Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk(spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Po 546/10 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 546/10, oddalający skargę L. K. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 13 maja 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od stycznia do października 2004 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania przed organami

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor UKS) ustalił, że: - Skarżący w powyższym okresie wykonywał usługi transportowe; - w rejestrach zakupów uwzględnił podatek naliczony z faktur VAT według których przedmiotem nabycia był olej napędowy, a wystawcą firmy "A." S. F. oraz "M." M. P.; - faktury te nie dokumentowały jednak rzeczywistych transakcji oraz nie zostały wystawione przez S. F. oraz M. P.; - wskazane osoby nie dokonywały dostaw oleju napędowego, nie posiadały żadnych zbiorników na paliwo, nie zawierały jakichkolwiek umów najmu lub dzierżawy na takie zbiorniki, nie dokonywały zakupu oleju napędowego, nie posiadały koncesji na obrót paliwami ciekłymi; - M. P. nie prowadziła też działalności gospodarczej, lecz jedynie była firmantem, za co otrzymywała wynagrodzenie; - formalne założenie firmy zaproponował jej S. W., który sporządzał faktury zakupu i sprzedaży; - osoba ta sporządzała również faktury sprzedaży jako pochodzące od S. F., który sam jedynie wypisywał faktury zakupu oleju od fikcyjnych podmiotów; - z zeznań Skarżącego wynikało przy tym, że 2004 r. współpracował z firmami wskazanymi na fakturach wyłącznie za pośrednictwem P. D. (od niego otrzymał propozycje zakupu paliwa tańszego od cen rynkowych, z nim się rozliczał i to w sposób gotówkowy bez wystawiania dowodów kasowych, u niego dokonywał telefonicznych zamówień, bez pisemnych umów, kontaktu i sprawdzania firm, które miały mu dostarczać paliwo do wykonywanego transportu); - prawomocnym wyrokiem karnym S. W. został skazany między innymi za to, że działając wspólnie i w porozumieniu z P. D. sfałszował faktury sprzedaży oleju napędowego z firm "M." oraz "A." w ten sposób, że na wyżej wymienionych fakturach podrobił podpisy M. P. i S. F. (za jego zgodą) wskazując nieprawdziwe dane dotyczące "sprzedającego" oraz przedmiot transakcji, a następnie tak sfałszowane faktury przekazał P. D. w celu dostarczenia ich kontrahentom, w tym L. K.

2.2. W oparciu o powyższe Dyrektor UKS decyzją z dnia 20 listopada 2009 r. określił Skarżącemu nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym za miesiące od stycznia do października 2004 r., odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

2.3. Dyrektor IS decyzją z dnia 13 maja 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną tego organu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przyjął, że: - faktura, na podstawie której można skorzystać z prawa do odliczenia musi odzwierciedlać rzeczywistą sprzedaż towarów lub usług, musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę; - S. F. oraz M. P. nie byli faktycznymi sprzedawcami oleju napędowego wykazanego w przedmiotowych fakturach, nie byli również podatnikami w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej: ustawa o VAT 1993 r.) oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: ustawa o VAT z 2004 r.); - S. F. i M. P. jedynie firmowali swoim nazwiskiem faktury VAT wystawiane przez S. W. w 2004 r. na rzecz Skarżącego.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze Skarżący zarzucił Dyrektorowi IS naruszenie: - art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: O.p.) przez przeprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób fragmentaryczny z pominięciem dowodów mających kluczowe znaczenie dla sprawy; - art. 122 w związku z art. 187 O.p. przez dokonanie błędnych ustaleń co do charakteru czynności prawnych i faktycznych dokonywanych między Skarżącym i jego kontrahentami, w szczególności w zakresie zawierania umów, dostaw paliwa, rozliczenia tychże dostaw oraz pominięcie okoliczności, że S. F. i M. P. byli zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, jak również błędną ocenę co do dobrej wiary Skarżącego; - art. 191 O. p. przez dokonanie selektywnej oceny materiału dowodowego, z pominięciem tych elementów stanu faktycznego, które nie odpowiadają tezie wstępnie postawionej przez organy podatkowe; - art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. przez uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa w okresie od stycznia do października 2004 r., chociaż podatnik nabył towar do prowadzenia działalności gospodarczej; - art. 2 i art. 7 w związku z art. 217 Konstytucji RP przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia przepisów w randze podustawowej; - art. 233 § 1 pkt 2 O.p. przez uznanie, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została zgodnie z prawem, wbrew podniesionym przez Skarżącego licznym zarzutom naruszenia przepisów prawa (zwłaszcza z uwagi na brak doręczenia wezwania do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału, naruszenie zasad zaufania, prawdy obiektywnej i czynnego udziału).

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, wskazując na bezzasadność twierdzeń Skarżącego.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił wniesioną skargę.

4.2. Sąd przyjął, że: - brak było podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób uchybiający wskazanym przez Skarżącego przepisom; - w zaskarżonej decyzji nie pominięto faktu, że M. P. i S. F. dokonali zgłoszenia do rejestru przedsiębiorców i rejestru VAT, jednakże wykazano, że była to tylko formalna rejestracja, a podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, nie dokonywały dostaw towaru wykazywanego na fakturach, jak i nie wystawiały osobiście faktur sprzedaży; - w sprawie nie było kwestionowane, że Skarżący nabywał olej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz to, że nie nabył oleju wskazanego na fakturach (przedmiotem nabycia nie był olej napędowy, a odbarwiony olej opałowy), jak również nie nabył towaru od podmiotów wskazanych na fakturach jako sprzedawcy i nie udało się ustalić źródła pochodzenia oleju; - prawidłowo ustalono, że formalni kontrahenci Skarżącego, tj. M. P. oraz S. F. w rzeczywistości nie dokonywali obrotu paliwem; - prawidłowe pozostawało również ustalenie, że S. F. udostępnił dane założonej i zarejestrowanej przez siebie firmy S. W., który to, wystawiał faktury VAT na sprzedaż oleju napędowego między innymi Skarżącemu; - S. W. podrabiając podpisy Sprzedającego, jego dane i przedmiot transakcji przekazywał faktury P. D., który dostarczał je kontrahentom. Natomiast M. P. za namową S. W. wyraziła zgodę na rolę firmanta.

4.3. Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd wskazał, że:

- zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. (odnoszącym się do zdarzeń sprzed 1 maja 2004 r.) oraz 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004 r. (odnoszącym się do zdarzeń od 1 maja 2004 r.) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem; - dla skorzystania z prawa do odliczenia z danej faktury niewystarczającym jest jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru; - okoliczności nabycia w oparciu o art. 169 K.c. prawa własności towaru z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, istotne dla oceny skutków cywilistycznych, nie mają w sferze podatkowej znaczenia dla oceny prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy; - prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę

5.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi naruszenie:

1) art. 3 § 2, art. 141 § 4 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na przyjęciu w wyniku niewłaściwej kontroli legalności decyzji stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością i oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora IS, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy:

a) art. 127 O.p. wyrażającego zasadę dwuinstancyjności, przez przeprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób fragmentaryczny z pominięciem dowodów mających kluczowe znaczenie dla sprawy,

b) art. 122 w związku z art. 187 O.p. przez dokonanie błędnych ustaleń co do charakteru czynności prawnych i faktycznych dokonywanych pomiędzy Skarżącym i jego kontrahentami, w szczególności w zakresie zawierania umów, dostaw paliwa oraz rozliczenia tychże dostaw,

c) art. 191 O.p. przez dokonanie selektywnej oceny materiału dowodowego i pominięcie tych elementów stanu faktycznego, które nie odpowiadały tezie wstępnie postawionej przez organy podatkowe,

d) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przez uznanie, iż decyzja Dyrektora UKS wydana została zgodnie z prawem, w szczególności w zakresie podniesionych przez podatnika zarzutów naruszenia: - art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) w związku z art. 148 § 2 O.p. przez brak doręczenia stronie wezwania do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, - art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, - art. 123 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu;

2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do uznania, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa w okresie od stycznia do października 2004 r.,

3) art. 2 i art. 7 w związku z art. 217 Konstytucji RP przez błędną wykładnię, co doprowadziło do przyjęcia przez Sąd w ślad za organami podatkowymi za podstawę rozstrzygnięcia przepisów w randze podustawowej.

5.2. W uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych podniesiono w szczególności, że:

- organ odwoławczy ograniczył się jedynie do fragmentarycznego przeprowadzenia postępowania dowodowego i niemal całkowicie podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji, w swych działaniach skupił się głównie na inkorporowaniu do akt materiałów zgromadzonych w postępowaniu przed innymi organami; - Skarżący działał w dobrej wierze, bowiem nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że kwestionowane transakcje stanowiły oszustwo w podatku VAT; - nawet gdyby uznać, że transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami miały miejsce pomiędzy podmiotami innymi niż te, których dane znalazły się na fakturze, to uznać należy, że Skarżący nabył paliwo na podstawie art. 169 § 1 K.c., a w konsekwencji miał prawo do odliczenia podatku naliczonego.

5.3. Skarżący z uwagi na liczne wątpliwości dotyczące zgodności normy krajowej, wyrażonej w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. z normą wspólnotową, zawartą w art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy wniósł o skierowanie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni tych przepisów wspólnotowych oraz zgodności z nimi przepisów krajowych regulujących prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

5.4. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu.

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Z powyższego przepisu wynika, że sąd kasacyjny, rozstrzygając w granicach środka odwoławczego nie jest uprawniony do uzupełniania podstaw skargi kasacyjnej lub samodzielnego formułowania jej zarzutów.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie tej sprawy), to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

6.2. Dokonana przez pryzmat zarzutów skargi kasacyjnej i przepisów statuujących ten środek zaskarżenia ocena prawidłowości zaskarżonego wyroku, pozwala stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie dopuścił się wskazywanych przez kasatora naruszeń przepisów postępowania. Sąd ten w ramach kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem miał obowiązek oceny legalności działań organów podatkowych w sprawie zakończonej decyzją ostateczną i z tego obowiązku wywiązał się należycie. Rozstrzygnięcie oparte na podstawie art. 151 P.p.s.a. oznacza, że zainicjowany skargą strony proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie ujawnił wad postępowania czy naruszeń prawa materialnego, które obligowałyby sąd do wydania innego rozstrzygnięcia w sprawie. Wobec powyższego uzasadnieniem (wyjaśnieniem) dla rozstrzygnięcia wynikającego z art. 151 P.p.s.a. są przede wszystkim te oceny Sądu, w których zawarta jest aprobata dla poczynań organów podatkowych. Przepis art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada co do zasady wzorcowi określonemu w art. 141 § 4 P.p.s.a. Zawiera ono bowiem wszystkie wskazane elementy.

Istotnym jest ponadto, że przepis art. 174 pkt 2 P.p.s.a. dotyczący podstawy kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania wymaga, aby tę postać naruszenia przepisów wiązać z istotnym wpływem na wynik sprawy. Konstrukcja tak stawianego zarzutu musi zatem zmierzać nie tylko do prostego faktu zanegowania działań lub zaniechań Sądu w zakresie określonych ustaleń czy ocen, ale również wykazania poprzez stosowną argumentację, jak dane naruszenie procesowe przełożyło się na wyrokowanie Sądu pierwszej instancji. Takie postrzeganie zarzutu sformułowanego w ramach podstawy skargi kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., pozwala przyjąć, że zarzuty Skarżącego ww. wymogu nie spełniają. Skarżący opierając skargę kasacyjną na podstawie określonej art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie podjął próby wykazania istotnego wpływu uchybień natury procesowej na wynik sprawy rozumiany jako rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji.

6.3. W szczególności na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut dotyczący naruszenia art. 127 O.p., który autor skargi kasacyjnej motywował brakiem przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. Zauważyć jednak należy, że Dyrektor IS jako organ odwoławczy, zasadniczo nie przeprowadza nowego, pełnego postępowania dowodowego, lecz bazuje na tym materiale dowodowym, który przy pomocy prawnie dopuszczalnych środków dowodowych pozyskał w sprawie organ pierwszej instancji. Reguła taka wynika z treści art. 229 oraz art. 233 § 2 O.p. Pierwszy z przepisów stanowi mianowicie, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Drugi natomiast wskazuje, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Postępowanie dowodowe przed organem drugiej instancji może zatem zostać wzbogacone tylko i wyłącznie o zakres nie większy niż uzupełniający, a nie pełny, ponowny czy znaczny.

Podniesiona przez kasatora okoliczność nie przesłuchania dwóch świadków (S. F. i M. P.) nie mogła stanowić uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art. 127 O.p. Brak tego rodzaju należało wiązać z naruszeniem art. 188 O.p., czego we wniesionym środku zaskarżenia nie uczyniono. Przepis ten stanowi bowiem, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wynika z niego, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Tak więc dopiero podważenie prawidłowości nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań tych świadków dawałoby podstawę do pełnego rozpatrzenia stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów, dotyczących naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 191 O.p. Tylko wtedy można by bowiem badać kwestię zupełności materiału dowodowego sprawy w aspekcie pominięcia dowodu istotnego dla jej wyjaśnienia. Naczelny Sąd Administracyjny jako związany granicami skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., nie mógł zastąpić Skarżącego w dodatkowym formułowaniu podstaw kasacyjnych czy też ich doprecyzowaniu; nie był też uprawniony do poszukiwania we własnym zakresie innych niż wskazane w skardze kasacyjnej uchybień przepisom prawa, jakich mógł się dopuścić wojewódzki sąd administracyjny.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należało, że zasada dwuinstancyjności, której istotą jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy, w niniejszej sprawie została zrealizowana, a tym samym w sprawie nie miało miejsca naruszenie art. 127 O.p.

6.4. Odnosząc się do eksponowanych w skardze kasacyjnej okoliczności w zakresie przezornego i w dobrej wierze działania Skarżącego wskazać należy, że podatnik podatku VAT jako prowadzący profesjonalnie działalność gospodarczą musi dbać o to, by zawierać transakcje niepodejrzane i to w zakresie każdego z jej elementów. Jest to szczególnie istotne w sytuacji, gdy w obrocie paliwami niejednokrotnie występują podmioty, które wyłącznie firmują obrót paliwami z nieujawnionych źródeł pochodzenia. Skarżący wiedzę w tym zakresie jako profesjonalista powinien był posiadać i jednocześnie tak układać swoje stosunki gospodarcze, aby nie narażać się w przyszłości na konsekwencje jakichkolwiek uchybień czy zaniedbań. Tymczasem, jak ustaliły organy na postawie zeznań samego Skarżącego, godził się on na zakupy od bliżej mu nieznanych podmiotów i to nie bezpośrednio, lecz przy wykorzystaniu wyłącznie innej osoby, tj. P. D. Ten ostatni nie przedstawił mu przy tym dokumentów potwierdzających umocowanie do działania w imieniu i na rzecz tych podmiotów. Mimo to Skarżący akceptował i dokonywał u niego zamówień telefonicznych i płatności gotówką za otrzymywany towar do rąk tej osoby, pomijając istniejący obowiązek innego sposobu regulowania należności (przelew na rachunek bankowy). Mając świadomość, że dokonuje zakupów za cenę niższą niż rynkowa (2-3 grosze na litrze paliwa), nie podjął próby weryfikacji pochodzenia towaru, ani nie przejawiał potrzeby zainteresowania się rzeczywistym (a nie tylko formalnym) funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym podmiotów, które w fakturach wskazywane były jako jego dostawcy. W tych okolicznościach nie sposób uznać, aby działał przezornie.

6.5. Nie sposób zgodzić się także ze Skarżącym w zakresie w jakim sformułował tezę o jednoznacznie wadliwie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym w związku z wykorzystaniem przez organ podatkowe materiałów z innych postępowań. Stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy.

Odnosząc się do powyższego zarzutu można przywołać stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07 zgodnie z którym przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. również wyroki NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia z dnia 18 maja 2006 r., sygn. I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Podnieść przy tym należy, że po myśli art. 191 O.p. organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Stąd argumentację skargi kasacyjnej, mającą na celu podważenie ustaleń z postępowania przed sądem karnym z uwagi na odmienność uwarunkowań składanych wyjaśnień, należy traktować wyłącznie jako polemikę z dokonaną przez organy podatkowe i zaaprobowaną przez Sąd swobodną oceną materiału dowodowego.

By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne; oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; dążyć do wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, Temida (CD), Sopot 2002). Materiały dowodowe zgromadzone w toku innych postępowań, w tym postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w G. z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt [...], taki walor niewątpliwie miały. Co więcej mieściły się w niezwykle szerokim katalogu dopuszczalnych dowodów w postępowaniu podatkowym, o którym mowa w art. 181 O.p. W kontekście powyższego przypomnienia wymaga, że wspomnianym wyrokiem S. W. został skazany m.in. za to, że działając wspólnie i w porozumieniu z P. D., z góry powziętym zamiarem, sfałszował faktury sprzedaży oleju napędowego z firmy "M." oraz "A." w ten sposób, że na wyżej wymienionych fakturach podrobił podpisy M. P. i S. F. (za jego zgodą) wskazując nieprawdziwe dane dotyczące "sprzedającego" oraz przedmiot transakcji, a następnie tak sfałszowane faktury przekazał P. D. w celu dostarczenia ich kontrahentom, w tym Skarżącemu. Do zarzucanych w akcie oskarżenia czynów, wszyscy podejrzani, między innymi S. W., P. D. i S. F., w trakcie postępowania sądowego przyznali się w całości.

Z racji natomiast tego, że składanie powyższych oświadczeń miało miejsce w innych postępowaniach (w których Skarżący nie był stroną), zapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w tych czynnościach nie mogło mieć zastosowania. Skarżący miał natomiast prawo, by stosownie do art. 123 § 1 O.p. odnieść się do zebranego w ten sposób materiału dowodowego i przedstawić kontrargumenty. Skarżący w ramach swobody wyboru z tego prawa nie zawsze korzystał. Tytułem przykładu wskazać należy, że na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnik Skarżącego w odpowiedzi na pismo Dyrektora IS z dnia 2 lutego 2010 r. wniósł pismo z dnia 12 lutego 2010 r., w którym ustosunkował się do zebranego w sprawie materiału dowodowego (vide k. 460-461 akt administracyjnych), natomiast nie skorzystał z prawa wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji (vide k. 553 i n. akt administracyjnych). W tej sytuacji jako nieporozumienie należy oceniać zarzut, że nie zagwarantowano Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji. Należy zauważyć, że zasada czynnego udziału w postępowaniu podatkowym jest realizowana zwłaszcza w trybie art. 200 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z uchwały NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005/4/66, Glosa 2005/3/135, PP 2005/7/54, Mon.Pod. 2005/8/40, Prok.i Pr.-wkł. 2005/9/47, Palestra 2005/11-12/256) wynika jednak, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w powoływanym przepisie nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że istnieje podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. oraz że naruszenie przez organ odwoławczy tegoż przepisu jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jeśli więc podatnikowi zagwarantowano prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji ostatecznej, a wcześniej był na bieżąco zawiadamiany o poszczególnych czynnościach dowodowych, to nie sposób przyjąć, że naruszony został art. 123 § 1 O.p. wyrażający zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, nawet jeśli określony dowód został przeprowadzony bez jej udziału w innym postępowaniu.

6.6. W takim stanie rzeczy, zarzuty oparte na podstawie, o której mowa 174 pkt 2 P.p.s.a., nie doprowadziły do skutecznego podważenia stanu faktycznego przyjętego jako podstawa rozstrzygania w zaskarżonym wyroku. To z kolei umożliwia odniesienie się do zarzutów natury materialnoprawnej.

6.7. Zarzuty plasujące się w ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. nie miały również uzasadnionych podstaw. Jakkolwiek w petitum skargi kasacyjnej wskazano dwie formy naruszenia prawa materialnego, a więc błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to treść skargi kasacyjnej pozwala przyjąć, że zarzuty z tego zakresu wiążą się wyłącznie z niewłaściwym zastosowaniem przepisów materialnoprawnych (błędu wykładni w tej mierze w ogóle nie uzasadniono).

Zauważyć zatem trzeba, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki: z dnia 6 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 692/04; z dnia 13 października 2004 r., sygn. akt FSK 548/04, z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 690/09; z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09). Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znajduje zaś podstaw do odstąpienia od tej linii orzeczniczej.

6.8. Skoro zatem w rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów, z których wynika, że faktury odnoszące się do relacji Skarżącego ze S. F. i M. P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zdołały podważyć prawidłowości tego ustalenia, zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji jego konsekwencji w postaci pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur pozostaje w zgodzie z normami z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.

6.9. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie wskazuje (w odniesieniu do zdarzeń mających miejsce pod rządami ustawy o VAT z 2004 r.), że w pełni afirmuje stanowisko i pogląd prawny wyrażony w spornej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1364/09. Wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w powoływanym wyroku przytoczone niemal in extenso mogą posłużyć do uzasadnienia stanowiska o niezasadności stawianego zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Otóż na gruncie regulacji ustawowych odnoszących się do podatku VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Z tych względów nie jest zasadny sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.

Odnosząc się zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji RP w związku z "przyjęciem przez sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi za podstawę rozstrzygnięcia przepisów w randze podustawowej", wskazać należy, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.) wyraża expressis verbis normę, która wynika już - jak wskazano powyżej - z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. (a contrario). Skoro to ten przepis stanowił zasadniczą podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych, a następnie był przedmiotem wypowiedzi Sądu pierwszej instancji, to omawiany zarzut należało ocenić jako bezzasadny. Normy wynikające z przepisów rozporządzeń wykonawczych do ustaw, mają charakter drugorzędny w stosunku do przepisów ustawowych. Oznacza to, że również bez ich zastosowania i oparcia rozstrzygnięcia jedynie o przepisy ustawowe, Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż konsekwencja taka wynika już z samych powyższych unormowań ustawowych.

Podkreślenia wymaga, że powyższe rozważania są adekwatne również w odniesieniu do rozliczeń przez Skarżącego podatku VAT za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r., objętych regulacjami ustawy o VAT z 1993 r. Także w tym stanie prawnym, stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., należało przyjąć, że gdy zapis faktury dotyczący tak ważnego elementu transakcji jak strony umowy (sprzedawca, nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami i nie może stanowić podstawy do odliczenia. Rola przy tym § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.) była analogiczna jak przepisu § 14 ww. rozporządzenia z 2004 r.

6.10. Pożądanego przez Skarżącego skutku nie mogła również przynieść argumentacja skargi kasacyjnej odwołująca się do działania Skarżącego w dobrej wierze. W tym względzie aktualność zachowują rozważania zawarte w punkcie 6.4. niniejszego uzasadnienia. Dodatkowo wskazać należało, że eksponowany argument, podawany w oparciu o wyrok Sądu Rejonowego Wydziału Karnego z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt [...], że Skarżący nie był świadomy, iż kupuje nie olej napędowy, ale olej opałowy odbarwiony, nie ma wpływu na dokonane w sprawie podstawowe ustalenia, że Skarżący faktycznie zakupił towar, jak wynika z sentencji tego wyroku, od S. W. Na tę transakcję nie posiadał wymaganego prawem dokumentu tj. faktury, która dawałaby uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.

Przywołanie tegoż wyroku sądu karnego ma znaczenie z punktu widzenia art. 11 P.p.s.a. zgodnie, z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie to istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych. Związanie sądu administracyjnego takim wyrokiem zostało wprowadzone z tej przyczyny, by uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych wydawane byłyby rozbieżne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym w związku z tak istotną kwestią, jak przypisanie jakiejś osobie tego, że popełniła przestępstwo. Sąd administracyjny jest związany zawartymi w sentencji wyroku skazującego ustaleniami okoliczności związanych ze sprawcą i typem przypisanego mu czynu (Marta Romańska, Hanna Knysiak-Molczyk, Tadeusz Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s.125). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przedstawione stanowisko w pełni podziela.

6.11. Uwzględniając zaprezentowany powyżej sposób dekodowania norm prawa materialnego stwierdzić należało, że brak było podstaw do wystąpienia w tej sprawie – czego oczekiwał Skarżący – do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

6.12. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

6.13. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu sprawy wynoszącej 72.437 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący; - Dyrektor IS złożył w terminie odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - na rozprawie Dyrektor IS był reprezentowany przez radcę prawnego nieprowadzącego sprawy przed sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2001 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wyżej wartości przedmiotu sprawy wynosi 3.600 zł.

Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 2.700 zł (3.600 zł x 75 %).