I FSK 2165/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-09-20	
Data wpływu	2015-11-23	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Arkadiusz Cudak /sprawozdawca/
Izabela Najda-Ossowska
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	I SA/Wr 2419/14	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 136, art. 145 par. 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2419/14 w sprawie ze skargi B. K. i L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 24 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2419/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę B. K. (dalej: strona lub skarżący) i Ł. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy lub organ) z 30 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2010 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) wydał decyzję z 27 listopada 2013 r., w której dokonał odmiennego, niż zadeklarowany przez I. s.c. [...] (dalej: spółka) sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2010 r. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia katod i złomu miedzi, a także usług transportowych, przeładunku złomu oraz logistycznych związanych z tymi nabyciami, a w konsekwencji podważył również rzetelność wystawionych przez spółkę faktur sprzedaży ww. towarów, stwierdzając mimo to obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Od decyzji tej spółka wniosła odwołanie. W toku postępowania odwoławczego organ odwoławczy ustalił okoliczności wskazujące na ustanie bytu prawnego spółki w trakcie trwania tego postępowania. W konsekwencji decyzją z 30 września 2014 r. organ uchylił decyzję Dyrektora UKS i umorzył postępowanie w sprawie. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że wspólnicy spółki - po zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym - złożyli 12 lutego 2014 r. wnioski o zmianę wpisu w CEIDG, informując o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej od 30 września 2013 r. oraz oświadczając, że od tego dnia nie są wspólnikami spółki. Dodatkowo ww. złożyli w Urzędzie Skarbowym w L. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2, w którym poinformowali organ podatkowy o ustaniu bytu prawnego spółki z dniem 30 września 2013 r. oraz zgłoszenie o zaprzestaniu z tym dniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT-Z) z powodu likwidacji, wskazując, że spółka złożyła ostatnią deklarację dla podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Wbrew temu oświadczeniu, z ustaleń organu wynikało, iż ostatnią deklarację na potrzeby podatku od towarów i usług spółka złożyła za I kwartał 2014 r., a ponadto w maju 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wpłynęła informacja o kwocie remanentu likwidacyjnego na 31 marca 2014 r. Pomimo zatem utrzymywania przez byłych wspólników spółki, że jej rozwiązanie nastąpiło w dniu 30 września 2013 r., zasadnym było - zdaniem organu - uznanie, że rzeczywiste rozwiązanie spółki nastąpiło 12 lutego 2014 r., tj. w toku postępowania odwoławczego. Nie istnieje zatem strona tego postępowania, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tylko spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, ma podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku od towarów i usług. Organ zauważył również, że w świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej dla byłych wspólników spółki w trybie art. 115 O.p., orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. Przedmiotowa decyzja została doręczona odrębnie każdemu z byłych wspólników rozwiązanej spółki.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Nie godząc się z decyzją organu odwoławczego byli wspólnicy spółki wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucili naruszenie art. 235 w zw. z art. 210 O.p., art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i art. 191 O.p., art. 145 § 1 i art. 200 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zauważył, że została ona złożona imieniem byłych wspólników spółki cywilnej, którzy zaskarżyli decyzję organu odwoławczego uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i umarzającą - z uwagi na likwidację spółki cywilnej - postępowanie odwoławcze toczące się w stosunku do tej spółki. Sąd podzielił przy tym pogląd o posiadaniu przez byłych wspólników legitymacji procesowej do skarżenia takiej decyzji, wskazując, że ich interes prawny związany jest odpowiedzialnością za zobowiązania spółki na podstawie art. 115 § 1 O.p. Za zasadniczą kwestią sporną w sprawie Sąd uznał jednak moment rozwiązania spółki cywilnej oraz skutki tego zdarzenia dla toczącego się wobec spółki postępowania podatkowego. W tym zakresie Sąd podzielił w pełni stanowisko organu odwoławczego, wg którego mimo twierdzenia wspólników i treści wniosku do CEIDG spółka istniała po dacie 30 września 2013 r. i utraciła byt prawny dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Wskazuje na to szereg zdarzeń (odzwierciedlonych w uzasadnieniu wyroku w układzie chronologicznym) świadczących o tym, że mimo wskazania we wniosku do CEIDG, że spółka uległa rozwiązaniu 30 września 2013 r., spółka po tej dacie nadal podejmowała czynności dowodzące jej istnienia. Zdaniem Sądu, również wyjaśnienia samych wspólników dotyczące daty złożenia wniosku o zmianę treści wpisów w CEIDG oraz zgłoszenia VAT-Z negują fakt likwidacji spółki w dacie 30 września 2013 r. W ocenie Sądu, przedstawione okoliczności potwierdzają, że na etapie postępowania odwoławczego spółka uległa rozwiązaniu, co stanowi zaś o niemożności dalszego prowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji merytorycznej, a wobec braku następców prawnych zachodzi konieczność jego umorzenia. Sąd wskazał też na istniejące w orzecznictwie wątpliwości co do rodzaju decyzji, jaka winna zapaść w przypadku rozwiązania spółki cywilnej na etapie postępowania odwoławczego, opowiadając się jednocześnie za stanowiskiem, wg którego rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu przez nią odwołania powoduje konieczność umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. jedynie postępowania odwoławczego. Tym samym decyzja określająca spółce cywilnej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, staje się ostateczną i stanowi podstawę orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki cywilnej. Za nieuzasadnione uznano tym samym wszystkie zarzuty skargi związane z brakiem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, a także pominięcia pełnomocnika w sprawie. Prawidłowo bowiem stwierdził organ odwoławczy, że wobec rozwiązania spółki cywilnej nie było już strony, którą reprezentował ustanowiony w sprawie pełnomocnik.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez byłych wspólników spółki, przy czym bieg nadano jedynie skardze kasacyjnej strony, tj. B. K. (w stosunku do L. P. skarga kasacyjna została prawomocnie odrzucona - por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2015 r., I FZ 334/15).

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, poprzez nieuchylenie decyzji organu odwoławczego pomimo naruszenia art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 136 oraz art. 121 O.p., polegającego na pominięciu pełnomocnika, skutkującym brakiem doręczenia skarżonej decyzji pełnomocnikowi, jak również braku doręczenia pełnomocnikowi postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego poprzedzającego wydanie ww. decyzji, pomimo, że pełnomocnik został ustanowiony przez wspólników spółki działających jako osoby fizyczne i w sytuacji, gdy pełnomocnictwo to nie zostało odwołane na etapie prowadzonego postępowania przed organem odwoławczym, a także gdy organ odwoławczy nie wezwał strony do wyjaśnienia, czy ustanowione 18 czerwca 2013 r. pełnomocnictwo udzielone przez mocodawców pozostaje aktualne, na skutek czego strona została ograniczona w swych uprawnieniach do udziału w zawisłej sprawie.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna strony nie ma usprawiedliwionych podstaw, w związku z czym rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

6.2. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej postawiono wyłączenie jeden zarzut sprowadzający się do braku dostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji wadliwego wprowadzenia zaskarżonej decyzji organu do obrotu prawnego. Skarżący wskazuje bowiem (co sygnalizował także w skardze), że decyzja organu odwoławczego została doręczona bezpośrednio byłym wspólnikom rozwiązanej spółki cywilnej, z pominięciem ustanowionego przez nich w sprawie pełnomocnika.

6.3. Przed bezpośrednim wyjaśnieniem przyczyn braku zasadności ww. zarzutu przypomnieć wypada pewne istotne i oczywiste kwestie dotyczące konstrukcji skargi kasacyjnej. Otóż skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są zaś wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

6.4. Uwzględniając zatem powyższe uwagi i odnosząc je do treści skargi kasacyjnej strony Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dokonaną w niniejszym wyroku ocenę prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie objętym rozpoznawaną skargą kasacyjną determinuje przede wszystkim analiza treści decyzji organu odwoławczego. Podkreślenia wymaga bowiem, że decyzja ta została skierowana do B. K. i L. P. jako byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej I. Ww. osoby zostały potraktowane przez organ wprost jako strona postępowania odwoławczego, na co wskazuje oznaczenie zamieszczone na str. 1 decyzji (k. 175 akt administracyjnych). Naczelny Sąd Administracyjny - będąc związany ściśle granicami skargi kasacyjnej - nie jest władny na tym etapie postępowania oceniać prawidłowości takiego działania organu. Niemniej skoro ww. osoby zostały potraktowane jako strona postępowania podatkowego, to doręczenie im decyzji organu odwoławczego było prawidłowe.

6.5. W tym miejscu, niejako na marginesie zasadniczych rozważań, odwołać się należy do poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2004 r., III SA 1617/02, zgodnie z którym osoba, którą w decyzji podatkowej określono jako stronę, ale stroną w rzeczywistości nie była, ma prawo wnieść w ramach interesu prawnego, o którym mowa w art. 50 § 1 p.p.s.a., skargę do sądu administracyjnego. Ponadto, jak wskazuje się w doktrynie, adresat decyzji administracyjnej, niezależnie od tego, czy decyzja ta dotyczy jego interesu prawnego opartego na przepisach prawa materialnego, czy też wyłącznie takiego, który wynika z faktu błędnego uznania go przez organ prowadzący postępowanie za stronę postępowania, tak ogólnego, jak i podatkowego, ma interes prawny w zakwestionowaniu tej decyzji w drodze skargi do sądu administracyjnego (zob. W. Chróścielewski [w:] red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel; aut. K. Celińska-Grzegorczyk [i in.], System Prawa Administracyjnego, Sądowa kontrola administracji, t. 10, wyd. 2, Warszawa, 2016, s. 242 - 243).

6.6. Nie można ponadto zaakceptować stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, że z treści pełnomocnictwa z 18 czerwca 2013 r. należy wysnuć wniosek, iż wspólnicy zlikwidowanej spółki udzielili tego pełnomocnictwa, nie uzależniając istnienia lub trwania stosunku pełnomocnictwa od istnienia samej spółki. W ocenie autora skargi kasacyjnej, należało w związku z tym uznać, że pełnomocnik reprezentował w postępowaniu także każdego ze wspólników jako osobę fizyczną, a pełnomocnictwo nie wygasło na skutek likwidacji spółki cywilnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, mimo dość niefortunnego sposobu zredagowania dokumentu pełnomocnictwa, treść dokumentowanego w ten sposób oświadczenia woli stron stosunku pełnomocnictwa należy wykładać w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Trzeba mieć zatem na uwadze, że pełnomocnik został ustanowiony na potrzeby konkretnego postępowania podatkowego ("[...] w związku z toczącym się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej we W. oddział w L. postępowaniem w podatku od towarów i usług za 2010 rok [...]"), którego stroną zasadniczo była I. s.c., jako podmiot posiadający na gruncie podatku od towarów i usług status podatnika odrębny od tworzących tę spółkę osób fizycznych.

W rezultacie brak było podstaw do uznania, że po rozwiązaniu spółki cywilnej pełnomocnik - na podstawie pełnomocnictwa znajdującego się w aktach postępowania podatkowego - reprezentuje byłych wspólników spółki jako osoby fizyczne.

6.7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

6.8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490, ze zm.), w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, ze zm.).