Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant referent - stażysta Anna Koester po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2024 r. sprawy ze skargi T. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 1 marca 2024 r. nr SKO/HM/400/421/2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego T. J. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją z dnia 1 marca 2024 r. nr SKO/HM/400/421/2024 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie (dalej też "Kolegium", "SKO" lub "organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ś. (dalej też "organ I instancji") z dnia 1 grudnia 2023 r. nr WPO.3120.364.5.2023.IK ustalającą T. J. wysokość podatku od nieruchomości na rok 2023 w kwocie [...]zł płatnego w czterech ratach, w kwocie po [...] zł.

Organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że T. J. (dalej "podatnik", "strona" lub "skarżący") jest właścicielem lokalu niemieszkalnego położonego przy ul. [...] o powierzchni 63,08 m2, do którego przynależy udział [...] w gruncie (48,87 m2) oraz w częściach wspólnych budynków (14,53 m2) oraz właścicielem lokalu niemieszkalnego położonego przy ul. [...] o powierzchni 47,89 m2, do którego przynależy udział [...] w gruncie (37,10 m2) oraz w częściach wspólnych budynków (11,03 m2).

Ponadto, podatnik jest współwłaścicielem w udziale [...] lokalu niemieszkalnego położonego przy ul. [...] - garaż (miejsca postojowe w hali garażowej) o pow. 535,17 m2 (udział strony wynosi [...]) do którego przynależy udział [...] w gruncie ([...]) oraz w częściach wspólnych budynków ([...]).

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ I instancji ustalił, że w dniu 1 grudnia 2020 r. podatnik podpisał umowę najmu lokalu – M. , ze Spółką pod nazwą S. Sp. z o.o., celem ich dalszego podnajmowania osobom trzecim. Umowa dotyczy najmu lokali przy ul. [...] i [...] wraz z miejscami postojowymi i została zawarta na czas nieokreślony. Podatnik w roku 2023 uzyskiwał dochody z tytułu najmu przedmiotowych lokali.

Organ I instancji powołując treść przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz.70 ze zm., zw. dalej: "u.p.o.l."), w tym art. 1a ust.1 pkt 3 oraz odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SKO 39/19 uznał, że przedmiotowe lokale niemieszkalne znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy i są wykorzystywane na cele związane z prowadzona działalnością gospodarczą. Organ I instancji zauważył, że choć podatnik nie jest przedsiębiorcą, to przekazał swoje lokale w zarząd i posiadanie Spółce pod nazwą S. Sp. z o.o., która wykorzystuje je w prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na ich podnajmowaniu na miejsca krótkotrwałego zakwaterowania w celach turystycznych lub wypoczynkowych. W związku z powyższym, nieruchomości zostały opodatkowane stawkami podatku od nieruchomości, przewidzianymi dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą i budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Zdaniem podatnika, umowa najmu zawarta ze S. Sp. z o.o. jest umową mieszaną, w której obok elementów przedmiotowo istotnych dla umowy najmu, zawarte są postanowienia charakterystyczne dla innych typów umów nazwanych, w szczególności np. umowy o świadczenie usług. Cechy typowe dla umowy najmu nie mają w tym przypadku znaczenia przeważającego, albowiem w umowie zawarto zapisy bardziej charakterystyczne dla umowy o świadczenie usług (wymienił 9 przykładów). Podatnik wskazał także, że umowa zawarta z S. Sp. z o.o. zawiera określenie czynszu w %, co nie wypełnia kryterium określenia jego płatności w pieniądzach, ani tym bardziej w świadczeniach innego rodzaju.

Nadto, podatnik przywołując orzecznictwo, w tym uchwałę w składzie siedmiu sędziów NSA z dnia 9 grudnia 2019 r. (II FPS 3/19) zwrócił uwagę, że przekazanie lokali przez spółkę S. Sp. z o.o. w dalszy najem klientom, skutkuje utratą faktycznego władztwa nad nimi, które jest podstawą posiadania czyli brakiem ich posiadania przez Spółkę, co wyklucza zasadność obciążenia podatnika stawką podatku od nieruchomości jak od działalności gospodarczej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie po rozpoznaniu odwołania, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie Kolegium podkreśliło, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości przewiduje dwa sposoby powstawania zobowiązań. Jeżeli podatnikami są osoby fizyczne, zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy decyzji ustalającej to zobowiązanie czyli w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., zw. dalej: "O.p.") Wynika to jednoznacznie z art. 6 ust. 6 i 7 u.p.o.l. Wyjątek od tej zasady dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową (art. 6 ust. 11 u.p.o.l.). W przypadku osób niebędących osobami fizycznymi zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a podatnik zobowiązany jest do jego samoobliczenia w deklaracji podatkowej (art. 6 ust. 9 u.p.o.l.).

Kolegium wskazało, że odwołujący jest osobą fizyczną, tym samym, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje w jego przypadku z mocy decyzji ustalającej to zobowiązanie, a podatnik zobowiązany jest jedynie do złożenia do informacji o gruntach i obiektach budowlanych, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l.

Kolegium dodało, że u.p.o.l. różnicuje stawki podatku od nieruchomości dla budynków i powołało treść art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. Powołało także treść art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. który stanowi, że za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Kolegium wskazało, że dotychczasowe orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego opierało się na literalnym brzmieniu powołanego przepisu, wyraźnie wskazując na okoliczność "posiadania" budynku i gruntu przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Uznawano bowiem, że fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntów i budynków rodzi ich związek z działalnością gospodarczą bez żadnych dodatkowych warunków. Natomiast żaden przepis prawa nie daje organowi podatkowemu upoważnienia do badania, jaki to rodzaj związku, ekonomiczny czy nieekonomiczny. Związek ów następuje z mocy prawa przez sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Kolegium stwierdziło, że stanowisko to musi zostać zweryfikowane w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku Trybunał stwierdził bowiem, że "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Kolegium wskazało, że skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Kolegium stwierdziło, że bezspornym w sprawie pozostaje fakt, że podatnik jest właścicielem lokalu niemieszkalnego położonego przy ul. [...] o powierzchni 63,08 m2, do którego przynależy udział [...] w gruncie (48,87 m2) oraz w częściach wspólnych budynków (14,53 m2), oraz właścicielem lokalu niemieszkalnego położonego przy ul. [...] o powierzchni 47,89 m2, do którego przynależy udział [...] w gruncie (37,10 m2) oraz w częściach wspólnych budynków (11,03 m2). Ponadto, podatnik jest współwłaścicielem w udziale [...] lokalu niemieszkalnego położonego przy ul. [...] - garaż o pow. 535,17 m2 (udział strony wynosi [...] do którego przynależy udział [...] w gruncie ([...]) oraz w częściach wspólnych budynków ([...]). Powyższe dane znajdują potwierdzenie w umowie ustanowienia odrębnej własności lokalu pensjonatowego i sprzedaży z dnia 5 listopada 2012 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) lokalu niemieszkalnego (pensjonatowego) nr [...], o powierzchni użytkowej 47,89 m2 w budynku nr [...] przy ul. [...] w Ś., do którego przynależy udział [...] części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynków i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Ponadto, podatnik nabył udział wynoszący 1/22 część w lokalu niemieszkalnym - garażu (535,17 m2).

Kolegium wskazało, że kolejnym potwierdzeniem wyżej wskazanych danych jest umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu pensjonatowego i sprzedaży z dnia 27 marca 2013 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) lokalu niemieszkalnego (pensjonatowego) nr [...], o powierzchni użytkowej 63,08 m2 w budynku nr [...] przy ul. [...] w Ś., do którego przynależy udział [...] części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynków i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Ponadto, strona nabyła udział wynoszący 1/22 część w lokalu niemieszkalnym - garażu (535,17 m2).

Powyższe dane znajdują potwierdzenie w ewidencji gruntów i budynków z której wynika, iż budynek posadowiony na działce nr [...], nr [...] i nr [...] obręb Ś. [...] przy ul. [...] nr [...] oznaczony jest symbolem użytku Bi (inne tereny zabudowane). Z kolei z wypisu rejestru lokali prowadzonego przez Prezydenta Miasta Ś. wynika, że lokal nr [...] o powierzchni użytkowej 63,08 m2 i lokal nr [...] o powierzchni użytkowej 47,89 m2 o powierzchni użytkowej 47,89 m2, których właścicielem jest podatnik posiadają funkcję użytkową lokalu jako - niemieszkalną.

Kolegium wskazało, że stosownie do treści przepisu z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.2023.poz. 1752), dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych. Natomiast ewidencja gruntów i budynków prowadzona jest na podstawie rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U.2021.poz. 1390). Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym rejestrem, a wypis z takiego rejestru jest urzędowym dokumentem.

W ocenie Kolegium, o związaniu lokalu niemieszkalnego - pensjonatowego nr [...] i nr [...] położonych w budynku nr [...] przy ul. [...] w Ś. z działalnością gospodarczą świadczy umowa najmu lokalu – [...], zawarta w dniu 1 grudnia 2020 r. pomiędzy podatnikiem jako właścicielem a S. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Na podstawie § 2 tejże umowy, właściciel oddał spółce ww. lokal do prowadzenia działalności polegającej na podnajmowaniu lokalu osobom trzecim i w tym zakresie nie będzie wnosił zastrzeżeń do zawieranych umów podnajmu przedmiotowego lokalu, zawieranych przez S. , a S. zobowiązuje się do dalszego podnajmu lokalu, w tym zawierania umów najmu, z klientami w imieniu własnym oraz zarządu dalszym podnajmem lokalu. S. zobowiązuje się płacić na rzecz właściciela zmienny czynsz najmu na zasadach określonych w § 3.

W § 3 pkt 1 wysokość czynszu uzgodniono na kwotę odpowiadającą 77% kwoty netto czynszu podnajmu, należnego S. i otrzymanego od klientów (osób trzecich) pomniejszonego odpowiednio o koszty pośredników. Umowa zawarta została na czas nieokreślony (§ 5).

Kolegium stwierdziło, że wskazaną umową najmu podatnik oddał ww. lokale niemieszkalne (pensjonatowe) przedsiębiorcy prowadzącemu w tych lokalach działalność gospodarczą, polegającą na wynajmie krótkotrwałym osobom trzecim (klientom). Mając powyższe na uwadze, Kolegium stwierdziło, iż w zaskarżonej decyzji organ podatkowy I instancji prawidłowo uznał, że lokale nr [...] i nr [...] znajdujące się w budynku nr [...] przy ul. [...] w Ś. są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez S. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. W świetle wcześniej przywołanego przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. strona jest podatnikiem podatku od nieruchomości położonej w Ś. przy ul. [...] (lokal niemieszkalny nr [...]) wraz z udziałem w częściach wspólnych budynków i gruntu.

Kolegium wskazało, że Rada Miasta Ś. w uchwale Nr [...] z dnia 27 października 2022 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, określiła stawkę podatku od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości [...] zł od 1m2 powierzchni użytkowej oraz stawkę podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości [...] zł od 1m2 powierzchni użytkowej. Ustalając wymiar podatku od nieruchomości na 2023 rok, organ I instancji zastosował stawki zgodne z w/w. uchwałą z dnia 27 października 2022 r., które nie przekroczyły stawek maksymalnych określonych przez ustawodawcę.

Na marginesie Kolegium zauważyło, iż w organie były już rozpatrywane odwołania podatnika od decyzji Prezydenta Miasta Ś. ustalających wysokość podatku od nieruchomości za lata wcześniejsze. W wyniku wniesionych skarg przez podatnika na decyzje Kolegium utrzymujące w mocy decyzje organu I instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokami z dnia 12 lipca 2023 r. oddalił skargi (I SA/Sz 203/23,1 SA/Sz 204/23 i I SA/Sz 205/23).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Nadto, skarżący wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 7, art. 8 oraz 107 § 3 k.p.a., polegające w szczególności na niedostatecznym wyjaśnieniu podstaw i przesłanek utrzymania w mocy decyzji organu I instancji,

2) art 120, art. 121 § 1, art. 122, w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji naruszającej zasadę zaufania, wydanej w postępowaniu przeprowadzonym w sposób nierzetelny i nie budzący zaufania do organów podatkowych, które nie doprowadziło do właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez nieuwzględnienie faktów i zdarzeń, mających znaczenie w sprawie, co doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia.

3) art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez brak dokładnego ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy w postępowaniu przeprowadzonym w sposób nierzetelny i nie budzący zaufania do organów podatkowych z naruszeniem reguł procedury uregulowanej przepisami Ordynacji podatkowej,

4) art. 2, art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 121 § 1 O. p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób stronniczy, dający wiarę jedynie argumentom organu podatkowego z całkowitym pominięciem argumentacji podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

5) art. 187 § 1 O.p., przez brak rozpoznania w pełni niniejszej sprawy, w efekcie brak wyjaśnienia okoliczności tej sprawy, nieorzekanie w oparciu o całość materiału dowodowego, błędną, nierzetelną ocenę zebranego materiału dowodowego. Przeprowadzenie oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organ polegać powinno na wskazaniu, które ustalenia organu zostały przyjęte, a które nie i z jakich przyczyn.

6) art. 191 O.p., przez błędną ocenę zgromadzonych dowodów oraz przekroczenie granice swobodnej ich oceny, noszącą cechy dowolności i powierzchowności, co miało bezpośredni wpływ na wydanie orzeczenia.

7) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez wydanie decyzji, której uzasadnienie faktyczne sporządzone zostało wadliwie, w sposób całkowicie pomijający ustawowy obowiązek precyzyjnego wskazania dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia, tj. konkretnych dowodów którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym, wskazanym dowodom odmówił wiarygodności. Motywy decyzji muszą być jasne nie tylko dla organu, ale także dla strony postępowania.

8) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 336 k.c. niezgodną z orzecznictwem, poprzez twierdzenie, że przekazanie rzeczy w dalsze posiadanie nie powoduje utraty władztwa nad tą rzeczą.

W uzasadnieniu skarżący uszczegółowił stawiane zarzuty i przedstawił argumentację na ich poparcie.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem z dnia 29 października 2024 r. skarżący zwrócił się do sądu o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci umowy o zarządzaniu wynajmem lokalu przykładowej firmy oferującej takie usługi pobranej z portalu internetowego na okoliczność, że umowa najmu z "S. " jest umową mieszaną oraz informacji ze strony internetowej "S. " na okoliczność, że firma oprócz oferty sprzedaży apartamentów oferuje także usługi zarządzania wynajmem apartamentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., zw. dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Co istotne, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (które to zastrzeżenie nie znajduje w badanej sprawie zastosowania).

Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawidłowości zastosowanej stawki opodatkowania nieruchomości Skarżącego podatkiem od nieruchomości.

Jednak w złożonej skardze Skarżący podniósł w pierwszym rzędzie zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego.

Wyjaśnić zatem trzeba, że gdy w skardze zarzuca się naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Skarżący w szczególności zauważył w skardze jak i podnosił na rozprawie, że w zaskarżonej decyzji brak jest jakiegokolwiek odniesienia do jego zarzutów podniesionych w odwołaniu.

Wobec powyższego Sąd wskazuje, że zgodnie art. 210 § 1 O.p. decyzja zawiera:

1) oznaczenie organu podatkowego;

2) datę jej wydania;

3) oznaczenie strony;

4) powołanie podstawy prawnej;

5) rozstrzygnięcie;

6) uzasadnienie faktyczne i prawne;

7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie;

8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny albo podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP.

Koniecznym zatem elementem decyzji, w tym również decyzji organu odwoławczego, jest uzasadnienie faktyczne i prawne - art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Według natomiast art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś wyjaśnienie zastosowanej podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 O.p. oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Powyższe wymogi należy traktować nie tylko, jako postulat ustawodawcy wobec organów orzekających w sprawie, ale jako przesłanki oceny ich działania, co oznacza, że naruszenie opisanych zasad może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego. Strona postępowania, aby móc działać w zaufaniu do organu musi znać przesłanki, jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Brak prawidłowego uzasadnienia eliminuje możliwość efektywnego podważenia rozstrzygnięcia przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji stanowi też jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd administracyjny. Pozwala, bowiem na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa. Zgodnie z ukształtowaną linią orzecznictwa, jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p. sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ. Sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżonych braków tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Podkreślenia wymaga zatem, że istotnie uzasadnienie zaskarżonej decyzji SKO nie zawiera żadnej oceny, a nawet jakiegokolwiek odniesienia do zarzutów odwołania.

Przypomnieć zatem należy również, że istotą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego jest dwukrotne rozpoznanie sprawy administracyjnej. Organ odwoławczy ma obowiązek ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy i nie może w związku z tym ograniczać się jedynie do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę, dążąc do merytorycznego jej załatwienia (art. 127 i art. 233 O.p.). W pierwszej kolejności organ ten był zobowiązany rozpatrywać sprawę ponownie w kontekście zarzutów odwołania, co oczywiście nie wyłącza, że pewne kwestie jest zobowiązany dostrzec i rozpatrzeć z urzędu. Kolegium tej zasadzie uchybiło, o czym świadczy wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Motywy rozstrzygnięcia powinny być tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy – co również winno obejmować odniesienie się do zarzutów odwołania. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania administracyjnego, wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji (art. 121 § 1 O.p.), oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.).

W niniejszej sprawie Skarżący postawił w odwołaniu konkretne zarzuty i w sposób obszerny oraz precyzyjny je uzasadnił. Jak już wskazano, do żadnego z zarzutów organ odwoławczy w jakikolwiek sposób się nie odniósł. Co prawda uzasadnienie nie jest rozprawą polemiczną i można byłoby zaakceptować sposób uzasadnienia sporządzonej decyzji drugoinstancyjnej, jeżeli odwołanie strony od decyzji organu I instancji nie zawierałoby konkretnych zarzutów, sformułowane byłyby one ogólnikowo czy lakonicznie, albo miały charakter czysto polemiczny bez przytoczenia argumentacji na poparcie prezentowanego stanowiska. Tak jednak nie było w badanej sprawie.

Tym samym w ocenie Sądu został naruszony także art. 127 O.p. regulujący zasadę dwuinstancyjności postępowania, z której wynika, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tożsamej sprawy administracyjnej, która była rozstrzygnięta decyzją organu I instancji. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Należy zauważyć, że chociaż organ odwoławczy nie jest związany treścią zarzutów zgłoszonych przez stronę, to jednak do zarzutów tych powinien ustosunkować się w pierwszej kolejności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 1984 r., sygn. akt II SA 742/84, ONSA 1984/2/67, czy np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 9 października 2024 r. sygn. akt I SA/Lu 454/24). Ocena tychże zarzutów i wskazanie argumentów, które przesądziły o ich uwzględnieniu lub braku ich zasadności winny stanowić niezbędny element uzasadnienia decyzji SKO.

Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego stanowi konkretyzację przepisu art. 78 Konstytucji RP, a jednocześnie element szerszej zasady sprawiedliwości proceduralnej, która obejmuje dwa istotne elementy, a mianowicie obowiązek uzasadniania swoich rozstrzygnięć przez organy władzy publicznej oraz prawo do zaskarżania przez strony i uczestników postępowania rozstrzygnięć wydanych w pierwszej instancji, zagwarantowane w art. 78 Konstytucji RP (por. wyrok TK z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, OTK ZU 2006, nr 6A, poz. 66). Artykuł 78 Konstytucji RP stanowi, bowiem także gwarancję obiektywnej i realnej kontroli instancyjnej, której celem jest zapobieganie pomyłkom i arbitralności w pierwszej instancji (por. wyrok TK z dnia 12 czerwca 2002 r., sygn. P 13/01).

Skutki naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania są doniosłe. Wydanie decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, obowiązującej w postępowaniu podatkowym, godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe obywatela i musi być ocenione, jako istotne naruszenie prawa. Z zasady dwuinstancyjności, określonej w art. 127 O.p. wynika obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, po raz pierwszy przez organ I instancji, a następnie w II instancji (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt II OSK 1267/15). Zasada dwuinstancyjności jest zrealizowana wtedy, gdy rozstrzygnięcia obu organów zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez nie postępowania merytorycznego w zakresie ustalenia stanu faktycznego, zebrania i oceny dowodów, przeanalizowania wszystkich argumentów i żądań strony oraz rozważań prawnych stosownych dla rozstrzygnięcia, a wszystko to powinno znaleźć dodatkowo odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja decyzji, a ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej. Do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, aby rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone.

Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, że określona w art. 121 § 1 O.p. zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji nakazuje szczególnie starannie uzasadniać te decyzje, w których obywatelowi odmawia się zadośćuczynienia jego żądaniom, bowiem "obywatel ma być przekonany a nie pokonany" (por. np. wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II GSK 824/14). Tymczasem w realiach niniejszej sprawy sposób sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie daje gwarancji, że sprawa Skarżącego została rzetelnie rozpatrzona w postępowaniu odwoławczym. Podjęte przez organ rozstrzygnięcie pozornie tylko spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. przy uwzględnieniu etapu postępowania i nie można uznać, aby realizowało zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p. czy zasadę pogłębiania zaufania statuowana w art. 121 § 1 O.p.

Dalej wskazać należy też, że ocena przez Sąd podniesionych w skardze zarzutów, w dużej mierze zbieżnych z zarzutami odwołania, w istocie oznaczałaby zastępowanie organu odwoławczego w jego obowiązkach, a wobec Strony – pozbawiłoby ją dwukrotnego rozpoznania jej sprawy indywidualnej w toku postępowania administracyjnego, co jak wskazano wyżej jest niedopuszczalne (por. też wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 139/23). W związku z powyższym Sąd nie może wykluczyć, że dostrzeżone naruszenia mogły mieć wpływ na wynik postępowania.

Również na koniec, odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w piśmie procesowym Strony, wskazać należy, że stosownie do treści przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tymczasem z uwagi na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, celem ponownej oceny sprawy przez organ odwoławczy, ocenianie ich przez Sąd byłoby przedwczesne jak i również niedopuszczalne.

W ponownym postępowaniu organ odwoławczy rozpatrzy i oceni zarzuty skarżącego oraz przytoczoną na ich poparcie argumentację i dowody. Stosowna analiza oraz wynikające z niej wnioski powinny zostać zaprezentowane w sposób rzeczowy i zrozumiały w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu rozstrzygnięcia.

Wobec stwierdzonych powyżej nieprawidłowości Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c uchylił zaskarżoną decyzję.

Jednocześnie Sąd zauważa, że z uwagi na powyższe powody uchylenia decyzji w postaci naruszenia przepisów prawa procesowego, przedwczesne byłoby szczegółowe rozważanie pozostałych zarzutów skargi.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a.

Na zasądzone koszty postępowania sądowego składa się uiszczony wpis od skargi

w wysokości [...] zł.

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).