I FSK 876/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-10-07	
Data wpływu	2014-05-27	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Anna Juszczyk-Wiśniewska
Artur Mudrecki /sprawozdawca/
Maria Dożynkiewicz /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	I SA/Kr 1957/13	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 122, art. 137 par 3, art. 145 par 2, art. 191, art. 240 par 1 pkt 4; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." spółki z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1957/13 w sprawie ze skarg "T." spółki z o.o. w L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 17 września 2013 r. nr [...], [...], [...],[...], [...], [...],[...], [...], [...],[...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. oraz za I, II, III i IV kwartał 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "T. " spółki z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2014r., sygn. akt I SA/Kr 1957/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi T. sp. z o.o. w L. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 września 2013 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Skarżąca spółka od 16 lipca 1996r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych. Prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług w latach 2005-2009 stała się przedmiotem kontroli podatkowych, w których wyniku zakwestionowano rzetelność rejestrów zakupów spółki w części dotyczącej zaewidencjonowania w ww. okresie faktur VAT wystawionych za usługi budowlane przez firmy: D.-G.K., oraz D.-K.K. Spółka jawna w M..

Ze względu na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał wobec spółki w dniu 28 grudnia 2012 r.: decyzje (o numerach od [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 oraz za I, II, III, IV kwartał 2009 r.

2.2. Od przedmiotowych decyzji skarżąca spółka wniosła odwołania. Po rozpatrzeniu tych odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 17 września 2013r., utrzymał zaskarżone decyzje w mocy.

W uzasadnieniach organ wyjaśnił, że zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego materiał dowodowy potwierdził ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej i w oparciu o ten właśnie materiał wydano kwestionowane decyzje. Organ odwoławczy potwierdził, że nie ustalono kto rzeczywiście wykonał sporne usługi, jednakże okoliczność ta nie miała znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Skoro bowiem wykazano, że w żadnym razie firmy "D." nie mogły być wykonawcami zafakturowanych przez nie usług, to ten fakt ostatecznie dyskwalifikuje możliwość odliczenia przez spółkę podatku naliczonego z tych faktur. Skoro zaś to właśnie spółka była bezpośrednim uczestnikiem zakwestionowanych transakcji, to ona przede wszystkim winna wykazać się wiedzą w tym zakresie i przedstawić na tę okoliczność stosowne dowody organom podatkowym.

W odniesieniu do dobrej wiary spółki w kontekście ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, organ uznał, że spółka mogła wiedzieć, że faktury w których jako wystawca figurują firmy D.-G.K. i spółka jawna D. -K.K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego brak było materialnego i formalnego elementu pozwalającego dokonać odliczenia podatku naliczonego.

2.3. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na decyzje dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2008r. oraz za I, II, III i IV kwartał 2009r. spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) w zw. z art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT) (względnie art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT) poprzez przyjęcie, że na gruncie spraw istnieją podstawy do wydania decyzji określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług w kwocie niższej niż ujawniona w deklaracji (względnie określenia zobowiązania podatkowego w miejsce zadeklarowanego przez spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy).

Natomiast w skardze na decyzję dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2008r. dodatkowo sformułowano zarzuty naruszenia:

1) przepisów postępowania, a to, art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p., art. 122 w zw. z art. 187 O.p., art. 127 O.p., art. 193 § 6 O.p., art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p oraz zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a VAT poprzez zakwestionowanie prawa spółki do odliczenia podatku od towarów i usług z wymienionych faktur, które dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, tj. poprzez przyjęcie na skutek ustalonego w sposób nieobiektywny, a w rezultacie nieprawidłowego stanu faktycznego, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie usług świadczonych przez firmę "D." G.K. oraz "D." sp.j. z uwagi na fakt, że zdaniem organu usługi podwykonawcze w nich określone nie zostały faktycznie przez tę firmę wykonane; - art. 87 ust. 1 w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że istnieją podstawy do określenia spółce na mocy decyzji kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2008r., podczas, gdy podatnik w złożonej deklaracji za ten okres rozliczeniowy wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą przeniesieniu na następny miesiąc.

2.4. W odpowiedzi na skargi organ podatkowy wniósł o ich oddalenie.

2.5. W pismach procesowych z dnia 6 stycznia 2014r. skarżąca spółka podtrzymała w całości zarzuty zawarte w skargach oraz polemicznie ustosunkowała się do rozważań organu odwoławczego zamieszczonych w odpowiedziach na skargi. W przypadku decyzji dotyczącej października 2008r. wniosła o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z referencji przedłożonych skarżącej przez firmę "D."-G.K. uzyskanych przez tą firmę w związku z realizacją robót budowlanych na terenie [...] Akademii Medycznej oraz Spółdzielni Mieszkaniowej w K., na okoliczność, że skarżąca nie miała i nie mogła mieć świadomości, że współpraca z ww. firmą będzie wiązała się z uczestnictwem w oszustwie podatkowym.

2.6. W piśmie procesowym z dnia 28 stycznia 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. szczegółowo odniósł się do kwestii poruszonych w piśmie procesowym skarżącej dotyczącej decyzyjnego rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2008r.

2.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygnaturach akt od I SA/Kr 1957/13 do I SA/Kr 1967/13 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1957/13.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi oddalił.

3.2. W pierwszej kolejności Sąd zaznaczył, że decyzyjne rozliczenie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2008r. oraz za cztery kwartały 2009r. nie było spowodowane stwierdzonymi w tych okresach rozliczeniowych nieprawidłowościami w zakresie bezprawnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej spółki przez firmy "D." –G.K. oraz spółkę jawną "D."-K.K., G.K. z siedzibą w K., lecz koniecznością uwzględnienia w rozliczeniach za powyższe okresy rozliczeniowe nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedzających je miesięcy w kwotach określonych decyzjami organu podatkowego, tj. w kwotach innych niż wykazane w deklaracjach podatkowych VAT-7 za te poprzedzające miesiące. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyrokach z dnia 29 stycznia 2014r. o sygn. akt I SA/Kr 1937/13 i I SA/Kr 1947/13, I SA/Kr 1957/13 oddalił skargi na decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług, które stanowiły podstawę do decyzyjnego rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, zarzuty skarg, co do naruszenia art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług Sąd uznał za bezzasadne.

3.3. Natomiast skarżąca spółka rozliczyła w październiku 2008r. podatek naliczony z faktury VAT nr 8/10/2008 z dnia 31 października 2008r. wystawionej przez firmę "D.-G.K. oraz faktury VAT nr 10/10/2008 z dnia 31 października 2008r. wystawionej przez "D."-K.K., G.K.. spółka jawna za wykonanie robót budowlanych na terenie Zakładów Chemicznych O., uznanych przez organy podatkowe za faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, tj.: zeznań świadków (pracowników skarżącej, pracowników firmy "D.", osób kooperujących z tą ostatnią, przedstawicieli inwestorów), zeznań członków zarządu skarżącej oraz obszernej dokumentacji, w tym uzyskanej z innych postępowań podatkowych, postępowania karno-skarbowego oraz od podmiotów związanych ze zleconymi skarżącej inwestycjami. Skarżąca spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organ – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów zeznań świadków, czy członków zarządu, a nadto od innych dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń.

Według Sądu organy podatkowe na podstawie analizy i oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo i w sposób niebudzący wątpliwości ustaliły, że firmy "D."-G.K. oraz "D." –K.K., G.K. spółka jawna nie wykonały robót budowlanych dokumentowanych fakturami VAT o numerach 8/10/2008 i 10/10/2008.

3.4. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji wskazał na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że czynności wskazywane w spornych fakturach zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę, a także na fakt nie przedstawienia przez samego podatnika takich dowodów. Zgoła odmienną wymowę miały natomiast dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów. Pozwalały one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że firma "D."-G.K. nie wykonywała na rzecz skarżącej usług objętych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami, a zatem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia zasady dwuinstancyjności. Zasada ta nie została przez organy naruszona, gdyż organ odwoławczy bazował na zgromadzonym już materiale dowodowym, który okazał się wystarczający, a przy tym został on przez organ drugiej instancji oceniony i zweryfikowany.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 196 § 6 O.p. poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne, gdyż w rejestrze zakupów VAT prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług zaewidencjonowano sporne faktury.

Sąd oddalił wniosek dowodowy dotyczący referencji, zgłoszony przez skarżącą w piśmie procesowym z dnia 6 stycznia 2014r., albowiem, pomijając fakt, że dotyczą one lat 2002- 2003, referencje te były nieprzydatne dla istotnych w sprawie ustaleń; te nie dotyczyły wszak takiej, czy innej oceny działalności firm G.K. przez podmioty zewnętrzne, lecz wykonania prac objętych kwestionowanymi fakturami, przez firmy je wystawiające

3.5. Za niezasadne Sąd pierwszej instancji uznał również zarzuty naruszenia prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz 88 ust. 3a pkt 4, a także art. 87 ust. 1 w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Sąd wyjaśnił tu, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu i skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Nawet gdyby jednak przyjąć, że przedmiotowym fakturom – jak twierdzi strona skarżąca – towarzyszył obrót gospodarczy (usługi budowlane zostały wykonane), to skarżąca spółka i tak nie miałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie dochowała należytej staranności, która wykluczałaby zarzut, że powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo wymienił okoliczności, które świadczą o tym, że spółka była najprawdopodobniej świadoma faktu uczestniczenia w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w zw. z art. 136 w zw. z art. 145 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której analiza całokształtu akt sprawy winna była doprowadzić Sąd pierwszej instancji do wniosku, że organy podatkowe w toku

prowadzonego postępowania pominęły pełnomocnika ustanowionego przez podatnika, co jest równoznaczne z pominięciem podatnika, jako strony postępowania podatkowego i stanowi podstawę do wznowienia postępowania, czego konsekwencją winno być uwzględnienie skargi spółki oraz uchylenie zaskarżonych decyzji wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu 17 września 2013 r.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 190 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której istotne dla sprawy ustalenia zostały poczynione w oparciu o włączone do akt sprawy protokoły z przesłuchań pracowników firm D.-G.K. lub D.- K.K. spółka jawna, które to przesłuchania zostały przeprowadzone na gruncie postępowania podatkowego dotyczącego 2004 r. podczas gdy przedmiotowa inwestycja została zrealizowana w 2008 r. czego bezpośrednią konsekwencją powinno być uznanie, że tego rodzaju dowody nie mogą zostać uznane za stanowiące potwierdzenie braku faktycznego uczestnictwa firm D- G.K. oraz D. spółka jawna podczas realizacji inwestycji n terenie Zakładów Chemicznych O.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 193 § 6 O.p. poprzez oddalenie skarg w sytuacji, w której – wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy nie pozwalał na uznanie, że księgi podatkowe spółki, w których to księgach ujęte zostały faktury VAT o numerach 8/10/2008 oraz 10/10/2008 dokumentujące przedmiotowe transakcje są nierzetelne;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: P.u.s.a.) poprzez oddalenie skarg w sytuacji, w której ocena zaistnienia po stronie skarżącej kasacyjnie zamiaru dopuszczenia się oszustwa lub nadużycia uprawnień podatkowych i w związku z tym celowego powoływania się na przepisy prawa Unii Europejskiej, została przeprowadzona dopiero przez Sąd pierwszej instancji, który zamiast dokonania kontroli legalności wydanych decyzji w istocie wydał rozstrzygnięcie merytoryczne przyjmując, że podatnik taki zamiar posiadał;

- art. 145 § 1 lit. c) oraz art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skarg w sytuacji, w której analiza przez Sąd pierwszej instancji całokształtu akt sprawy powinna doprowadzić do wniosku, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 września 2013 r. zostały wydane poprzez rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości na korzyść spółki, podczas gdy uwzględnienie pojawiających się wątpliwości na korzyść spółki winno skutkować uwzględnieniem skarg oraz uchyleniem zaskarżonych decyzji wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.;

- art. 145 § 1 lit. c) oraz art. 150 u.p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem zasady obiektywizmu, która to zasada nakładała na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania, a w rezultacie oparcia wydanych rozstrzygnięć, nie tylko na okolicznościach niekorzystnych dla skarżącej kasacyjnie, ale przede wszystkim z uwzględnieniem dowodów i faktów, które są dla spółki korzystne, a które to dowody w zasadniczej części zostały przez organy podatkowe pomięte, czego bezpośrednią konsekwencją, powinno być uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji złożonych skarg;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art.122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez oddalenie skarg w sytuacji, w której zaskarżone decyzje zostały wydane w oparciu o ustalenia niezgodne ze stanem faktycznym, wskazującym jakoby usługi świadczone dla Spółki przez firmę D.-G.K. oraz D.-K.K. spółka jawna nie zostały w istocie wykonane;

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w zw. z art. 138 u.p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 u.p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia, które nazbyt ogólnie zdaniem skarżącej kasacyjnej wyjaśnia podstawy prawne wydanego rozstrzygnięcia, jednocześnie całkowicie pomija przy wyjaśnianiu podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia odniesienie się do stwierdzeń zawartych w skardze, czego bezpośrednią konsekwencją jest zaistnienie trudności w odtworzeniu procesu myślowego, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do uznania, że skarga wniesiona przez skarżąca podlega oddaleniu, a w dalszej kolejności znaczące skomplikowanie procesu formułowania zarzutów kasacyjnych na podstawie tak sporządzonego uzasadnienia.

2) przepisów prawa materialnego poprzez błędna wykładnię, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez nieprawidłową wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT o numerach: 8/10/2008 oraz 10/10/2008, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych regulacji ustawowych prowadzi do wniosku, zgodnie z którym znajdują one zastosowanie jedynie w odniesieniu do dowodów księgowych, które dokumentują operacje nie mające w ogóle miejsca, a skoro w niniejszej sprawie niewątpliwym jest, że roboty budowlane zostały faktycznie wykonane, a zatem faktury dokumentują rzeczywiście wykonane prace, to w takiej sytuacji niedopuszczalne było zastosowanie rzeczonych przepisów w sposób, w jaki dokonał tego Sąd pierwszej instancji, zaś przy hipotetycznym założeniu, że w sprawie miało miejsce zdarzenie gospodarcze, jednak pomiędzy innymi podmiotami, niż wymienione w fakturze, niewłaściwe zastosowanie powyższych przepisów, poprzez nieuwzględnienie wynikającego z tych przepisów obowiązku badania istnienia po stronie spółki świadomości uczestnictwa w transakcji mającej charakter przestępczy bądź stanowiącej nadużycie prawa i aprioryczne przyjęcie nadużycia prawa do odliczenia.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie; zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

6. Pismem procesowym z dnia 25 września 2015 r. skarżąca dokonała dodatkowego i nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7.2. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 u.p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.

7.3. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania, gdyż mogą one mieć wpływ na ocenę zasadności zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Jeden z tych zarzutów dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 133 § 1 w zw. art. 136 w zw. z art. 145 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Według twierdzeń pełnomocnika strony naruszony został m.in. przepis art. 145 § 1 O.p. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że stronie chodzi raczej o przepis art. 145 § 2 O.p.- jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

Przepis art. 136 O.p. stanowi, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Zgodnie z treścią powołanego w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 O.p. – pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organy podatkowe w toku postępowania pominęły pełnomocnika ustanowionego przez podatnika, co jest równoznaczne z pominięciem strony postępowania i stanowi podstawę do wznowienia postępowania czego konsekwencją winno być uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonych decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji autora skargi kasacyjnej i tym samym wymieniony zarzut uznaje za bezzasadny. Zgodnie z treścią art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (...). Pojęcie terminu "akta" występującego w art. 137 § 3 O.p. nie można rozumieć w znaczeniu obejmującym wszelkie dokumenty znajdujące się w dyspozycji organu, w tym te zgromadzone w toku odrębnych postępowań, przeprowadzonych na podstawie różnych postanowień i to niezależnie od związków podmiotowych pomiędzy tymi postępowaniami. Przez akta z art. 137 § 3 O.p. do których pełnomocnik dołącza pełnomocnictwo rozumieć należy zindywidualizowany zbiór udokumentowania czynności i danych określonego rodzaju postępowania administracyjnego prowadzonego w stosunku do konkretnego adresata prawa podatkowego przez konkretny organ.

W aktach administracyjnych niniejszego postępowania znajduje się pełnomocnictwo z dnia 27 września 2010 r. udzielone przez skarżącą spółkę adwokatowi A.A. Zostało ono złożone w trakcie czynności dokonywanej w ramach pomocy prawnej. Pomoc prawna polegała na przeprowadzonym w dniu 27 września 2010 r. przesłuchaniu świadka – G.K. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.

Dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika. W aktach zawsze musi być bowiem dokument, z którego wynika umocowanie do działania w imieniu strony. Organ nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania, czy ewentualnie innym organom nie zostało złożone pełnomocnictwo strony. Ustawodawca w art. 137 § 3 O.p. posługuje się dość ogólnym pojęciem "akt", nie precyzując czy chodzi o akta sprawy czy też akta postępowania. Należy przyjąć, że w komentowanym przepisie chodzi o akta konkretnego postępowania podatkowego, określonego co do przedmiotu i podmiotu, którym to aktom organ podatkowy nadaje najczęściej określoną sygnaturę. (por. komentarz do art. 137 O.p. Piotr Pietrasz, Lex Omega).

Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem sądów administracyjnych pełnomocnik zobligowany jest do złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy, przy czym przez akta w rozumieniu art. 137 § 3 O.p. rozumie się akta konkretnego postępowania. Konkretne postępowanie prowadzone jest przez konkretny organ. W przedmiotowej sprawie konkretne postępowanie prowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. Sporne pełnomocnictwo zostało przedłożone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w M. Co istotne zostało przedłożone w trakcie czynności przeprowadzonej w związku z udzieleniem pomocy prawnej. W postępowaniach podatkowych konieczne jest nie tylko złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy, ale też precyzyjne określenie treści pełnomocnictwa, ze wskazaniem w zakresie jakiego podatku, za jaki okres i przed którym organem strona będzie zastępowana przez pełnomocnika (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 17 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1165/09). Pełnomocnik poprzez wykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 137 § 3 O.p. – dołączenia do akt danej sprawy dokumentu zawierającego pełnomocnictwo – decyduje o tym czy będzie zastępował stronę w konkretnej sprawie i w jakim zakresie.

Z okoliczności sprawy wynika więc, że pełnomocnictwo zostało złożone w związku z przeprowadzonym w dniu 27 września 2010 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. przesłuchaniem świadka, a więc złożone zostało do innego organu podatkowego i było związane z czynnością jaką organ ten dokonywał (tj. przesłuchaniem G.K. w charakterze świadka). Ponadto z treści tego pełnomocnictwa nie wynika jakiego postępowania ono dotyczy. W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe było prowadzone, miało nadaną sygnaturę, był określony jego zakres przez organ prowadzący, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. Natomiast w pełnomocnictwie na które powołuje się autor skargi kasacyjnej zawarto ogólne stwierdzenie "w postępowaniu podatkowym T. sp. z o.o. przed wszystkimi sądami powszechnymi, wojewódzkimi sądami administracyjnymi, organami administracji, organami administracji państwowej oraz samorządowej z prawem do udzielania dalszego pełnomocnictwa substytucyjnego /upoważnienia w przypadku aplikantów adwokackich". Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania i że celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest również pogląd, że ustanowienie pełnomocnika, który nie załączy pełnomocnictwa do akt nie może być organowi znane (por. wyroki NSA: z 6 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 250/09; z 8 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 690/08). Szerokie określenie zakresu pełnomocnictwa obejmującego możliwe postępowania nie zmienia oceny, że jest ono skuteczne wyłącznie dla sprawy, do której akt zostało złożone.

Tym samym stwierdzić należy, że pełnomocnik nie złożył pełnomocnictwa do akt postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w zakresie określenia podatku od towarów i usług. Złożył je do czynności procesowej przeprowadzonej przez inny organ w ramach pomocy prawnej. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej do akt postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji nie zostało przedłożone pełnomocnictwo dla profesjonalnego pełnomocnika do reprezentowania skarżącej w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. postępowania.

Nie może również umknąć uwadze, że na kolejnych etapach postępowania ani sam pełnomocnik ani strona nie zgłaszała udziału pełnomocnika w przedmiotowej sprawie. Strona okoliczność, że w sprawie ustanowiony był pełnomocnik powołała dopiero w skardze kasacyjnej. W toku postępowania przed organem pierwszej i drugiej instancji prezes skarżącej spółki podejmował wszelkie czynności procesowe osobiście i nie wskazywał na fakt ustanowienia w tej sprawie pełnomocnika. Adwokat A.A. również nie zgłosił swojego udziału w przedmiotowej sprawie. Wskazać należy, że czynność przy której zostało złożone przedmiotowe pełnomocnictwo miała miejsce w dniu 27 września 2010 r., uczestniczył w niej również prezes zarządu skarżącej. Pomijając szereg czynności jakie organ pierwszej instancji dokonał do czasu wydania decyzji, decyzje pierwszoinstancyjne datowane były na 28 grudnia 2012 r. Strona w skardze kasacyjnej powołuje się na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b m.in. w zw. z przepisem art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Należy jednak zwrócić uwagę, że z treści art. 241 § 2 pkt 1 O.p. wynika, że wznowienie postępowania z przyczyny określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji.

7.4. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 190 § 1 O.p. Zdaniem pełnomocnika strony nie jest prawidłowe działanie organów polegające na dokonywaniu istotnych w sprawie ustaleń w oparciu o włączone do akt sprawy protokoły przesłuchań przeprowadzonych na gruncie innego postępowania podatkowego. W konsekwencji takiego działania następuje naruszenie obowiązku zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem włączył do akt postępowania w niniejszej sprawie protokoły przesłuchań pracowników firmy D. przeprowadzonych w toku innego postępowania podatkowego. Okoliczność ta jednak nie pozbawia ich waloru dowodu, co wynika z treści art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Organy przy dążeniu do ustalenia stanu faktycznego sprawy mogą posłużyć się każdym dowodem, który nie jest sprzeczny z prawem. Wykorzystanie tego rodzaju dokumentów jakimi są protokoły przesłuchań przeprowadzonych w toku innych postępowań są dowodami legalnie zgromadzonymi i korzystanie z tego typu dowodów nie narusza żadnej zasady postępowania podatkowego. Oznacza, że materiał dowodowy włączony z postępowania prowadzonego wobec firmy D. mógł zostać zgodnie z prawem wykorzystany przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy.

Co istotne protokoły przesłuchań nie były wyłącznymi dowodami świadczącymi, że pracownicy "D." nie wykonywali prac, które skarżąca zleciła firmie G.K. Okoliczność ta została potwierdzona przez samego G.K. który w dniu 27 września 2010 r. zeznał, że nigdy prac dla T. nie wykonywali pracownicy zatrudnieni w jego firmie.

Stronie nie ograniczono uprawnienia wynikającego z art. 123 § 1 O.p. poprzez włączenie do akt sprawy materiałów z postępowania prowadzonego wobec "D.". Na każdym etapie postępowania skarżąca miała możliwość czynnego udziału, wglądu do akt sprawy, udzielania wyjaśnień, czy też składania wniosków dowodowych. Przed wydaniem decyzji skarżąca została zawiadomiona o możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

7.5. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt lit. c oraz art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 193 § 6 O.p W ocenie autora skargi kasacyjnej zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy nie pozwalał na całkowite pozbawienie wartości dowodowej ksiąg podatkowych Spółki, w których to księgach ujęte zostały faktury VAT dokumentujące przedmiotowe transakcje.

Pełnomocnik strony w przedstawionej argumentacji pomija całokształt dowodów zgromadzonych w sprawie, w świetle których zakupione usługi podwykonawcze nie zostały faktycznie wykonane przez firmy wskazane na fakturach. Zgodnie z treścią art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Księgi te powinny być prowadzone w oparciu o potwierdzone, obiektywne i wiarygodne dowody księgowe odzwierciedlające stan faktyczny. Bezspornie wykazano, że faktury wystawione przez firmy "D." dla skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jeżeli zaś firmy te nie wykonywały usług, to faktury przez nie wystawione są fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji, a księgi rachunkowe zawierające takie faktury w tej części nie mogą być uznane za rzetelne.

7.6. Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art.191; art. 145 § 1 lit. c oraz art. 150 u.p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 O.p., a dotyczące rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść skarżącej, pominięciu okoliczności korzystnych dla skarżącej, dokonaniu ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym.

Organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy, rzetelnie go rozpatrzyły i w sposób prawidłowy zrekonstruowały stan faktyczny. Dokonana ocena materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, zgodna jest z logiką i doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe oceniły wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu, a nie oceniały tylko poszczególne dowody z osobna. Szczegółowa ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniu decyzji organów. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szeregu dowodów: zeznań świadków (pracowników skarżącej spółki, pracowników firmy "D.", osób kooperujących z tą ostatnią, przedstawiciel inwestorów), zeznań członków zarządu skarżącej, dokumentacji uzyskanej z innych postępowań podatkowych, postępowania karnego skarbowego, z dokumentów podmiotów związanych ze zleconymi skarżącej inwestycjami. Stanowisko skarżącej sprowadza się do odmiennej oceny materiału dowodowego, opartej na pojedynczych dowodach, a nie całości materiału dowodowego.

Okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.

7.7. Skarżąca wskazała, że działanie Sądu pierwszej instancji, w wyniku którego została przeprowadzona ocena istnienia po stronie Spółki świadomości uczestnictwa w transakcjach prowadzących do udziału w przestępstwie popełnionym przez wystawcę faktury lub stanowiących przestępstwo popełnione przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu uznać należy za niedopuszczalne. Sąd administracyjny nie tylko nie może zastępować organów podatkowych prowadzących postępowanie w sprawie, ale przed wszystkim orzeczenie wydane przez sąd administracyjny nie może przybierać charakteru rozstrzygnięcia wydanego merytorycznie.

Zarzut ten jest chybiony. W decyzjach, których zaskarżony wyrok dotyczy, wskazano na okoliczności świadczące o istnieniu po stronie skarżącej świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Zagadnienie to było przedmiotem badania na etapie postępowania prowadzonego przez organy podatkowe.

7.8. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia, które nazbyt ogólnie zdaniem skarżącej wyjaśnia podstawy prawne wydanego rozstrzygnięcia, pomija przy wyjaśnieniach podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia odniesienie się do stwierdzeń zawartych w skardze.

Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenie organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia z tego względu, że stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom wskazanym w art. 141 § 4 u.p.p.s.a., tj. zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

7.9. Odnosząc się do treści pisma procesowego złożonego przez skarżącą, które to stanowiło nowe/dodatkowe uzasadnienia podstaw kasacyjnych, wskazać należy, że z jego treści (aczkolwiek bardzo obszernej) nie wynika w jaki sposób doszło do naruszenia przepisów postępowania. Mimo, że jak wynika z uzasadnienia pisma z dnia 25 września 2015 r. strona nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organy podatkowe, a zaaprobowanymi przez Sąd pierwszej instancji, to jednak nie wskazała na naruszenie przepisów odnoszących się do prowadzenia postępowania podatkowego określonych w O.p. i nie powiązała ich z naruszeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny odpowiednich przepisów u.p.p.s.a. Strona nie podważyła tym samym dokonanych w sprawie ustaleń i oceny zebranego materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie ma zaś prawa, ani obowiązku domyślania się i uzupełniania takich zarzutów skargi jak i argumentacji dla ich uzasadnienia.

7.10. Niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię. W ramach podstawy kasacyjnej uregulowanej w art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. Skarżąca podniosła jedynie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie badaniu podlegało czy firmy te – "D.-G.K. i "D.-K. K. Spółka Jawna – mające być podwykonawcami skarżącej, wykonały sporne usługi. Zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że prac budowlanych, których dotyczyć mają protokoły odbioru robót oraz faktury VAT z nimi związane nie wykonały firmy "D." ani własnymi siłami, ani korzystając z usług podwykonawcy.

W świetle braku skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych, z których wynikało, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały wykonanych robót, brak jest podstaw aby uznać, że stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach dotyczących podatku od wartości dodanej podkreśla, że to do sądu krajowego należy ocena czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny.

Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (wyrok NSA z 3 lipca 2012r., sygn. akt: I FSK 1542/11 publ. CBOSA). W realiach rozpoznawanej sprawy co jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego o dbałości takiej nie może być mowy.

W toku postępowania organy dokonały jednoznacznych ustaleń w zakresie braku możliwości realizacji zakwestionowanych transakcji. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny, że Spółka, a w istocie działający za tę Spółkę Prezes oraz Wiceprezes nie dochowali należytej staranności i mogli przypuszczać, że uczestniczą w nielegalnym procederze odliczenia podatku z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy bardzo szczegółowo wskazał na okoliczności za tym przemawiające (vide 25-27) uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

7.11. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt. 1 u.p.p.s.a.