zakładać, że racjonalny ustawodawca tworzy tzw. "pustą" normę prawną tzn. nieobejmującą żadnego stanu faktycznego. Tymczasem nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania

z obiektów rekreacyjnych.

W ocenie skarżącej, również wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje,

że rozumienie pojęcia "wstęp" nie można zawężać do biernego uczestnictwa.

W poz. 183 załącznika 3 ustawodawca wymienił usługi związane z rozrywką

i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki,

na dyskoteki, sale taneczne. Biorąc pod uwagę charakter: tych rozrywek (aktywność, działanie) należy uznać, że ograniczenie pojęcia "wstęp" jedynie do biernego uczestnictwa jest niedopuszczalne.

Skarżąca zauważyła, że sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się da wstępu do klubu fitness, który sam z siebie upoważnia do korzystania

ze znajdujących się tam urządzeń i przyrządów. Natomiast wszystkie usługi, które

nie są związane z normalnym i typowym użytkowaniem klubu fitness, tj. usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów,; przekąsek, odżywek, są objęte stawką VAT w wysokości 23%.

Przez obniżenie kosztu nabycia określonych towarów i usługi ustawodawca preferuje określone zachowania konsumentów. Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnianiu zdrowego trybu życia. Poprzez obniżenie kosztów ich nabycia następuje zwiększenie dostępności tych usług. W tym kontekście' stanowisko organu jest nieracjonalne, gdyż preferowany byłby bierny wstęp do obiektów rekreacyjnych oraz sportowych, których istotą

i przeznaczeniem jest czynne wykorzystanie.

W ocenie skarżącej dokonując wykładni art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT, organ bezzasadnie posiłkuje się brzmieniem art. 32 Rozporządzenia Wykonawczego Rady UE nr 282/2011.

Wymienione w poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" są implementacją regulacji zawartej w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE. Powyższa regulacja unijna umożliwia państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej między innymi

do następujących kategorii usług:

usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14);

usług w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi,

do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz. 7);

usług wstępu na imprezy sportowe (poz. 13).

W świetle przedstawionych powyżej argumentów, w ocenie skarżącej, należy przyjąć, że "wstęp" w przypadku usług związanych z rekreacją, mieści się w kategorii "korzystania z obiektów sportowych". Dotyczy więc wstępu do tych obiektów w celu aktywnego korzystania ze znajdujących się tam urządzeń.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U.

Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej

pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo, co uzasadnia jej uchylenie.

W art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r.,

nr 347, str.1) przewidziano możliwość stosowania przez państwa członkowskie maksymalnie dwóch stawek obniżonych w odniesieniu do określonych kategorii towarów i usług. Lista towarów i usług, do których państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone, określona została w załączniku III do tej dyrektywy,

co wynika z ust. 2 art. 98. Stawki obniżone dotyczyć mogą między innymi wstępu

na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy

oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz. 7 załącznika III), wstępu na imprezy sportowe (poz. 15 załącznika III), korzystania z obiektów sportowych (poz. 16 załącznika III).

Krajowy ustawodawca korzystając z możliwości określonej w powołanym wyżej przepisie Dyrektywy w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054

z późn. zm.), dalej powoływanej jako ustawa o VAT, wprowadził obniżoną stawkę podatku VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy.

Sporna w niniejszej sprawie jest interpretacja użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT zwrotu "pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie

w zakresie wstępu". Strona wywodzi, że sprzedaż karnetów uprawniających

do wstępu na teren prowadzonego przez spółkę klubu i korzystania z jego infrastruktury w postaci siłowni, strefy wolnych ciężarów, strefy cardio oraz strefy spinning podlega opodatkowaniu obniżoną stawką VAT na podstawie wskazanego załącznika nr 3 poz. 186. Zdaniem natomiast organu podatkowego, użycie słowa "wstęp" w poz. 186 wyklucza możliwość korzystania z dostępnych. Opłata za wstęp jest bowiem opłatą wnoszoną za uczestnictwo bierne. W konsekwencji,

przy sprzedaży powyższych karnetów uprawniających do aktywnego korzystania

z infrastruktury technicznej znajdującej się w klubie powinna być stosowana stawka podstawowa.

Wskazać należy, że problem ten nie był jednolicie ujmowany w orzecznictwie sądowym. Część wojewódzkich sądów administracyjnych potwierdziła stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, a zbieżne ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów zawartym w zaskarżonej interpretacji. Przykładem są wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I Sa/Gd 1126/12, WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, WSA w Warszawie z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3123/12, WSA w Łodzi z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1049/12, z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1561/12.

Po stronie podatników stanęły natomiast WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 1045/12, z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 1050/12, WSA w Krakowie z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 889/12, WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3204/12, z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 126/13, z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1908/12, z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3217/12, WSA w Rzeszowie z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 980/12, WSA

w Gdańsku z dnia 28 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1103/14 (wszystkie dostępne w CBOSA) stwierdzając, że "wstęp" określony w pozycji 186 załącznika

nr 3 do ustawy o VAT obejmuje również możliwość aktywnego korzystania

z urządzeń siłowni, fitness, sauny, czy też klubu, a zatem zastosowanie ma stawka obniżona.

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd akceptuje i przyjmuje za własną argumentację zawartą w tej drugiej grupie wyroków, zwłaszcza że zyskała

ona aprobatę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, które obecnie wydaje się być już ugruntowane (por. wyroki NSA: z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 311/13, z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 349/13,

z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 504/13, z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt

I FSK 1365/13, z dnia 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1251/13, z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1371/13 – wszystkie dostępne w CBOSA).

Dokonując interpretacji słowa "wstęp" organ podatkowy odwołał się do internetowego Słownika Języka Polskiego PWN i przyjął, że oznacza

ono możliwość wejścia gdzieś. W ocenie Sądu, słuszny jest podniesiony w skardze zarzut, iż organ w sposób niedopuszczalny zawęził sposób rozumienia definicji słownikowej słowa "wstęp", skupiając się jedynie na jednym ze znaczeń tego terminu. Całość definicji zawartej w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN brzmi bowiem:

• wstęp

1. «możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś»

2. «początkowe stadium czegoś, przygotowanie do czegoś»

3. «książka, cykl wykładów itp. zawierające podstawowe informacje z danej dziedziny nauki»

4. «wyodrębniona graficznie początkowa część dzieła wprowadzająca w jego treść»

• wstępny • wstępnie

• wstęp wolny «prawo wejścia dla każdego bez opłaty»

• karta wstępu «bilet lub zaproszenie upoważniające do wejścia gdzieś»

• na wstępie «kiedy się coś zaczyna lub zaczynając mówić».

Powyższe wyniki wyszukiwania uzyskane w internetowym Słowniku Języka Polskiego nie wskazują w sposób wyraźny, aby wstęp lub karta wstępu wiązała się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Brak jest takiego zastrzeżenia w przytoczonej powyżej definicji. Wstęp stanowi

nie tylko uprawnienie do przekroczenia jakiejś rzeczywistej lub umownej granicy pomiędzy dwoma miejscami, ale także - już po przekroczeniu tej granicy – uprawnienie do korzystania ze szczególnych właściwości tego miejsca, do którego wstęp został opłacony. Co więcej, powiązanie dwóch określeń znajdujących się

w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT ("... usługi związane z rekreacją"

i "...w zakresie wstępu") wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych

z aktywnym wypoczynkiem jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie "biernego" w nich uczestniczenia (ten sam słownik definiuje bowiem rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu"). Dodać przy tym należy, że inne źródła (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s.59,

t. V) określają również rekreację jako: "aktywny wypoczynek" wskazując sposoby użycia tego określenia m.in. jako: gimnastyka rekreacyjna, obiekty, ośrodki rekreacyjne, zajęcia, ćwiczenia rekreacyjne. Podobnie W. Kopaliński (Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem wydanie nowe, poprawione, Warszawa 2003, s.428) definiuje rekreację jako: "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie" pochodzące od łac. recreatio "powrót do zdrowia, sił". Skoro więc ustawodawca używa określenia "rekreacja" z istoty odwołującego się

do aktywnego w niej uczestnictwa błędem jest rozumienie usług rekreacyjnych jedynie jako uczestnictwa pasywnego (biernego), jak chce organ. W wyroku NSA

z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn.. akt I FSK 311/13 (dostępny: CBOSA) stwierdzono: "Nie można (...) zakładać, że racjonalny ustawodawca tworzy normę prawną nieobejmującą żadnego stanu faktycznego. Tymczasem nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Zachodzi bowiem sprzeczność między pojęciem rekreacja a bierne uczestnictwo, brak aktywności". W konsekwencji NSA stwierdził, że utożsamianie pojęcia "wstęp" użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wyłącznie do wejścia

do obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących stanowi zawężenie tego pojęcia. Sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie

w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu do klubu, które upoważniają

do korzystania z urządzeń i przyrządów znajdujących się tam. Użyte w tym przepisie sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" oznacza, że wszystkie pozostałe usługi nie związane z normalnym i typowym dla tego rodzaju obiektów

ich użytkowaniem nie są objęte stawką preferencyjną. W tym ostatnim przypadku chodzi więc o takie usługi, jak na przykład restauracyjne, czy instruktora, zakupu napojów, odżywek.

Słusznie też argumentowała skarżąca, że także wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia terminu "wstęp" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 załącznika 3 "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne", to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń, typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom. Wejście, wstęp do parku rozrywki, wesołego miasteczka, na salę taneczną czy dyskotekę jest z natury rzeczy immanentnie związany z aktywnością ruchową. Jeżeli zatem słowo "wstęp" użyte w poz. 183 załącznika nr 3 może wiązać się z aktywnym korzystaniem z urządzeń i aktywnym zachowaniem, to nie można temu samemu pojęciu użytemu w poz. 186 nadawać innego znaczenia i twierdzić, że oznacza ono tylko bierne zachowanie.

Za prawidłowością wykładni wskazanych wyżej przepisów przedstawioną wyżej przemawia także wykładnia celowościowa. Wprowadzając stawki obniżone

na tego typu usługi można preferować określone zachowania konsumentów.

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku

z dnia 30 stycznia 2014 r., wprowadzenie stawek obniżonych na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnianiu zdrowego trybu życia. Nieracjonalne w tej sytuacji byłoby preferowanie, poprzez stawki obniżone, wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów, w którym znajdują się urządzenia rekreacyjne

czy sportowe.

W sytuacji więc, gdy potoczne rozumienie pojęcia rekreacja obejmuje również obiekty i ośrodki rekreacyjne, a pozostałe wskazane wcześniej rodzaje wykładni poz. 186 załączniki nr 3 do ustawy o VAT potwierdzają wyniki wykładni gramatycznej, to nie ma uzasadnienia wykładnia proponowana przez organ. Stanowi ona bowiem nieuzasadnioną wykładnię zawężającą, a w przypadku ulg nie powinna mieć miejsca ani wykładnia rozszerzająca, ani zawężająca.

Wskazać tez należy, że wymienione w poz. 186 załącznika 3 "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" są implementacją regulacji zawartej w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE, która umożliwia państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14), w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz. 7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13).

Polska implementując regulacje unijne przewidziała stawkę obniżoną w przypadku:

- usług związane z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0,

- wstępu na imprezy sportowe,

- usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu,

- usług związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne,

- usług kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie w zakresie wstępu: na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe, oraz do obiektów kulturalnych

- pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu, bez względu na symbol PKWiU.

Jak wynika z powyższego zestawienia, w regulacji unijnej brak jest wyraźnego upoważnienia do stosowania stawki obniżonej dla usług "związanych z rekreacją" (ustawodawca unijny nie używa takiego określenia), a przy tym ustawodawca krajowy ograniczył unijny zapis "korzystania z obiektów sportowych" jedynie

do "usług związanych z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0." – co, być może, stało się przyczyną powstania wątpliwości

co do sposobu rozumienia "usług rekreacyjnych".

Podnieść należy, że rekreacja, jak wynika z definicji przytoczonych powyżej, może być formą czynnego wypoczynku czy to na świeżym powietrzu,

czy to w obiektach sportowych. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy

nie przeczył, że korzystanie z urządzeń udostępnionych przez skarżącą w jej obiekcie służy poprawie kondycji fizycznej, co w praktyce, zdaniem Sądu, może być kwalifikowane jako "korzystanie z obiektów sportowych" w rozumieniu przepisów unijnych (nomenklatura PKWiU nie musi być zgodna z opisem usług zawartym

w przepisach unijnych). Odwołując się bowiem do internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, należałoby wskazać, że sport może występować zarówno

jako kategoria "sport kwalifikowany", jak również jako "sport rekreacyjny, masowy",

tj. "sport będący jedną z form czynnego wypoczynku".

W oparciu o powyższe, zdaniem Sądu, wstęp na pozostałe usługi rekreacyjne wymienione przez skarżącą, mieści się raczej w kategorii unijnej "korzystania z obiektów sportowych", czyli również wstępu do tych obiektów w celu skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń.

Niezasadne było natomiast odnoszenie się przez organ do art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis tego rozporządzenia jest przepisem wykonawczym w stosunku do art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE. Norma

ta zaś odnosi się do określenia miejsca usługi, a nie stawki podatku. Zatem zapis zawarty w tym przepisie w żadnej mierze nie może się odnosić do stawki podatku

i nie ma przełożenia na grunt niniejszej sprawy.

W toku ponownego postępowania organ weźmie pod uwagę przedstawioną wyżej wykładnię przepisów ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2

i art. 209 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą to sumę składa się uiszczony przez stronę skarżącą wpis sądowy w wysokości 200 zł, 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej

od udzielonego pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego - 240 zł ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego

z urzędu (Dz.U. nr 2012, poz. 2075).