I SA/Go 385/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-11-04	
Data wpływu	2015-09-28	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.	
Sędziowie	Barbara Rennert
Krystyna Skowrońska-Pastuszko /sprawozdawca/
Stefan Kowalczyk /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 270; art. 134 § 1, art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 5 ust. 1, ar. 7, art. 15 ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 70 § 1, § 6 pkt 1, art. 188; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) Protokolant asystent sędziego Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi Zrzeszenia [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2009 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zrzeszenie [...], reprezentowane przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniosło skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2009 r. Z akt wynika następujący stan sprawy. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, zwany organ kontroli skarbowej, Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji, wszczął wobec Zrzeszenia [...], zwanego Z, skarżący lub Zrzeszenie, postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2009 roku. Dokumenty dotyczące działalności Z w 2009 r. udostępnił organowi kontroli skarbowej Prokurator, który wcześniej zabezpieczył je dla potrzeb prowadzonego postępowania przygotowawczego w sprawie o sygn. akt [...] dotyczącej przywłaszczenia środków finansowych Z przez jego księgową. Do postępowania kontrolnego zostały włączone kserokopie tych dokumentów (postanowienie z dnia [...] sierpnia 2014 r.). Z ustaleń poczynionych w toku kontroli wynikało, że Z prowadziło w 2009 r. działalność gospodarczą, która polegała na świadczeniu usług w zakresie przyjmowania od klientów telefonicznych zleceń przewozowych, przekazywanych następnie drogą radiową poszczególnym taksówkarzom będącym członkami Zrzeszenia, jak też świadczeniu innych usług związanych z obsługą i funkcjonowaniem w systemie radio-taxi oraz usług reklamowych i najmu pomieszczeń (opodatkowanych stawką 22%). Z świadczyło ponadto usługi przewozowe, dla których stawka VAT wynosiła 7%. Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej także ustawa o VAT - w 2009 r. Z objęte było zwolnieniem od VAT w zakresie wartości sprzedaży opodatkowanej nieprzekraczającej kwoty 50.000 zł. Przekroczenie tego limitu zostało ustalone na dzień [...] lutego 2009r., przy ogólnej wartości sprzedaży opodatkowanej w 2009 r. w wysokości 481.428,89 zł. W związku z przekroczeniem ww. kwoty zwolnienia, opodatkowaniu podlegała nadwyżka ponad tę kwotę. Organ kontroli skarbowej ustalił następujące nieprawidłowości w zakresie rozliczenia VAT w 2009 r.: - niezłożenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (art. 96 ust. 1 ustawy o VAT); - nieprowadzenie ksiąg podatkowych w postaci ewidencji zakupu i sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług (art. 109 ust. 3 ww. ustawy); - nieskładanie w urzędzie skarbowym miesięcznych deklaracji dla celów podatku od towarów i usług, po utracie zwolnienia podmiotowego (art. 99 ust. 1 cyt. ustawy). Dokonując rozliczenia organ kontroli skarbowej wskazał, że w sytuacji gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, podstawę tę określa się w drodze oszacowania. Jednak w związku z tym, że organ dysponował zebranym w postępowaniu kontrolnym materiałem dowodowym, który umożliwiał prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, na zasadzie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od szacowania, ustalając obrót zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W ramach rozliczenia zostały też ustalone następujące wielkości: wartość sprzedaży netto opodatkowanej stawką 22% oraz 7% i odpowiednio kwoty podatku należnego, jakie Z powinno wykazać w ewidencji sprzedaży dla celów VAT, jak również kwoty podatku naliczonego i wartość zakupów netto, jakie Zrzeszenie było uprawnione wykazać w ewidencji zakupów dla celów VAT. Powyższe ustalenia postępowania kontrolnego znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] marca 2015 r., którą wobec Z zostało określone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w następujących kwotach: luty 2009r. - 4.130 zł, marzec 2009r. – 3.752 zł, kwiecień 2009r. – 4.514 zł, maj 2009r. – 4.803 zł, czerwiec 2009r. 5.167 zł, lipiec 2009r. – 3.970 zł, sierpień 2009r. 5.005 zł, wrzesień 2009r. – 4.319 zł, październik 2009 r. – 4.334 zł, listopad 2009 r. – 4.8881 zł, grudzień 2009 r. – 4.806 zł. Zrzeszenie [...], działając przez pełnomocnika, odwołało się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, z uwagi na okres przedawnienia. Ponadto skarżący wniósł o uzupełnienie postępowania dowodowego przez dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości. Wskazał pięć szczegółowych grup okoliczności, których miałaby dotyczyć opinia biegłego argumentując, że przeprowadzenie tego dowodu jest niezbędne celem umożliwienia organowi odwoławczemu i sądom administracyjnym dokonanie prawidłowej oceny, czy Zrzeszenie w 2009 r. prowadziło działalność gospodarczą czy też nie, lub ewentualnie (okoliczność podniesiona tylko z ostrożności procesowej), jaką kwotę uzyskało z prowadzonej działalności gospodarczej, albowiem decyzja organu kontroli skarbowej nie zawiera odpowiedzi na pytania, które miałyby być przedmiotem opinii biegłego.

W związku ze zgłoszonym wnioskiem dowodowym w odwołaniu strona zaskarżyła jednocześnie postanowienie Dyrektora UKS o odmowie przeprowadzenia dowodu. W tym też zakresie postawiony został zarzut, że zaskarżona decyzja w sposób rażący narusza przepisy art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art.216 § 1 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podnosząc, że organ kontroli skarbowej postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości na okoliczności wskazane w piśmie strony z dnia [...] lutego 2015r., w odwołaniu podkreślono, że zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej organ powinien uzasadnić, dlaczego odmówił przeprowadzenia tego dowodu, celem umożliwienia stronie zaskarżenia powyższego postanowienia merytorycznie. Uzasadnienia takiego brak w zaskarżonej decyzji, w związku z czym, zdaniem odwołującego się, z tej tylko przyczyny powinna być ona uchylona i sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. W pozostałym zakresie zakwestionowane zostało przyjęcie przez organ kontroli skarbowej, że świadczone przez Z w 2009r. usługi polegające na przyjmowaniu i przekazywaniu członkom Zrzeszenia zleceń w systemie radio taxi oraz usługi przewozowe, reklamowe i najmu na rzecz innych osób podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Strona nie zgadzając się z tym, podtrzymała swoje stanowisko, że w ustalonym stanie faktycznym umowy zawierane przez Z były faktycznie umowami zawieranymi przez taksówkarzy, będących członkami Zrzeszenia, którzy prowadzili własną działalność gospodarczą a Zrzeszenie, w ramach swojej działalności statutowej, jedynie ich reprezentowało i pośredniczyło w przepływie należnego im wynagrodzenia oraz dokumentowaniu tego przepływu. Jak podkreślono, wszystkie czynności faktyczne wynikające z umów i porozumień, które wykonywali taksówkarze i za to otrzymywali wynagrodzenie, rozliczane z ich zobowiązaniami w stosunku do Zrzeszenia, wynikającymi z członkostwa w Z i jego agendach. Zrzeszenie nie świadczyło usług transportowych, nie reklamowało określonych podmiotów, ponieważ nie miało żadnych środków technicznych ku temu; środki te posiadali natomiast taksówkarze będący członkami Zrzeszenia i jego agend. Zdaniem strony odwołującej się ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że opłaty: "impulsowa", "stała", "dodatkowa" stanowiły składki członków Zrzeszenia na jego działalność statutową; z nich były pokrywane wszystkie koszty związane ze statutową działalnością Zrzeszenia.

Jak wskazano jeszcze w odwołaniu, żaden przepis prawa nie zabrania, aby składki członkowskie, uiszczane przez członków zrzeszenia, działającego na podstawie ustawy z dnia 30 maja 1989 r. o samorządzie zawodowym niektórych przedsiębiorców (Dz. U. Nr 35, poz. 194 ze zm.), dzieliły się na składkę stałą i składkę ruchomą. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia. Wskazał na wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletni termin, w jakim przedawnia się zobowiązanie podatkowe, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Następnie zaś wskazał, że bieg terminu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ odwoławczy stwierdził na podstawie informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak też akt sprawy, że w dniu [...] listopada 2014 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kodeksu karnego skarbowego; nadto stwierdził, że postępowanie to nadal trwa. Wskazał również, że w dniu 25 listopada 2014 r. Z zostało poinformowane o zawieszeniu z mocy prawa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2009 r. Powyższe czyni zadość ustawowym wymogom zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które nastąpiło 13 listopada 2014 r. Upływ tego terminu nie nastąpił; zarzut odwołania dotyczący przedawnienia organ odwoławczy uznał zatem za nieznajdujący uzasadnienia. W rozważaniach dotyczących podstawowej kwestii spornej, a mianowicie prowadzenia przez Zrzeszenie [...] w 2009 roku działalności gospodarczej, organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało prowadzenie przez Zrzeszenie takiej działalności. W jej ramach Z świadczyło usługi reklamowe i najmu na rzecz innych, niż członkowie Zrzeszenia, osób, jak również przyjmowało i przekazywało swoim członkom drogą radiową zlecenia od klientów (usługa radio taxi), za które pobierało od tych członków opłaty związane z obsługą centrali radio taxi, wykonywało też usługi przewozowe – taksówkowe. Na poparcie tego stwierdzenia organ odwoławczy przytoczył szereg okoliczności, na wstępie przedstawiając formalnoprawne ramy funkcjonowania Z. W tym zakresie wskazał, że jest to dobrowolna i samorządna organizacja społeczno-zawodowa przedsiębiorców świadczących usługi transportowe, która działa na podstawie ustawy z dnia 30 maja 1989 r. o samorządzie zawodowym niektórych przedsiębiorców (Dz.U. Nr 35, poz. 194 ze zm.) oraz przyjętego [...] kwietnia 2006 r. statutu. Zrzeszenie [...] zostało zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym pod nr [...]. Według zapisów statutu organem reprezentującym Z jest Zarząd, przy czym do składania oświadczeń wymagane jest współdziałanie prezesa zarządu z jednym z członków zarządu. Celem działalności Zrzeszenia w szczególności jest utrwalanie więzi środowiskowych, postaw zgodnych z zasadami etyki i godności zawodu, a także prowadzenie przez członków działalności kulturalnej, oświatowej i socjalnej, zakładanie i prowadzenie kas oraz funduszów zapomogowo-pożyczkowych oraz reprezentowanie członków wobec organów administracji państwowej. W § 7 statutu zostało przyjęte, że Zrzeszenie może prowadzić działalność gospodarczą. Z innych postanowień statutu (§ 9) wynika, że członkiem Zrzeszenia może być osoba fizyczna prowadząca działalność w zakresie transportu drogowego, która posiada zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz stosowną koncesję. Do Zrzeszenia przyjęta zaś nie może być osoba fizyczna prowadząca działalność w strukturze organizacyjnej konkurencyjnej w stosunku do Z i działająca w systemie radio taxi. Statutowe organy Zrzeszenia to: zebranie delegatów, zarząd i komisja rewizyjna (§ 15 pkt 1 statutu). Z § 37 statutu wynika z kolei, że Zrzeszenie prowadzi biuro, którego pracami kieruje główna księgowa. Jak ustalono na podstawie uchwały Zarządu nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r. wpisowe z tytułu wstąpienia do Zrzeszenia w 2009 r. wynosiło 100 zł a miesięczna składka członkowska 20 zł. Jak ustaliły organy prowadzące postępowanie podatkowe, Z w 2009 r. zrzeszało wyłącznie kierowców – taksówkarzy (podmioty prowadzące samodzielną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług przewozu taksówkami osobowymi), będących odrębnymi przedsiębiorcami w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało ponadto, że członkowie Zrzeszenia byli pogrupowani w środowiskach taksówkarskich (agendach), zwanych także korporacjami, zorganizowanych w ramach Z. W 2009 r. takimi agendami były: [...],[...],[...] oraz [...]. Członkami agendy zostawali członkowie Zrzeszenia, ustanie członkostwa w Zrzeszeniu powodowało ten sam skutek odnośnie członkostwa w agendach. Agendy, jako własne agendy Zrzeszenia, zostały utworzone za zgodą Zarządu Z i jemu tez podlegały. Agendy nie posiadały osobowości prawnej, działały na podstawie statutu Zrzeszenia oraz własnego regulaminu, zatwierdzanego przez Zarząd Zrzeszenia. Jako organy agendy występowały: zarząd oraz komisja rewizyjna. Celem agend była wzajemna pomoc przy świadczeniu usług przewozowych oraz zwiększenie bezpieczeństwa wykonywanego zawodu. W momencie przystąpienia do [...] lub [...] wstępujący wnosił obowiązkowo opłatę w łącznej wysokości 3.000 zł (1.000 zł wpisowe niepodlegające zwrotowi oraz 2.000 zł kaucja zwrotna, tj. opłata za numer radiowy – zwracana w momencie wystąpienia, ale tylko w sytuacji, gdy kolejny członek przystąpił do agendy w ciągu 6 miesięcy od wystąpienia poprzedniego). Ponadto członkowie danej agendy wpłacali na jej rzecz opłatę określaną jako miesięczna składka członkowska, która składała się z części stałej, wynoszącej 100 zł w [...] (członkowie komisji rewizyjnej wpłacali 50 zł, członkowie zarządu byli zwolnieni) oraz 120 zł w [...] (zwolnieni z opłaty byli członkowie zarządu). Elementem ww. miesięcznej składki członkowskiej była również jej część ruchoma w postaci miesięcznej opłaty impulsowej, uiszczanej obowiązkowo przez taksówkarzy korzystających ze zleceń przekazywanych przez dyspozytorkę danej agendy, obsługującą centralę telefoniczno-radiową, za pomocą której były zamawiane usługi transportowe przez klientów. Jak ustalono, wnoszona przez taksówkarzy opłata za jeden impuls, odpowiadający jednej usłudze przewozu wykonanej w związku z przekazanym drogą radiową przez dyspozytorkę zleceniem, wynosiła: 0,80 zł (styczeń – marzec 2009 r.) oraz 0,85 zł (kwiecień – grudzień 2009 r.) w [...], a w [...] 0,50 zł (styczeń – grudzień 2009 r.). Z ustaleń w toku postępowania wynikało także, że poza ww. opłatami agendy pobierały od zrzeszonych w nich taksówkarzy dodatkowe opłaty m.in. za oznakowanie pojazdów i cenniki usług przewozowych. Nadto członkowie korporacji [...] uiszczali na rzecz swojej agendy dodatkowe tzw. opłaty żużlowe – przeznaczane na wynagrodzenie za świadczone usługi reklamowe, wykonywane przez taksówkarzy członków tej korporacji jeżdżących podczas meczy żużlowych swoimi taksówkami oznakowanym emblematami tej agendy, co stanowiło w ten sposób jej reklamę.

Z ustaleń wynikało również, że bazy dyspozytorskie agend realizując usługi radio taxi (przekazywania zleceń), korzystały z wydanego na rzecz Z zezwolenia telekomunikacyjnego na działalność w dziedzinie radiokomunikacji (Zrzeszenie miało przyznane pasmo częstotliwości radiowej). Zwrócono uwagę na inne zorganizowanie usług radio taxi w przypadku korporacji [...] (na terenie miasta [...]) oraz [...] (teren miast [...]). Tam zlecenia przewozów były przyjmowane przez członków tych agend, taksówkarzy pełniących na zmianę dyżury przy telefonie. Dyżurny po przyjęciu zlecenia kontaktował się drogą radiową z taksówkarzem, który realizował zlecenie; on też przyjmował należność za wykonany przewóz.

Organ odwoławczy wskazał, że powyższe zasady funkcjonowania [...], w tym uiszczanie opłat impulsowych, obok składek z tytułu przynależności do tej korporacji, jak i do Zrzeszenia, zostały potwierdzone w trybie czynności sprawdzających, przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej u dwóch osób prowadzących działalność gospodarczą w zakresie usług taksówkowych, które należały do korporacji [...] i były członkami Zrzeszenia [...]. Z zeznań Prezesa Zarządu Z przesłuchanego w charakterze strony wynikało dodatkowo, że w korporacji [...] taksówkarze w niej zrzeszeni realizowali zarówno kursy w ramach odrębnych, wcześniej zawartych przez Zrzeszenie, umów z podmiotami gospodarczymi, jak i bieżące kursy zlecane przez osoby prywatne. W każdym z tych przypadków inaczej przebiegało rozliczenie usługi przewozu. Gdy realizowany był kurs zlecony przez osobę prywatną, taksówkarz pobierał od pasażera zapłatę za kurs i wystawiał paragon. Natomiast w przypadku kursu realizowanego w ramach umowy z podmiotem gospodarczym taksówkarz wystawiał paragon fiskalny zgodnie z ceną jednostkową uzgodnioną w umowie z tym podmiotem. Paragon ten, z podpisem pasażera, kierowca przekazywał do agendy, z poświadczeniem pasażera o wartości zrealizowane usługi lub z otrzymanym od niego voucherem. Rozliczenia finansowego dokonywało Zrzeszenie z podmiotem będącym stroną umowy. Prezes Zarządu Z potwierdził ponadto, że to Zrzeszenie, działające na terenie miast: [...], posiadało pasmo radiowe, z którego korzystały wszystkie agendy, które zwracały do Zrzeszenia koszty korzystania z tego pasma. Faktura z tego tytułu była wystawiana przez ówczesny urząd PAR (obecnie Urząd Regulacji i Komunikacji Łączności) na rzecz Zrzeszenia. W 2009 r. Z nie wystawiało żadnych faktur, rachunków, innych dowodów "przenoszących" ww. koszty na poszczególne agendy. Wystawiane były jedynie dowody "KP" potwierdzające przyjęcie od nich gotówki zarówno z powyższego tytułu, jak też z tytułu kosztów utrzymania użytkowanych przez poszczególne agendy telefonów (umowę z firmą telekomunikacyjną miało podpisane Zrzeszenie). Prezes Zarządu podał, że w 2009 r. agendy prowadziły swoją działalność w zakresie reklamy i przewozu osób, na podstawie umów podpisanych przez te agendy lub Zrzeszenie. Oświadczył ponadto, że w kontrolowanym roku pracownikami Zrzeszenia byli: księgowa oraz 10 dyspozytorek (po 5 osób wykonujących prace na rzecz agend: [...] oraz [...]). Umowy były zawarte ze Zrzeszeniem, ale dyspozytorki faktycznie wykonywały zadania na rzecz poszczególnych agend, ich wynagrodzenie było finansowane z comiesięcznych opłat członków tych korporacji, na rzecz których pracowały. Prezes Zarządu w swoich zeznaniach przedstawił mechanizm ustalania comiesięcznej składki związanej z przynależnością do agendy oświadczając, że wszystkie środki zebrane jako część ruchoma i część stała tej składki były przeznaczane na pokrycie bieżących kosztów funkcjonowania biura agendy i agendy (obejmowały koszty zakupu materiałów biurowych, czynsze za biuro, opłaty za telefony, za pasmo, za energię elektryczną, za wynagrodzenia, składki ZUS, podatki). Organ odwoławczy przedstawił również zeznania księgowej Z, przesłuchanej w charakterze świadka. Zeznała ona m.in., że w 2009 r. prowadziła oddzielnie dokumentację księgową Zrzeszenia i obu korporacji, tj. [...] oraz [...]. Podała, że łącznie były natomiast prowadzone rozliczenia podatkowe i ZUS, składana była też jedna deklaracja podatkowa (na podatek dochodowy). Materiał dowodowy, na który powołał się organ w zaskarżonej decyzji, obejmował również wyjaśnienia i dokumenty tzw. kontrahentów zewnętrznych, mających umowy z Z przede wszystkim w zakresie usług transportowych, jak też dotyczących reklamy oraz najmu. Kontrahentami takimi byli: SP ZOZ, Szpital Wojewódzki, Powiatowa Stacja Sanitarno-Epidemiologiczna, C, Centrum Handlowe [...], PW A, [...] sp.j., Kancelaria Adwokacka. Dyrektor Izby Skarbowej podsumowująco podkreślił, że ustalenia postępowania kontrolnego potwierdzają, że Zrzeszenie [...] w 2009 r. jako podatnik świadczyło we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły (powtarzalny) oraz odpłatny usługi przewozowe, reklamowe i najmu na rzecz innych podmiotów gospodarczych niż członkowie Zrzeszenia. Ponadto podniósł, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, że istniał związek prawny między usługodawcą, tj. mającym osobowość prawną Zrzeszeniem, występującym jako strona umów odpłatnego świadczenia usług przewozowych, reklamowych i najmu, a usługobiorcami niebędącymi członkami Z. W ocenie organu odwoławczego o prowadzeniu przez Zrzeszenie w powyższym zakresie działalności gospodarczej świadczą również takie okoliczności, jak: zarejestrowanie Zrzeszenia w KRS, zawarcie przez Z umów z ww. podmiotami, wystawienie przez Zrzeszenie ww. podmiotom faktur sprzedaży za usługi przewozu taksówkowe, reklamowe i najmu, wydanie Z przez odpowiedni organ administracji państwowej zezwolenia telekomunikacyjnego na działalność w dziedzinie radiokomunikacji, wystawienie Zrzeszeniu przez Państwową Agencję Radiokomunikacyjną faktur za korzystanie z pasma częstotliwości radiowej, podpisanie przez Z umów o pracę z księgową oraz dyspozytorkami obsługującymi centralę radiowo-telefoniczną, dokonywanie przez Zrzeszenie rozliczeń podatkowych oraz składek ZUS. W świetle powyższego za nieuzasadniony został uznany zgłoszony w odwołaniu zarzut niewłaściwych ustaleń i nieuwzględnienia, że zawierane przez Z umowy były faktycznie umowami zawieranymi przez taksówkarzy będących członkami Zrzeszenia, bowiem to oni prowadzili własną działalność gospodarczą, natomiast Zrzeszenie, w ramach swojej działalności statutowej, jedynie ich reprezentowało i pośredniczyło w przepływie należnego wynagrodzenia i dokumentowania tego przepływu. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że to Z, a nie poszczególni taksówkarze – członkowie tego Zrzeszenia, decydowało z kim zostaną zawarte umowy i porozumienia na świadczenie usług, jakie usługi będą świadczone i na jakich warunkach. Zrzeszenie decydowało również o sposobie realizacji zawartych umów i porozumień, ponosiło odpowiedzialność za ich wykonanie. To skarżący dokonywał także rozliczeń należności. Zasadnie zatem organ kontroli skarbowej stwierdził w swojej decyzji, ze świadczone przez Z w 2009 r. usługi przewozowe, reklamowe i najmu na rzecz innych podmiotów niż członkowie Zrzeszenia, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad obowiązujących dla danego świadczenia, tj. według stawki 22% (art. 41 ust. 1 tej ustawy), jak też 7% stawki podatku (art. 41 ust.2 cyt. ustawy), odnoszącej się wyłącznie do usług taksówkowych przewozu osób. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że w zakresie opłat statutowych, zgodnie z uchwałą nr [...] Zarządu Z z dnia [...] sierpnia 2006 r. z tytułu wstąpienia do Zrzeszenia pobierane jest od każdego nowowstępującego członka wpisowe w kwocie 100 zł a następnie także miesięczna składka członkowska w kwocie 20 zł. Zostało ustalone, że w 2009 r. z powyższego tytułu Zrzeszenie otrzymało należność wynosząca ogółem 46.317 zł, z czego 2.500 zł stanowiło wpisowe, natomiast kwota 43.817 zł to miesięczne składki członkowskie. Składki członkowskie stanowiące obowiązkowe świadczenie statutowe każdego członka Z służyły utrzymaniu Zrzeszenia, tj. finansowaniu bieżącej działalności, były zatem przeznaczone na realizację celów statutowych Zrzeszenia. Jak zauważył organ odwoławczy, w tym przypadku nie występował bezpośredni związek pomiędzy wniesionymi przez członków miesięcznymi składkami członkowskimi i opłatami wpisowymi a konkretnymi dostawami lub świadczeniami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ kontroli skarbowej zasadnie ustalił, że wpłaty wpisowego i opłacanie przez członków Z składek członkowskich stanowiło czynności, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, słusznie uznając, że ww. składki i wpisowe, w łącznej kwocie 46.317 zł stanowią zdarzenia neutralne dla VAT.

W zaskarżonej decyzji wskazano następnie, że oprócz ww. składek oraz wpisowego Zrzeszenie pobierało od członków – taksówkarzy poprzez agendy (korporacje) - zorganizowane w ramach Zrzeszenia, następujące opłaty: impulsowe, stałe, dodatkowe i pozostałe, związane z prowadzeniem działalności przez te agendy w zakresie obsługi centrali wzywania radio taxi. Zrzeszenie posiadało zorganizowaną sieć radiową, poprzez którą drogą radiową były wydawane zlecenia kierowcom – członkom Z. Zgodnie z klasyfikacją statystyczną działalność Zrzeszenia polegająca na wydawaniu i przyjmowaniu zleceń należy do grupowania PKWiU 63.21.25-00.10 "obsługa centrali wzywania radio taxi" a związane z tą działalnością opłaty stanowiły płatność za korzystanie z konkretnej rzeczy.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że w przypadku, gdy opłaty stanowią odpłatność za świadczenie usług przez Z na rzecz jego członków podlegają one w tej części opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyjaśnił przy tym, że przez pojęcie usług rozumie się określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Zauważył również, że o ile dane zachowanie mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług lub dostawy towarów, to – co do zasady – niezbędnym elementem uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu, jest spełnienie przesłanki odpłatności. Związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności musi też mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. Na tym tle zostało stwierdzone, że świadczona przez Zrzeszenie usługa w zakresie przyjmowania od klientów telefonicznych zleceń przewozu i przekazywania ich drogą radiową poszczególnym członkom Zrzeszenia, świadczącym usługi przewozu była wykonywana odpłatnie. Można bowiem uznać, że opłata impulsowa na rzecz Zrzeszenia ma charakter zapłaty za tę usługę, ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy tą opłatą a otrzymanym świadczeniem, w postaci przekazania zlecenia przewozu, przynoszącym bezpośrednie korzyści otrzymującemu je członkowi Zrzeszenia. Zdaniem organów opłata stała ma taki sam charakter; członkowie poszczególnych agend Zrzeszenia uiszczali ją co miesiąc m.in. na pokrycie wydatków związanych z obsługą centrali radio taxi. Podobnie opłata dodatkowa stanowiąca płatność za oznakowanie pojazdów, cenniki usług przewozowych, przeznaczona też m.in. na wypłatę tzw. opłaty żużlowej, stanowiącej wynagrodzenie za świadczenie usługi reklamowej dla taksówkarzy – członków Zrzeszenia, którzy w czasie meczy żużlowych jeździli swoimi taksówkami, oznakowanymi emblematami agendy, reklamując w ten sposób [...] – agendę Zrzeszenia. W ocenie organu z powyższego wynika, że w zamian za wniesienie ww. opłaty członkowie agendy Z otrzymywali określone świadczenie; istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy dokonanymi opłatami a otrzymanymi w zamian świadczeniami.

Odnosząc się do zgłoszonego w postępowaniu kontrolnym i powtórzonego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości Dyrektor Izby Skarbowej, przytaczając treść art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, tak jak w swoim postanowieniu z dnia [...] lipca 2015 r., wskazał, że przeprowadzenie tego dowodu nie miało uzasadnienia przede wszystkim dlatego, że wskazane we wniosku zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, tj. znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami źródłowymi Zrzeszenia [...], takim jak: faktury VAT zakupu oraz sprzedaży, wykazy wpłat dokonywanych przez członków Zrzeszenia za poszczególne miesiące 2009 r., dowody wpłaty (KP) oraz dowody wypłaty (KW), umowy z kontrahentami, jak również zeznaniami świadków oraz dowodem z przesłuchania strony. Z kolei wobec zaskarżenia w odwołaniu postanowienia Dyrektora UKS z dnia [...] marca 2015 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zarzutem, że w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji nie podano motywów tej odmowy, organ odwoławczy stwierdzając, że jest to zarzut bezpodstawny podkreślił, że skuteczność prawna żądania strony przeprowadzenia dowodu jest uzależniona od spełnienia przesłanki z art. 188 Ordynacji podatkowej określającej, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy a ponadto okoliczność ta nie została jeszcze stwierdzona innym dowodem. W ocenie organu odwoławczego okoliczności wskazane we wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, tj. pozwalające organowi kontroli skarbowej określić podstawę opodatkowania VAT, zostały stwierdzone innymi dowodami, przede wszystkim zaś dokumentami źródłowymi Z udostępnionymi organowi przez biegłego sądowego, powołanego w sprawie [...].

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości na podstawie następujących zarzutów: - naruszenia przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 216 § 1 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie przez organy obu instancji przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości, na okoliczności wskazane w pismach pełnomocnika strony, albowiem w istniejącym w sprawie stanie faktycznym należało taki dowód przeprowadzić celem umożliwienia stronie skarżącej merytoryczne odniesienie się do zaskarżonych decyzji; - naruszenia przepisów art. 70 § 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP, przez przyjęcie, że art. 70 § 6 pkt 1 jest zgodny z art. 2 Konstytucji i w związku z tym uznanie, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług nie uległo przedawnieniu; - naruszenia przepisów art. 15 ust.1, art. 5 ust. 1, art. 19 ust.1, art. 113 ust.1 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą podlegająca opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej. Wnosił ponadto o zasądzenie od strony przeciwnej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarga dodatkowo zawierała wnioski o: przeprowadzenie dowodu z akt postępowania karnego prowadzonego w stosunku do K.C. przez UKS na okoliczność, że to postępowanie karne zostało wszczęte jedynie w celu uniknięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego strony skarżącej (pkt 4 skargi); 2) zwrócenie się do Naczelników Urzędu Skarbowego o przesłanie wszelkich protokołów kontroli prowadzonych w Zrzeszeniu [...] od 2005 r. na okoliczność, że prowadzone kontrole nie wykazały żadnych nieprawidłowości w prowadzonej przez stronę skarżącą dokumentacji oraz żadnych nieprawidłowości w rozliczaniu zobowiązań podatkowych w stosunku do Skarbu Państwa. W uzasadnieniu skargi skarżący, nie zgadzając się ze stwierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, że z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie uległo przedawnieniu jego zobowiązanie podatkowe w VAT, wskazał w pierwszej kolejności, że postępowanie kontrolne, wszczęte 5 grudnia 2011 r., zostało zakończone przez organ kontroli skarbowej po upływie ponad 3 lat, decyzja z dnia [...] marca 2015 r. Zarzucił w związku z powyższym, że takie postępowanie jest niezgodne ze wszelkimi podstawowymi zasadami prawa podatkowego i Konstytucji RP. Podniósł również, że Dyrektor UKS wiedząc, że nie zakończy postępowania kontrolnego przed dniem upływu okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2009 r., przypadającego na dzień 31 grudnia 2014 r., zdaniem skarżącego bez żadnej podstawy prawnej i faktycznej, postanowił wszcząć postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe przeciwko Prezesowi Zarządu Z, wydając [...] listopada 2014 r. postanowienie o przedstawieniu mu zarzutów o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 54 § 2 w zb. z art. 60 § 1, w zw. z art. 6 § 2 i w zw. z art. 7 § 1 kodeksu karnego skarbowego. Dodał przy tym, że od dnia wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów, organ kontroli skarbowej nie podjął żadnych czynności prawnych lub faktycznych w ww. sprawie karnej skarbowej.

Skarżący podkreślił również, że jego zdaniem zastosowanie przez organy skarbowe art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wszczęcie postępowania karnego w stosunku do członków zarządu kontrolowanego podmiotu, celem uniknięcia przedawnienia zobowiązań podatkowych, które może nastąpić wskutek przewlekłości postępowania lub bezczynności organów skarbowych, stanowi rażące naruszenie art. 2 Konstytucji RP. W związku z powyższym skarżący wniósł, aby Sąd orzekający zwrócił się z ewentualnym zapytaniem do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność tego przepisu z Konstytucją w takich sytuacjach. Zdaniem strony skarżącej ww. przepis Ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania tylko i wyłącznie celem usprawiedliwienia opieszałości i bezczynności organów podatkowych. Skarżący wyraził też kolejny raz pogląd, że w sprawie powinien być przeprowadzony dowód z opinii biegłego z zakresu księgowości. Argumentował, że przeprowadzenie tego dowodu pozwoli Sądowi na jasną ocenę przepływów finansowych w ramach Z a co za tym idzie, określenie czy Zrzeszenie prowadziło działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też prowadziło jedynie działalność statutową niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Podtrzymał jednocześnie wszystkie swoje dotychczasowe twierdzenia i wnioski w powyższym zakresie uznając, że prowadzona przez niego działalność była jedynie działalnością statutową a nie działalnością gospodarczą, jak twierdzą organy podatkowe. Końcowo skarżący jeszcze podniósł, że wszystkie korporacje taksówkarskie w Polsce działają tak samo, jak on, pobierając opłatę impulsową, opłatę stałą i opłatę dodatkową i do tej pory żaden organ kontroli skarbowej ani inne organy podatkowe "nie wymyśliły", aby od tych opłat pobierać VAT. Podkreślił też, że wszystkie podatki należne Skarbowi Państwa, tj. podatek dochodowy, podatek od towarów i usług, pokrywają ze swoich dochodów członkowie Zrzeszenia. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, że odpowiada ona prawu a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Ramy ww. kontroli wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) określające, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta odbywa się pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dodać można, że stosownie do treści art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, dotyczy bowiem skargi na indywidualną interpretację podatkową).

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia z dnia [...] marca 2015 r. określającą Zrzeszeniu [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2009 r.

Istota sporu między stronami niniejszego postępowania sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżące Zrzeszenie prowadziło w roku 2009 działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też była to jedynie działalność statutowa niepodlegająca takiemu opodatkowaniu. Strona skarżącą ferowała pogląd, że zorganizowanie w ramach poszczególnych jej agend systemu radio taxi, polegającego na przyjmowaniu i przekazywaniu drogą radiową poszczególnym taksówkarzom - członkom Zrzeszenia zleceń przewozowych, jak też inne usługi związane z funkcjonowaniem tego systemu, to była działalność statutowa , a nie działalność gospodarcza. Ponadto podkreślała, że usługi taksówkowe przewozu a ponadto usługi reklamowe były realizowane przez taksówkarzy jako podmioty prowadzące własną działalność gospodarczą. Byli oni członkami skarżącego Zrzeszenia, które realizując przyjęte cele statutowe m.in. zawierało umowy, które były faktycznie umowami zawieranymi przez taksówkarzy, a Z w ramach swojej działalności statutowej jedynie ich reprezentowało i pośredniczyło w przepływie należnego im wynagrodzenia i dokumentowaniu tego przepływu. Skarżące Zrzeszenie w szczególności twierdziło, że pobierane w ramach działalności agend (korporacji) [...] oraz [...]: opłata impulsowa, opłata stała oraz opłata dodatkowa, stanowiły składki członków Z na jego działalność statutową i z tych składek były pokrywane wszystkie koszty związane z działalnością statutową Zrzeszenia, zatem nieuprawnione było przyjęcie przez organy podatkowe, że Z prowadziło działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT. Sąd jednak stwierdza, że w powyższej kwestii należy przyznać rację organom, które uznały, że składka taksówkarzy – członków skarżącego Zrzeszenia, uiszczana przez nich ze względu na przynależność do określonej agendy (korporacji) jako opłata impulsowa, opłata stała oraz opłata dodatkowa ma charakter zapłaty za usługę. Słusznie w zaskarżonej decyzji zostało wyeksponowane, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną opłatą a otrzymanym świadczeniem w postaci przekazania zleceń przewozu. Poza sporem jest także, że wyżej wymienione składki są przeznaczane na pokrycie kosztów realizacji tych usług. Trzeba również zauważyć, że zapłata takiej składki, podzielonej na część stałą i ruchomą oraz mającej postać trzech wyżej wymienionych opłat, a związanej z przynależnością do agendy, funkcjonującej w ramach Zrzeszenia, przynosi jego członkom bezpośrednie korzyści w postaci otrzymywania zleceń na przewozy, w trybie i na zasadach ustalonych np. w regulaminie korporacji. Taksówkarze opłacając powyższe składki otrzymują konkretne świadczenie. W tej sytuacji prawidłowo zostało przyjęte, w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ustawy o VAT, że sporne opłaty są odpłatnością za usługi świadczone przez Zrzeszenie na rzecz jego członków. Cecha odpłatności implikuje natomiast opodatkowanie tych czynności podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z powołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniem tym podatkiem podlegają czynności polegające na odpłatnym świadczeniu usług na terytorium kraju. Należy przy tym zwrócić uwagę, że organy dokonały zróżnicowanej oceny charakteru składek uiszczanych przez członków skarżącego Zrzeszenia. Prawidłowo w tym zakresie przyjęto, że tzw. wpisowe (100 zł) oraz miesięczna składka członkowska (20 zł) jako składki służące utrzymaniu Z, były przeznaczone na realizację celów statutowych i nie istniał w tym przypadku żaden bezpośredni związek pomiędzy ich wniesieniem a konkretnymi świadczeniami przynoszącymi korzyść członkom Zrzeszenia. Ustalona kwota tych składek za 2009 r., wynosząca 46.317 zł, zasadnie nie była brana pod uwagę przy określeniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Sąd za prawidłowe uznaje również uwzględnienie do opodatkowania podatkiem od towarów i usług działalności Zrzeszenia w zakresie usług przewozowych, reklamowych i najmu, świadczonych na podstawie zawartych przez Zrzeszenie w 2009 r. umów z tzw. kontrahentami zewnętrznymi (niebędącymi członkami Zrzeszenia). Nie ma przy tym znaczenia, że świadczenie tych usług (przewóz taksówką, reklama) odbywało się w ten sposób, że faktycznymi ich wykonawcami byli taksówkarze-członkowie Zrzeszenia. Organ prawidłowo przyjął, że usługi te Z świadczyło we własnym imieniu i na własny rachunek, zorganizowało je, ponosiło odpowiedzialność za ich wykonanie, wystawiało rachunki, na jego rzecz następowała też odpłatność.

W rozważaniach na temat opodatkowania podatkiem od towarów i usług działalności Zrzeszenia [...], które działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 maja 1989r. o samorządzie zawodowym niektórych przedsiębiorców (Dz.U. Nr 35, poz. 194 ze zm.) należy również mieć na względzie (obowiązujący w 2009 r.) przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Określał on, że zwalnia się od tego podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W powołanym załączniku pod pozycją 10 wykazu usług zwolnionych od podatku zostały ujęte "usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe) – o symbolu PKWiU 91". Na tle tak sformułowanego zwolnienia w piśmiennictwie wyrażany był niejednokrotnie pogląd, że jest to konstrukcja niezbyt poprawna co do zakresu tego zwolnienia (np. [w] A. Bartosiewicz, R. Kubacki. VAT. Komentarz. Zakamycze 2004, s.594). Wobec tej niejednoznaczności wypracowane zostało stanowisko, że należy odwołać się dodatkowo do dyrektywy VAT. Zgodnie zaś z art. 132 ust. 1 lit.l dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 s.1) państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: świadczenie usług, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiągnięcie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej pod warunkiem, że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Z treści przytoczonego przepisu dyrektywy 112/ 2006 wynika, że zwolnienie zależy od spełnienia łącznie dwóch warunków, a mianowicie: dotyczy ono organizacji o określonym charakterze i rodzaju, tj. organizacji niedochodowych realizujących cele polityczne, związkowe, religijne, patriotyczne, filozoficzne, dobroczynne, obywatelskie; po drugie zaś zwolnienie jest udzielane wówczas, gdy nie powoduje to zakłócenia konkurencji. Pamiętać również należy o genezie komentowanego przepisu. Zwraca się uwagę, że jedną z bezpośrednich przyczyn jego ustanowienia były uwagi Komitetu Ekonomiczno-Społecznego, wskazujące na konieczność wyłączenia z opodatkowania świadczonych przez związki zawodowe na rzecz swoich członków takich usług, jak: doradcze, prawne, socjalne. W statucie skarżącego Zrzeszenia zostało przyjęte (§ 1 ust.1), że jest ono dobrowolną i samorządną organizacją społeczno – zawodową przedsiębiorców świadczących usługi transportowe. Natomiast w § 8 statutu określono, że celem działalności Zrzeszenia jest w szczególności utrwalanie więzi środowiskowych, postaw zgodnych z zasadami etyki i godności zawodu, a także prowadzenie przez członków działalności kulturalnej, oświatowej i socjalnej, zakładanie i prowadzenie kas oraz funduszów zapomogowo-pożyczkowych, reprezentowanie interesów członków wobec organów administracji państwowej. W świetle powyższego uregulowania zgodzić się należy, że skarżącemu Zrzeszeniu można przypisać status organizacji związkowej, niemniej jednak wykonywana przez nie działalność w zakresie przyjmowania i przekazywania drogą radiową zleceń przewozu, mimo że usługi te świadczone są na rzecz członków Z i formalnie w zamian za składki - nie jest działalnością statutową. Tak więc również z perspektywy obowiązującego w 2009 r. zwolnienia usług wyłącznie statutowych, działalność skarżącego Zrzeszenia prowadzona w ramach zorganizowanego przez nie systemu radio taxi nie może być postrzegana jako niepodlegająca opodatkowaniu. Sąd podziela pogląd przyjęty w zaskarżonej decyzji, że czynności wykonywane przez Zrzeszenie w postaci usług w zakresie przyjmowania od klientów telefonicznych zleceń przewozowych i przekazywania ich drogą radiową poszczególnym taksówkarzom – członkom Z, jak też innych usług związanych z obsługą i funkcjonowaniem w systemie radio taxi oraz usług reklamowych czy też najmu mają cechy działalności gospodarczej według definicji z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten określa, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne lub rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powyższej oceny charakteru działalności prowadzonej przez skarżącego, przede wszystkim w systemie radio taxi, w niczym nie zmienia fakt wykonywania wyżej wymienionych czynności w ramach funkcjonowania organizacji społeczno - zawodowej, jaką jest Zrzeszenie, ani też uznania ich za środek służący realizacji określonych ogólnie a zarazem przykładowo celów statutowych. Czysto gospodarcze działania należy odróżnić bowiem od świadczonych na rzecz członków danej zbiorowości i we wspólnym interesie, np. usług doradczych, prawnych, socjalnych, zapewniających realizację wyłącznie celów statutowych. Z uwagi na powyższe, tj. wykazanie, że Zrzeszenie prowadziło działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT, całkowicie niezasadne są zarzuty skargi o naruszeniu art. 5 ust. 1, art.15 ust. 1, art. 19 ust. 1 oraz art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. przepisów ustanawiających prawne podstawy opodatkowania tym podatkiem. Zaakceptowanie jako prawidłowego rozstrzygnięcia o określeniu skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2009 r. wymaga w następnej kolejności zajęcia przez Sąd stanowiska odnośnie zarzutu przedawnienia tego zobowiązania. Strona skarżąca w ramach tego zarzutu zwalcza w istocie, mające wpływ na przedawnienie, zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zarzuca mianowicie naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP, co jej zdaniem prowadziło do uznania, że zobowiązanie w VAT za 2009 r. nie uległo przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – obecnie tekst jednolity Dz.U. z 2015 r. poz. 613) – powoływanej jako Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl tej zasady, bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2009 r. kończył się z dniem 31 grudnia 2014 r., natomiast za grudzień 2009 r. z dniem 31 grudnia 2015 r. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują jednak sytuacje, które mają wpływ na przedawnienie. Tak jest w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które tamuje upływ tego terminu. Z szeregu okoliczności powodujących zawieszenie, w rozpoznawanej sprawie znaczenie mają te, przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Strona skarżąca wskazała, że postępowanie kontrolne w jej sprawie toczyło się ponad 3 lata. Zostało wszczęte przez Dyrektora UKS w dniu [...] grudnia 2011 r. i jej zdaniem organ kontroli skarbowej wiedząc, że nie zostanie ono zakończone przed upływem okresu przedawnienia (31 grudnia 2014 r.), "nie mając do tego żadnej podstawy prawnej i faktycznej" doprowadził do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przeciwko Prezesowi Zarządu Z. Zarzuty zostały mu przedstawione postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r., którego treść ogłoszono w dniu 1 grudnia 2014 r. Według skarżącego zastosowanie przez organy skarbowe art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wszczęcie postępowania karnego w stosunku do członków zarządu kontrolowanego podmiotu, celem uniknięcia przedawnienia zobowiązań podatkowych, które może nastąpić wskutek przewlekłości postępowania lub bezczynności organów skarbowych, stanowi rażące naruszenie art. 2 Konstytucji RP. W powyższym zakresie skarżący wniósł, by Sąd orzekający zwrócił się z ewentualnym zapytaniem do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność tego przepisu z Konstytucją "w takich sytuacjach". Jak podkreślała strona skarżąca przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania tylko i wyłącznie celem usprawiedliwienia opieszałości i bezczynności organów podatkowych. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy wskazać i podkreślić, że na podstawie ww. przepisu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z powodu samego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i inne okoliczności nie mają tu znaczenia, poza warunkiem, jakim jest zawiadomienie podatnika oraz związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem tego zobowiązania. Liczy się zatem obiektywny fakt zainicjowania takiego postępowania, niezależnie od tego "jaki jest etap" biegu terminu przedawnienia. Zauważyć przy tym trzeba, że weryfikacja zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego również nie należy do organu prowadzącego postępowanie podatkowe. W rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, zatem prawidłowe było też przyjęcie, że zobowiązaniowe podatkowe określone zaskarżoną decyzją nie przedawniło się. Niezasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W kontekście powyższego Sąd ponadto stwierdza, że nie znajduje podstaw, jak i nie widzi potrzeby, skierowania do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego o zgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z Konstytucją. Skarżący podnosił, że chodzi o zbadanie konstytucyjności ww. przepisu "w takich sytuacjach", tzn. miał zapewne na uwadze swoje stwierdzenie, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania tylko i wyłącznie celem usprawiedliwienia opieszałości i bezczynności organów podatkowych oraz uniknięcia przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przypomnieć wypada, że omawiany przepis był już badany przez TK i to według wzorca z art. 2 Konstytucji RP. W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P30/11 Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Z orzeczenia tego wynika, że przesłanka zawieszenia w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie budziła wątpliwości i nie była kwestionowana, zatem powtórzyć należy stwierdzenie, że inne okoliczności nie mają znaczenia dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w tym przede wszystkim moment, w którym to następuje (w konfrontacji z pięcioletnim okresem przedawnienia). Legitymację Sądu orzekającego w niniejszej sprawie do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego stanowi przepis art. 192 Konstytucji. Określa on, że każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Z przytoczonej treści wynika po pierwsze, że skarżący nie ma uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez Sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu; po drugie zaś sąd administracyjny rozpoznający sprawę tylko po powzięciu zasadniczych wątpliwości może uznać za zasadne przedstawienie TK pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2004 r., sygn. akt OSK 971/04). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przede wszystkim nie uznaje, że rozstrzygnięcie jej zależy od odpowiedzi na pytanie prawne. Sąd nie ma wątpliwości, czemu dał wyraz powyżej w rozważaniach, że okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą co do stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie mają znaczenia dla ziszczenia się skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia; w omawianym przepisie wyraźnie i jasno zostały określone przesłanki tego zawieszenia. Natomiast w zakresie zarzutów proceduralnych wyjaśnić należy, że organy obu instancji odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości zasadnie powołały się na przewidzianą w art. 188 Ordynacji podatkowej przesłankę, wskazując na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Zgodnie z ww. przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Prawidłowa zatem była ocena, zważywszy na pozyskane do akt dokumenty źródłowe strony skarżącej (m.in. faktury VAT, dowody kasowe, wykazy opłat członkowskich, umowy z kontrahentami zewnętrznymi), że mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, dotyczące prowadzonej przez Zrzeszenie w 2009 r. działalności, w tym co do świadczeń, odpłatności, opłat, składek i rozliczeń z tym związanych, zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Sąd zauważa dodatkowo, że czyniąc w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości strona skarżąca upatrywała potrzebę jego przeprowadzenia "celem umożliwienia stronie skarżącej merytoryczne odniesienie się do zaskarżonych decyzji". Zdaje się z tego wynikać, że miałby to być nie tyle dowód na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, co dowód na poparcie kwestionujących rozstrzygnięcie twierdzeń strony. W tych okolicznościach zarzut naruszenia zasad postępowania dowodowego, w tym wskazanych w skardze przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 216 § 1, w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej również nie zasługiwał na uwzględnienie. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił.