Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2018 r. sprawy ze skargi L.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem), po rozpatrzeniu odwołania L. Z. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Podatniczki, Strony lub Skarżącej) utrzymał w mocy własną decyzję z [...]r. nr [...]. W tym nieostatecznym rozstrzygnięciu zapadłym po wznowieniu postępowania podatkowego, odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Katowicach, nr [...] z [...]r., którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...]r., nr [...] i określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2006 r. w kwocie [...] zł.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

Naczelnik Urzędu Celnego dokonał kontroli podatkowej u Podatniczki, prowadzącej stację paliw. Przedmiotem tej procedury było sprawdzenie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego w zakresie obrotu i sposobu wykorzystania oleju opałowego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2006 r. Z dokonanych w trakcie kontroli ustaleń wynikało m.in., że Strona dokonywała sprzedaży oleju opałowego. Sprzedaż ta dokumentowana była paragonami fiskalnymi oraz fakturami VAT, a także odbieranymi od nabywców oświadczeniami o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego.

Organ I instancji poddał analizie wspomniane oświadczenia. W jej wyniku stwierdzono, że część z tych dokumentów jest wadliwa, tzn. są one niekompletne, nieprawidłowe, zawierają deklaracje zużycia oleju opałowego na cele inne niż opałowe, są podpisane przez inne osoby niż nabywcy bądź dotyczą innych ilości oleju opałowego, niż wynikające z dokumentów sprzedaży. Ponadto, stwierdzono brak wymaganych oświadczeń. Wspomniana kontrola została zakończona protokołem kontroli z [...] r.

W trakcie wszczętego postępowania, Organ I instancji zweryfikował transakcje sprzedaży oleju opałowego dokonane w marcu 2006 r. i stwierdził, że w przypadku 53 transakcji sprzedaży oleju opałowego wystąpiły uchybienia w zakresie realizacji obowiązków ciążących na sprzedawcy (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - Dz. U. nr 87 z 2004 r., poz. 825 ze zm.). Polegały one na tym, że:

- transakcje sprzedaży nie zostały potwierdzone przez osoby wskazane na oświadczeniach (na łączną ilość [...]litrów oleju opałowego),

- dokonano sprzedaży niezidentyfikowanym nabywcom ([...]I),

- dokonane sprzedaże dotyczyły zawyżonych ilości oleju opałowego ([...]I),

- osoby wskazane w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe zakwestionowały umieszczone na nich podpisy ([...]I),

- oświadczenia nie spełniały wymogów formalnych ([...]I).

Postępowanie podatkowe wykazało, że sprzedaż [...]litrów oleju opałowego w marcu 2006 r. odbyła się zgodnie z wymogami i przeznaczeniem, czyli na cele opałowe. Natomiast pozostała część oleju ([...]litrów) została sprzedana w sposób niezgodny z przeznaczeniem. Konsekwencją tego było wydanie przez Organ I instancji decyzji z [...]r., nr [...], określającej Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za badany miesiąc w kwocie [...]zł.

W wyniku złożonego odwołania, Dyrektor Izby Celnej uchylił powyższą decyzję w całości i określił Podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2006 r. na kwotę [...]zł. Uchylenie tej decyzji nastąpiło z powodu nieobniżenia należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą na poprzednim etapie obrotu (akcyza należna: [...]zł, akcyza zapłacona: [...]zł, akcyza do zapłaty: [...]zł), przy czym Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko Organu I instancji zarówno co do wadliwości niektórych oświadczeń złożonych przez nabywców, jak i ich konsekwencji podatkowych.

Kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego, Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który oddalił ją wyrokiem z 1 października 2013 r. o sygn. akt III SA/Gl 1399/13. Orzeczenie to zostało zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego, ten zaś wyrokiem z 27 października 2016 r. oddalił skargę kasacyjną. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd kasacyjny sprecyzował, że kontroli instancyjnej sprawowanej w granicach skargi kasacyjnej poddany został wyrok Sądu I instancji wydany na skutek ponownego rozpoznania sprawy przekazanej temu Sądowi przez Sąd II instancji w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. (NSA wyrokiem z 14 maja 2013 r. uchylił jeszcze wcześniejszy wyrok WSA w Gliwicach i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania). W związku z tym niezbędne dla rozpoznania złożonej skargi kasacyjnej, było zbadanie jakich ustaleń oraz wykładni norm prawnych zawartych w wyroku NSA z 14 maja 2013 r. dotyczyło związanie Sądu I instancji. Z oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikało, że przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można było przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia oraz zawierającego prawdziwe dane jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej i uzasadnione staje się zastosowanie stawki określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto, że oświadczenie musi cechować nie tylko poprawność formalna, ale także materialna, co oznacza, że oświadczenie, oprócz spełnienia wymogów formalnych, musi odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy - dane w nim zawarte muszą być prawdziwe. Dlatego też Sąd II instancji uznał, że WSA w poprzednim wyroku nie dokonał oceny prawidłowości zastosowania tych przepisów we wskazanym zakresie. Brak było wyjaśnienia, dlaczego przyjmując stan faktyczny ustalony przez organy, za wiarygodne uznano wyjaśnienia nabywców kwestionujące prawdziwość danych zawartych w oświadczeniach. Nie wyjaśniono też podstawy prawnej uzasadniającej stwierdzenie braku podstaw do zastosowania obniżonej stawki akcyzy w zakresie, w jakim nabywca potwierdził nabycie pewnej ilości oleju opałowego na cele opałowe.

Strona w skardze kasacyjnej dowodziła, iż WSA nie wykonał wytycznych NSA i w związku z tym postawiła szereg zarzutów, których Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił, ponieważ jego zdaniem wytyczne zawarte w wyroku zostały wykonane. Ponadto wyjaśnił on, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach właściwie wyjaśnił, dlaczego przyjmując stan faktyczny ustalony przez organy, za wiarygodne uznał wyjaśnienia nabywców, kwestionujące prawdziwość danych zawartych w oświadczeniach. Sąd I instancji wyjaśnił także, że organy zakwestionowały sporne oświadczenia zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Wynikało to z tego, że kopie oświadczeń przedłożone organowi różniły się od ujawnionych w toku postępowania oryginałów, a ponadto Skarżąca nie przekazała kopii wszystkich oświadczeń uzyskanych od nabywców oleju opałowego. WSA wyjaśnił również, że w sytuacji, gdy domniemany wystawca stwierdza, że nie ma urządzenia, w którym mógłby wykorzystać olej, nie kupował oleju lub w innej ilości, wadliwie podano jego nazwisko, nie podpisał oświadczenia - nie ma podstaw do podważenia wiarygodności takiego zeznania. W ocenie Sądu I instancji, podobnie było w przypadku wielu transakcji zawieranych z tym samym nabywcą w różnym czasie, gdy część z nich wspomniany podmiot potwierdzał, a inne kwestionował, w szczególności kwestionował swój podpis na oświadczeniu, różniący się od podpisu na pozostałych oświadczeniach. W takiej sytuacji nie można mówić o oświadczeniach materialnie poprawnych, skoro nie pochodziły od osób formalnie je sygnujących.

Podniesiono, że za brakiem wiarygodności kwestionowanych danych w spornych oświadczeniach przemawiał także fakt, że to kierowcy Skarżącej, a nie ona sama, rozwozili olej cysternami do nabywców i odbierali od nich oświadczenia. Z ich zeznań wynikało zaś, że czasami odbierali podpisane druki oświadczenia, które sami później wypełniali albo udawali się do ich wystawców w celu uzupełnienia danych, a pod wskazanymi adresami nie było wymienionych w nich wystawców. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że omawiane okoliczności dawały podstawy do zakwestionowania danych zawartych w spornych oświadczeniach. Podniósł również, że dostrzeżone wady oświadczeń nie dotyczyły drobnych nieprawidłowości formalnych. Tak więc, jedynie te oświadczenia, co do których nabywcy wyraźnie wskazali dane odmienne, bądź w ogóle zakwestionowali określone w nich dane, zostały pozbawione wiarygodności, a tym samym transakcje z nimi związane, zostały opodatkowane akcyzą wg stawki podstawowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że również w drugim aspekcie, tj. co do wyjaśnienia podstawy prawnej, uzasadniającej stwierdzenie braku podstaw do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, w zakresie w jakim nabywca potwierdził nabycie pewnej ilości oleju opałowego na cele opałowe, WSA w Gliwicach wykonał wytyczne NSA. Stwierdził także, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że zaskarżona decyzja, a w szczególności decyzja Naczelnika Urzędu Celnego zawiera pełny, konkretny i dokładny opis każdej wady (braku) kwestionowanego oświadczenia, w sposób pogrupowany tematycznie w formie tabel. W związku z tym, NSA zgodził się z Sądem I instancji, że nie doszło do naruszeń zasad ogólnych postępowania podatkowego, które mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji. Organy podatkowe prawidłowo zgromadziły bowiem materiał dowodowy, wszechstronnie go rozważyły i oceniły, a w konsekwencji ustalony przez nie stan faktyczny sprawy zasługiwał na aprobatę. Opierając się na przedstawionych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, co spowodowało, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 1 października 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1399/13 stał się prawomocny od 27 października 2016 r.

Na obecnym etapie sprawy, będącym przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu, Skarżąca pismem z [...]r. wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej o: wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...]r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2006 r., o uchylenie jej w całości oraz wstrzymanie jej wykonania. Jako podstawę wznowienia Strona wskazała art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w związku z opublikowaniem w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z 29 grudnia 2016r. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016r., sygn. akt SK 7/15, dotyczącego konstytucyjności art. 65 ust, 1 a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) Przychylając się do wniosku strony, Dyrektor Izby Celnej, po zbadaniu przesłanek dopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego, postanowieniem z [...]r., nr [...] wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...]r., którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...]r. i określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2006r. w wysokości [...]zł. Decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił jednak uchylenia decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu, wspomniany organ wskazał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r. Ponadto, jest to orzeczenie interpretacyjne, które nie powoduje utraty mocy obowiązującej przepisu i dlatego nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji dotychczasowej w trybie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził wreszcie, że zmiana wykładni określonego przepisu nie ma wstecznej mocy obowiązującej i ze wskazanych wyżej powodów odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, uchylającej decyzję Organu I instancji, określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, Strona wniosła od niego odwołanie. We wspomnianym piśmie procesowym zaskarżyła ona nieostateczną decyzję w całości i wniosła o jej uchylenie oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania wydał [...] r. decyzję nr [...], utrzymującą w mocy jego własne rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. Wspomniana decyzja ostateczna jest właśnie przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu swojego orzeczenia Organ stwierdził, że wznowienie postępowania nie prowadzi do kolejnego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, a ma na celu jedynie zbadanie wskazanych przez Stronę przesłanek wznowienia. W przypadku zachodzącym w sprawie wznowienie możliwe jest tylko i wyłącznie na wniosek strony wniesiony w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stosownie do postanowień art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Wspomnianego terminu Strona dochowała, gdyż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt SK 7/15 opublikowano w Dzienniku Ustaw RP z 29 grudnia 2016 r., a wniosek o wznowienie postępowania został złożony [...]r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził jednak, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie wyeliminował z polskiego porządku prawnego przepisów będących przedmiotem kontroli Trybunału pod kątem zgodności tych przepisów z Konstytucją RP. Podniósł on, iż jest to tzw. wyrok zakresowy, gdyż stwierdza niezgodność art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. z Konstytucją w pewnym zakresie, nie orzeka natomiast o utracie mocy obowiązującej tego przepisu. Ponadto, Organ podkreślił, że zobowiązanie podatkowe w tej sprawie powstało w marcu 2006 r. natomiast w sentencji wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w pkt 1, rozumianym w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawki podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji. Organ zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym stwierdził on, że przytoczone w zaskarżonej decyzji okoliczności (np. różnica w kopiach oświadczeń przedłożonych organowi od ujawnianych w toku postępowania oryginałów, domniemany wystawca stwierdził, że nie ma urządzenia, w którym mógłby wykorzystać olej, nie kupował oleju lub w innej ilości, wadliwie podano jego nazwisko, nie podpisał oświadczenia) dawały podstawy do zakwestionowania danych zawartych w spornych oświadczeniach. Sąd podniósł również, że zakwestionowane wady oświadczeń nie dotyczyły drobnych nieprawidłowości formalnych. Tak więc, jedynie te oświadczenia, co do których nabywcy wyraźnie wskazali dane odmienne, bądź w ogóle zakwestionowali podane w nich dane, zostały pozbawione wiarygodności, a tym samym transakcje z nimi związane, zostały opodatkowane akcyzą o stawce podstawowej. W związku z treścią tego wyroku, a także ze stanem faktycznym niniejszej sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, będąc związanym na mocy art. 153 p.p.s.a. oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Sądu, nie mógł podjąć odmiennego rozstrzygnięcia. Dlatego też stwierdził on, że nie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania wskazana w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i jego zdaniem decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej z [...] r. była wydana prawidłowo.

Pismem z 12 marca 2018 r., Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na wspomnianą, ostateczną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, odmawiającą, po wznowieniu, uchylenia decyzji ostatecznej. Podatniczka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji poprzez uznanie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt SK 7/15 nie stanowi podstawy wznowienia postępowania podatkowego, choć wynika z niego, że niezgodne z Konstytucją było opodatkowanie sprzedawcy oleju opałowego sankcyjną stawką akcyzy, pomimo uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu oleju, umożliwiających identyfikację nabywców. Wskazując na to naruszenie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na podstawie art. 200 p.p.s.a.

W treści uzasadnienia swojego pisma inicjującego postępowanie sądowoadministracyjne, Skarżąca wskazała, że podstawą wznowienia jest pkt 2 wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który dotyczy całego okresu obowiązywania zakwestionowanych przepisów, a więc także okresu objętego niniejszym postępowaniem. Ponadto stwierdziła ona, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. przesłanką wznowienia jest stwierdzenie niezgodności przepisu z Konstytucją niezależnie od przyjętej w wyroku formy gramatycznej (czyli także wyrok interpretacyjny), a nie tylko orzeczenie eliminujące przepis prawa z systemem prawnego.

Strona uznała również, że decyzja dotychczasowa wydana w postępowaniu podatkowym została wydana na podstawie normy niezgodnej z Konstytucją i na podstawie takiej normy orzekł w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, czyli organ odwoławczy powinien uchylić decyzję wydaną w postępowaniu pierwotnym i orzec co do istoty sporawy, uwzględniając normę w kształcie zgodnym z Konstytucją, tj. ocenić czy oświadczenia nabywców pozwalały na identyfikację nabywców. Zdaniem Skarżącej, postępowanie nadzwyczajne prowadzone jest w związku z wystąpieniem przesłanki wznowienia postępowania i w tym zakresie podlega tym samym zasadom jak postępowanie zwyczajne, co przekładając na niniejszą sprawę oznacza, że we wznowionym postępowaniu organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie wynikającym z podstawy wznowienia postępowania, zwłaszcza gdy jest nią niezgodność materialnoprawnej podstawy decyzji z Konstytucją. W dalszej części skargi, Skarżąca uzasadniła swoje zapatrywanie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie 6 września 2018 r., Skarżąca przedłożyła pismo procesowe wraz z odpisem dla strony przeciwnej. W dokumencie tym powołano się na uchwałę NSA z 16 października 2017 r., sygn. akt I FPS 1/17 i przytoczone tam orzecznictwo oraz poglądy literatury. W oparciu o to zostało sformułowane stwierdzenie, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania nie tylko w sytuacji wyeliminowania przepisu z porządku prawnego, ale także w przypadku tzw. orzeczeń interpretacyjnych. Ponadto, podniesiono, że o dopuszczalności wznowienia decyduje kryterium jakościowe (wyrok TK), a nie ilościowe (znaczna ilość czynności koniecznych do wykonania w toku postępowania wznowieniowego).

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo.

Jako podstawę swojego wniosku o wznowienie postępowania, Strona wskazała art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wynika z tego, że przesłanką warunkującą wznowienie jest stwierdzenie niezgodności przepisu z Konstytucją, a nie jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, jak wskazuje organ w swojej decyzji. Dodatkowo, przedstawiony tam podział orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego na stwierdzające niezgodność przepisu z Konstytucją i interpretacyjne, a tych ostatnich na negatoryjne i afirmatywne ma charakter czysto teoretyczny i został dokonany dla celów nauki i teorii prawa. Natomiast pozostaje on bez znaczenia dla wznowienia postępowania. Dzieje się tak wobec jasnej treści art. 240 § 1 pkt 8 O.p., warunkującego możliwość wznowienia jedynie stwierdzeniem niezgodności przepisu z Konstytucją. Ta zaś przesłanka ponad wszelką wątpliwość została spełniona w przedmiotowej sprawie. Prawidłowość zaprezentowanej wykładni znajduje potwierdzenie znajduje potwierdzenie w regule interpretacyjnej: lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie). Przechodząc zatem do analizy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. przypomnieć należy, że Trybunał orzekł w nim:

1. Art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 i Nr 68, poz. 623, z 2005 r. Nr 160, poz. 1341, z 2006 r. Nr 169, poz. 1199, z 2007 r. Nr 99, poz. 666 oraz z 2008 r. Nr 118, poz. 745 i Nr 145, poz. 915) w związku z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341) w zakresie, w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r., jest niezgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

2. Art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym powołanej w punkcie 1, rozumiany w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, Nr 113, poz. 1190, Nr 256, poz. 2570 i Nr 279, poz. 2763,z2005 r. Nr40, poz. 380, Nr103,poz.865,Nr177,poz. 1473,Nr180,poz. 1498, Nr 239, poz. 2013 i Nr 266, poz. 2237, z 2006 r. Nr 210, poz. 1551 i Nr 246, poz. 1805, z 2007 r. Nr 247, poz. 1826 oraz z 2008 r. Nr 223, poz. 1471), które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji.

3. § 4 ust. 1 i 2 w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia powołanego w punkcie 2 jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji.

4. § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia powołanego w punkcie 2, w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r., rozumiany w ten sposób, że uzyskanie oświadczenia, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy oleju opałowego, jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji.

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny przypomniał, iż podkreślał już w swoim orzecznictwie, że rzeczywista treść wielu przepisów prawnych formułuje się dopiero w procesie ich stosowania. Niezależnie od intencji twórców ustawy, organy ją stosujące mogą wydobywać z niej treści nie do pogodzenia z normami, zasadami lub wartościami, których poszanowania wymaga Konstytucja (zob. wyroki z: 12 stycznia 2000 r., sygn. P 11/98, OTK ZU nr 1/2000, poz. 3; 3 października 2000 r., sygn. K 33/99, OTK ZU nr 6/2000, poz. 188). W pewnych sytuacjach Trybunał może to naprawiać, posługując się techniką wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją i wskazując właściwe rozumienie ustawy organom ją stosującym. Jeżeli jednak określony sposób rozumienia przepisu ustawy utrwalił się już w sposób oczywisty, a zwłaszcza jeśli znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego bądź Naczelnego Sądu Administracyjnego, to należy uznać, że przepis ten - w praktyce stosowania - nabrał takiej właśnie treści, jaką odnalazły w nim najwyższe instancje sądowe naszego kraju. Tak rozumiany przepis podlega ocenie Trybunału (zob. wyrok z 9 maja 2005 r., sygn. SK 14/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 47). Dokonując analizy orzecznictwa sądów administracyjnych w omawianej kwestii, Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że sądy administracyjne, na podstawie art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz przepisów rozporządzenia z 2004 r. wywiodły, że sprzedawca oleju opałowego, który posiada oświadczenie uniemożliwiające identyfikację nabywcy (niezgodne z rzeczywistością, podające dane fikcyjne), nie może skorzystać z obniżonej stawki akcyzy. Posiadanie "nierzetelnego" oświadczenia jest traktowane jak przeznaczenie olejów opałowych "na inne cele niż opałowe" w rozumieniu § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r. albo ich "użycie niezgodnie z ich przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Taka wykładnia kwestionowanych przepisów została przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako stabilna, trwała i powszechna (zob. m.in. wyroki NSA z: 15 października 2013 r: sygn. akt I GSK 1010/11, sygn. akt I GSK 1264/11, sygn. akt I GSK 1343/11, sygn. akt I GSK618/11; 17 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1524/11; 24 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1383/11; 19 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1029/11; 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1082/11; 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 23/11; 3 lutego 2011 L, sygn. akt I FSK 1458/10).

Uznając, że "użycie" oznacza również "sprzedaż" oleju opałowego, sądy administracyjne przyjęły, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe bez uzyskania oświadczenia oznacza "użycie niezgodnie z przeznaczeniem" i tym samym daje podstawę do zastosowania stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (zob. np. wyrok NSA z 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10). Zdaniem Trybunału, odrębną kwestią jest ocena braków formalnych oświadczeń w sytuacji, gdy istnieje możliwość identyfikacji nabywcy i samej transakcji. W tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych ewoluowało (zob. wyrok NSA z 13 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 504/14 i powołane tam orzecznictwo). Początkowo w większości orzeczeń rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało bezwzględnie zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Następnie, w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki w omawianych oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenia stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne". Za nieistotne uznano przy tym braki, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu. Z powołanego wyroku NSA z 13 listopada 2015 r. wynika, że dotychczas nie wypracowano jednego przesądzającego poglądu, który by wprost określał, jakiego rodzaju brak (braki) oświadczenia przekreśla możliwość skorzystania z obniżonej stawki akcyzy. Wynika to z bardzo różnych, niekoherentnych stanów faktycznych spraw. Wobec tego przyjąć należy, że to, czy oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego spełnia wymogi określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., podlega każdorazowej ocenie organu podatkowego, z uwzględnieniem celu (przeciwdziałania nadużyciom podatkowym), jakiemu miało służyć wprowadzenie obowiązku uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego przedmiotowego oświadczenia. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść nie pozwala na realizację przywołanego celu, wyklucza - w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń - domniemanie przeznaczenia i użycie oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia, organ podatkowy musi więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego, i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji.

Podzielając stanowisko NSA, Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że ocena wad oświadczeń nabywców paliw opałowych stanowi problem stosowania prawa, możliwy do rozstrzygnięcia w okolicznościach konkretnej sprawy przez właściwy sąd (zob. postanowienie TK z 11 lutego 2014 r., sygn. P 50/11, OTK ZU nr 2/A/2014, poz. 17). Przyjął więc, że w orzecznictwie sądowym utrwaliło się takie rozumienie art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., zgodnie z którym "użyciem" olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe "niezgodnie z ich przeznaczeniem" jest nie tylko sprzedaż tych olejów bez uzyskania oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r., ale także sprzedaż po uzyskaniu oświadczeń, które uniemożliwiają identyfikację nabywcy, a w konsekwencji, weryfikację przeznaczenia oleju opałowego. Powołując się na swój wyrok z 11 lutego 2014 r., sygn. P 24/12 (OTK ZU nr 2/A/2014, poz. 9) Trybunał przypomniał, że mechanizm efektywnej i szybkiej kontroli obrotu olejem opałowym gwarantuje także obowiązek przechowywania i udostępniania do kontroli stosownych oświadczeń nabywców oraz obowiązek sporządzenia i przekazania do organu podatkowego w określonym terminie miesięcznego zestawienia takich oświadczeń. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że konieczne jest obwarowanie sprzedaży oleju przeznaczonego wyłącznie do celów opałowych określonymi warunkami, których spełnienie obciążać będzie nie tylko nabywcę wyrobów akcyzowych, ale także ich sprzedawcę. "Służy to bowiem kontroli i ograniczeniu nadużyć podatkowych związanych z wykorzystywaniem oleju opałowego do celów napędowych". Podsumowując, Trybunał uznał, że art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., rozumiany w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r., które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji. Dalej Trybunał podzielił pogląd, że uzyskanie oświadczenia, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, obala wynikające z oświadczenia domniemanie użycia oleju na cele opałowe. W takim wypadku logiczną konsekwencją jest uznanie, że znajduje zastosowanie wyższa stawka akcyzy. Jednocześnie jednak, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zadaniem organów podatkowych jest prowadzenie postępowania wyjaśniającego, mającego ustalić nabywcę na podstawie danych zawartych w oświadczeniu. Jak wyjaśnił Minister Finansów (podając za przykład sprawę będącą tłem jednej ze skarg konstytucyjnych), oświadczenia, które potwierdzili nabywcy, lub co do których nabywcy nie udzielili odpowiedzi, zostały zakwalifikowane przez organy podatkowe jako świadczące na korzyść strony dowody sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Braki oświadczeń, jak dowodzi orzecznictwo sądowe, mają różny charakter: zawierają nieprawdziwe dane, wskazane w oświadczeniach osoby nie figurują w ewidencji ludności ani w ewidencji podatników, podane w oświadczeniach adresy nie istnieją, nikt nie jest zameldowany pod wskazanymi adresami bądź przesłuchiwane przez organ podatkowy osoby, które zamieszkiwały pod wskazanymi adresami, nie znały rzekomych nabywców ani nie zlecały tym osobom zakupu oleju opałowego, nie podpisywały oświadczeń czy też nie posiadały urządzeń grzewczych określonych w oświadczeniach. Dalej Trybunał Konstytucyjny przyjął, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika potrzeba wartościowania rodzaju naruszeń dotyczących obowiązków związanych ze sprzedażą oleju na cele opałowe. Sądy zgadzają się co do tego, że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r., wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Jednocześnie dominuje pogląd, że tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak "elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego" (wyrok NSA z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10; zob. też wyrok z 13 listopada 2015 r., sygn. I GSK 504/14).

Powyższe omówienie uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego było konieczne dla zobrazowania przesłanek, jakimi kierował się Trybunał przy jego wydaniu i kierunku wykładni, jaka w omawianym zakresie legła u jego podstaw. Trybunał Konstytucyjny, w zakresie zagadnienia wyrażonego w punkcie 2. Swojego wyroku, przyjął mianowicie, że tożsamy z "użyciem (oleju opałowego) niezgodnie z przeznaczeniem" jest brak możliwości identyfikacji nabywcy, a także, że w sytuacji wadliwości oświadczenia, nie jest zasadą automatyczne opodatkowanie sprzedaży oleju stawką podstawową, lecz konieczna jest jego analiza w zakresie możliwości identyfikacji nabywcy. Z powyższego wynika, że dopiero gdy identyfikacja taka nie jest możliwa, zasadne jest zastosowanie podstawowej stawki podatku akcyzowego. Prowadzi to do konkluzji, że w zakresie odnoszącym się do oświadczeń nabywców Trybunał złagodził rygoryzm w zakresie skutków, jakie wywierają wady oświadczeń i położył nacisk na konieczność ustalenia prawy obiektywnej, a nie tylko ścisły aspekt formalny, przy czym kwestią o podstawowym znaczeniu (oczywiście poza wykorzystaniem oleju na cele objęte preferencją podatkową) jest czy, mimo istnienia wad formalnych, zapewniona jest możliwość identyfikacji nabywcy. Przenosząc te uwagi na stan faktyczny sprawy zauważyć należało, że Organ I instancji w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe pogrupował złożone oświadczenia w tabele, z których tabele od 3. do 7. zawierały oświadczenia ocenione przez organ jako wadliwe, a w związku z tym do wykazanej w nich ilości zastosowano podstawową stawkę podatku akcyzowego. W tabeli 3. ujęto transakcje nie potwierdzone przez osoby wskazane w oświadczeniach. W tabela 4. obejmuje oświadczenia o nabyciu oleju pochodzące od niezidentyfikowanych nabywców - "adresat nieznany", "nie ma takiej ulicy", "nie mieszka", osoba nie figuruje w ewidencji ludności, brak było nr NIP lub PESEL, PESEL albo NIP należały do innych osób. Tabela 5. zawiera oświadczenia potwierdzające nabycie oleju w większej ilości niż faktycznie miała miejsce, tj. nabywcy zostali zidentyfikowani i przyznali fakt nabycia wyrobów akcyzowych, jednak w mniejszej ilości niż ujawniona w oświadczeniach. W tabeli 6. zestawiono oświadczenia, na których podpisy zostały zakwestionowane przez osoby w nich wskazane. Tabela 7. zawiera transakcje nie spełniające wymogów formalnych - brak podpisu nabywcy, oświadczenie złożone po dacie sprzedaży. Odnośnie tak pogrupowanych oświadczeń, Strona wyraziła pogląd, że nabywcy oleju opałowego wskazani w tabelach 3. i od 5. do 7. są zidentyfikowani, a zatem organ winien potwierdzić lub wykluczyć nabycie przez nich oleju, a następnie zbadać, w jaki sposób został on zużyty. Co do tabeli 7. - zdaniem Strony - organ mógł przeprowadzić wnikliwe postępowanie dowodowe, albo uznając braki oświadczeń za niedeterminujące faktycznego zużycia oleju stwierdzić prawidłowość opodatkowania ich obniżona stawką podatku akcyzowego (str. 11 skargi). Tak sformułowanego stanowiska Skarżącej nie można podzielić. Nie sposób bowiem zasadnie twierdzić, że organ powinien prowadzić jakieś postępowanie w przedmiocie transakcji nabycia oleju, skoro nie potwierdził jej sam rzekomy nabywca. W istocie trudno w ogóle mówić w tym przypadku o nabyciu i nabywcy, a co najwyżej o dokumencie, który nie jest poprawny ani formalnie, ani materialnie i nie odzwierciedla faktycznego przebiegu zdarzeń (tabela 3). Również w sytuacji niepotwierdzenia podpisu na oświadczeniu trudno w istocie mówić o istniejącym oświadczeniu (tabela 6), gdyż dopiero złożenie podpisu wyraża aprobatę ujętych w nim treści.

Powyższe oceny są aktualne także wobec oświadczeń zgromadzonych w tabeli 7. Skoro brak jest samego oświadczenia albo w oświadczeniu nabywcy brak jest podpisu, to oczywiście bezzasadne jest żądanie, aby organ prowadził w tym zakresie jakiekolwiek postępowanie, bo taka transakcja nie jest potwierdzona koniecznym i wymaganym prawnie oświadczeniem, do którego posiadania zobowiązany jest dostawca. O sprzedaży na określone cele (opałowe bądź nieopałowe) decydował zamiar nabywcy co do przeznaczenia oleju, ujawniony przy zbyciu. Formą wyrażenia tego zamiaru było zaś oświadczenie nabywcy, o którym mowa w rozporządzeniu z 2004 r. Niezłożenie oświadczenia o nabyciu na cele opałowe, w świetle art. 65 ust. 1 i 1 a ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., było równoznaczne ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe ("użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1 a tej ustawy). Dlatego nie można przyjąć, że w sytuacji braku oświadczenia lub podpisu, organ miałby prowadzić postępowanie dowodowe i przyznać stronie prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatkowej.

Odnosząc się do treści do tabeli 4, w której zaewidencjonowano sprzedaż niezidentyfikowanym nabywcom, należy podzielić stanowisko organu co do tego, że wskazane tam podmioty istotnie były niezidentyfikowane. W ocenie Sądu, pod pojęciem danych identyfikujących należy bowiem rozumieć nie tylko imię i nazwisko osoby fizycznej lub nazwę jednostki organizacyjnej, lecz także taki zbiór danych (m.in. adres, PESEL, NIP), który pozwoli bez żadnych wątpliwości ustalić jaka konkretnie osoba była nabywcą wyrobu akcyzowego, aby w razie wątpliwości możliwe było przeprowadzenie z jej udziałem postępowania dowodowego (czynności sprawdzających). Wydaje się, że takie było ratio legis wprowadzenia w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) szczegółowego katalogu danych, jakie winny być zawarte w oświadczeniach nabywców. Takiego rodzaju informacji nie zawierają natomiast oświadczenia zestawione w tabeli 4. Nie sposób bowiem uznać, że podane imię i nazwisko pozwala na identyfikację osoby w sytuacji, gdy korespondencja wraca z adnotacją "adresat nieznany", "nie mieszka", nie figuruje ona w ewidencji ludności i brak jest numeru NIP i PESEL umożliwiających poszukiwanie osoby w innych rejestrach.

Faktem jest, że Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na obciążający organ obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia nabywcy oleju opałowego, ale temu obowiązkowi zadośćuczyniły już organy prowadzące postępowanie wymiarowe, co wynika z danych zawartych we wspomnianych tabelach. Skoro bowiem organ wskazuje, że adresat korespondencji - nabywca był nieznany, osoba nie figuruje w ewidencji ludności, oznacza to, że stosowne czynności zostały podjęte przez administrację podatkową, a wobec braku numerów NIP lub PESEL organ nie miał możliwości podjęcia innych działań nakierowanych na ustalenie nabywcy. Tym samym, niemożliwe jest podjęcie postępowania dowodowego we wznowionym postępowaniu podatkowym. Podobnie jest w przypadku innych uchybień, wskazanych w poszczególnych tabelach, w tym także w sytuacji gdy ustalono nabywców, którzy jednak w ogóle nie potwierdzili faktu nabycia wyrobu. Pojawia się bowiem pytanie, na jaką okoliczność organ miałby prowadzić postępowanie, skoro sama strona transakcji zaprzeczyła jej dokonaniu? Natomiast odnośnie tabeli 5, dotyczącej sprzedaży z zawyżoną ilością oleju, Sąd stwierdził, że obejmuje ona te sytuacje, których dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 7/15. Dzieje się tak, ponieważ we wspomnianej tabeli ujęto oświadczenia dotknięte wadami formalnymi (najczęściej brak miejsca wystawienia oraz dopisany NIP i PESEL), ale pochodzą one od zidentyfikowanych osób. W dodatku, nabywcy potwierdzili fakt nabycia oleju na cele opałowe, a jedynie zakwestionowali jego wielkość wskazaną w oświadczeniu stwierdzając, że nabycie dotyczyło mniejszej ilości wyrobu.

W takiej sytuacji, w odniesieniu do tych transakcji w zakresie, w jakim fakt nabycia został potwierdzony, spełniony został zarówno warunek zużycia paliwa do celów objętych preferencją podatkową, jak i warunek formalny w postaci oświadczenia zidentyfikowanego nabywcy. Co prawda, oświadczenia te są dotknięte brakami formalnymi (brak miejsca wystawienia, dopisany NIP i PESEL), ale nie uniemożliwiają one identyfikacji nabywcy. Sąd orzekający stanął na stanowisku, że przed wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 7/15 zasadnie organy rygorystycznie oceniały spełnienie wymogów formalnych stawianych oświadczeniom, gdyż na takim stanowisku początkowo stało orzecznictwo sądowe. Tym niemniej, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w cytowanym uzasadnieniu do wyroku sygn. SK 7/15, z czasem ukształtowała się linia orzecznicza wartościująca uchybienia formalne dotyczące oświadczeń i ta zmiana została uwzględniona w powołanym wyroku Trybunału. Innymi słowy, w decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...]r., której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania zasadnie odmówiono zastosowania stawki preferencyjnej do tych oświadczeń, jako nie w pełni poprawnych, zatem w ogóle niemożliwych do przyjęcia. Natomiast w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny - uwzględniając ewoluujące orzecznictwo sądów administracyjnych - złagodził rygoryzm wymogów dotyczących oświadczeń i powiązał go - poza faktem rzeczywistego zużycia na cele opałowe - z faktem posiadania oświadczeń umożliwiających identyfikację nabywcy, zasadne jest dopuszczenie możliwości uwzględnienia tych oświadczeń mimo ich częściowej wadliwości i uznania sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze z zastosowaniem preferencji w takiej części, w jakiej zostały potwierdzone przez nabywców oleju.

Sąd nie uwzględnił argumentacji organu co do tego, że zmiana wykładni prawa nie ma wstecznej mocy obowiązującej (interpretatio retro non agit), ponieważ w przedmiotowej sprawie taki stan nie zachodzi. Nie doszło bowiem do zmiany wykładni, lecz do stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny konstytucyjności przepisu tylko przy założeniu pewnych warunków i skutki wydania takiego wyroku są odmienne i dalej idące niż tylko zmiana wykładni. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zastosuje się do wyżej przedstawionej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym. O kosztach orzeczono uwzględniając wpis stały w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego przez pełnomocnika będącego radcą prawnym w kwocie 480 zł oraz opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Z uwagi na powyższe, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, tj. art. 240 § 1 pkt 8 O.p., art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego SK 7/15, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.