Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 2155/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 marca 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2012r., sprawy ze skarg B. B. – P., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 października 2011r. Nr [...],, Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r.oraz określenia wysokości zobowiązania, podatkowego, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.634 zł ( pięć tysięcy sześćset trzydzieści cztery złote ).

Zaskarżonymi decyzjami nr [...]oraz [...] z dnia 31 października 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania B.B.-.P działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego: nr [...] z dnia 20 lipca 2011r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2006 oraz nr [...] z dnia 19 lipca 2011 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach.

Dnia 27 kwietnia 2007 r. B. B.-P. (skarżąca) złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie PIT-37 za 2006 rok, wybierając jednocześnie sposób opodatkowania "indywidualnie". W dniu 19 kwietnia 2011 r. skarżąca złożyła korektę zeznania rocznego PIT-37 za 2006 rok wybierając sposób opodatkowania przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. W załączonym do korekty zeznania podatkowego piśmie wyjaśniła, iż przyczyną korekty była błędna informacja Urzędu Skarbowego, że dochód dziecka pozwalający na opodatkowanie w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci nie mógł przekroczyć w roku podatkowym kwoty 2.789,89 zł. Jednocześnie zaznaczono, iż jest to dochód bez uwzględnienia obowiązkowych potrąceń tj. składki na ubezpieczenie społeczne. Potwierdzeniem takiego stanowiska było postanowienie nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 września 2007 r. w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na powyższe postanowienie skarżąca wniosła zażalenie, a decyzją nr [...] z dnia 20 grudnia 2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. Przedmiotowa decyzja została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 250/08, prawomocnym wobec oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 23 lutego 2010 r. o sygn. akt II FSK 1617/08. Do uzasadnienia korekty skarżąca dołączyła wniosek o zaliczenie nadpłaty wynikającej z korekty zeznania na poczet należności podatkowej wynikającej z zeznania podatkowego za 2010 rok.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem nr [...] z dnia 13 maja 2011 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok.

Następnie organ podatkowy w decyzji z dnia 19 lipca 2011 r. nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2006 rok w kwocie 39.329,00 zł, natomiast decyzją nr [...]z dnia 20 lipca 2011 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2006.

Organ pierwszej instancji uznał, iż korekta nie może być uwzględniona, gdyż wybór sposobu opodatkowania przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci wymaga spełnienia wszystkich warunków wynikających z art. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) dot. preferencyjnego opodatkowania. Skarżąca w przekonaniu organu nie spełniła warunku wynikającego z art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f., zgodnie z którym sposób opodatkowania o którym mowa w ust. 4 nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w ust. 4 złożą po terminie o którym mowa w art. 45 ust. 1 w/w ustawy - tj. po 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (w przedmiotowej sprawie po 30.04.2007 roku). Takie oświadczenie złożone po w/w terminie nie wywołuje skutków prawnych, czyli jest bezskuteczne. Jednocześnie na podstawie przedłożonych faktur VAT dot. abonamentu za internet ustalono, że z tytułu ulgi internetowej odliczeniu od dochodu podlegają wydatki w wysokości 389,36zł (wydatki udokumentowane i potwierdzone dowodami zapłaty), natomiast skarżąca odliczyła kwotę w wysokości 638,91 zł. Ta część rozstrzygnięcia, nie była kwestionowana przez skarżącą.

Od powyższych decyzji organu podatkowego skarżąca złożyła w dniu 3 sierpnia 2011 r. odwołanie wnosząc o ich uchylenie w całości oraz o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. Jednocześnie w odwołaniu zarzucono:

1) obrazę art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

2) niewłaściwe zastosowanie art. 81 § 1 w związku z art. 121 §1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 oraz w związku z art. 14o art. 14m i art. 14k, a także art. 14d Ordynacji podatkowej,

3) niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1 lit a i art. 75 § 2 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej, w związku z niewłaściwym zastosowaniem w świetle podniesionych w pkt 1 i 2 zarzutów, art. 6 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

4) Niewłaściwe zastosowanie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Decyzjami nr [...] oraz [...] z dnia 31 października 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ II instancji streścił wyniki dotychczasowego postępowania oraz przytoczył treść relewantnych przepisów prawa. Organ odwoławczy zauważył, że termin do złożenia wniosku o rozliczenie w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci jest terminem prawa materialnego, tj. nie podlega przywróceniu. Oznacza to, że po tym terminie nie można złożyć takiego wniosku nawet składając korektę stosownego zeznania podatkowego. Organ drugiej instancji uznał wszystkie zarzuty stawiane decyzjom Naczelnika US za bezzasadne. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzono w sposób wyczerpujący, a następnie oceniono i prawidłowo ustalono okoliczności faktyczne. Ponadto, zapewniono skarżącej czynny udział w postępowaniu na każdym jego etapie.

Pismem z dnia 30 listopada 2011 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca złożyła skargi na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej. Wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzuciła:

1) obrazę art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez nieuprawnione pominiecie, w zaskarżonych decyzjach "milczącej" interpretacji, dającej stronie prawo do rozliczenia się w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci za rok 2006 oraz uznanie, iż fakt ten nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, jak również nieustosunkowanie się do twierdzeń podnoszonych przez stronę, istotnych z jej punktu widzenia, dla sposobu załatwienia sprawy podatkowej, a w konsekwencji nie odniesienie się do całości materiału procesowego zgromadzonego w aktach sprawy;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 81 § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 oraz w związku z art. 14o, art. 14m i art. 14k, a także art. 14d Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie prawa strony do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji pomimo istnienia w obiegu prawnym "milczącej" interpretacji potwierdzającej prawo strony do rozliczenia się w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci, za rok 2006 i w konsekwencji;

3) niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej, w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 6 ust 10 u.p.d.o.f. poprzez nieuprawnioną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na niedotrzymanie terminu złożenia wniosku o preferencyjną formę opodatkowania, albowiem brak złożenia wniosku w terminie do 30 kwietnia 2007 roku wynikał wyłącznie z błędnej informacji organu podatkowego I instancji udzielonej stronie skarżącej, jak również

4) niewłaściwe zastosowanie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do podnoszonego przez stronę faktu uzyskania błędnych informacji w Urzędzie Skarbowym.

W piśmie procesowym z dnia 5 marca 2012 r., skarżąca szczegółowo uzasadniła zarzuty skargi. Zdaniem skarżącej, organ dokonał niepełnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowań podatkowych. Organ ograniczył się do analizy przesłanek służących udowodnieniu z góry przyjętej przez siebie tezy, nie procedował więc w sposób obiektywny. Ponadto zostało wskazane, że skarżąca w dniu 22 czerwca 2007 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej. Organ uznał, iż wobec faktu, że syn skarżącej uzyskał w roku 2006 dochód w wysokości 2.995,50 zł – przekraczający kwotę niepowodującą obowiązku zapłaty podatku – skarżąca nie mogła dokonać rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Interpretacja ta, utrzymana postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej została uchylona prawomocnym wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 23 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 250/08 (skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej została oddalona wyrokiem NSA z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1617/08). Wyrok sądu kasacyjnego został doręczony organowi w dniu 27 kwietnia 2010 r. i od tej daty należało liczyć trzymiesięczny termin na udzielenie interpretacji indywidualnej (art. 14d O.p.). Wobec bezskutecznego upływu tego terminu należy uznać, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o O.p.), tj. dopuszczająca możliwość rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dziecko.

Skarżąca stwierdziła, iż pierwotna deklaracja została złożona w związku z uzyskaniem od pracownika punktu informacyjnego Urzędu Skarbowego informacji o braku możliwości wyboru interesującej skarżącą formy opodatkowania. Skarżąca przypomniała, że podatnik nie może ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z informacją udzieloną przez organ podatkowy (wyrok NSA z dnia 23 maja 1997 r., sygn. akt SA/Lu 2249/95). Ponadto z uwagi na wykonywany zawód sędziego, skarżąca nie mogła sobie pozwolić na złożenie zeznania podatkowego wbrew stanowisku organów podatkowych ze względu na zagrożenie odpowiedzialnością karnoskarbową.

Skarżąca podniosła także, iż w wyrokach wydanych w związku z powyższą interpretacją nie stwierdzono braku możliwości złożenia korekty zeznania podatkowego za rok 2006 r. w zakresie wyboru sposobu opodatkowania. Także organy podatkowe w żaden sposób nie odniosły się do tego zagadnienia. Oznacza to z kolei, że interpretacja przesądziła również i tą kwestię.

Odpowiadając na skargi pismami z dnia 20 grudnia 2011 r. (a także w piśmie procesowym z dnia 26 marca 2012 r.), Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Na rozprawie w dniu 28 marca 2012 r. Sąd połączył obydwie skargi do wspólnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanej decyzji bądź stwierdzenie jej nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 p. p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jak wynika z okoliczności faktycznych przytoczonych przez organy podatkowe, w niniejszej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia tych organów był w istocie wniosek skarżącej dotyczący zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na poczet zaległości podatkowej. Samo bowiem rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego związane było ze złożeniem tego wniosku wraz ze stosowną deklaracją.

Zgodnie z art. 72 § 1 O.p., za nadpłatę uważa się między innymi kwotę:

- nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku,

- podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

W związku z powyższym istotną kwestią jest, czy przedmiotowy podatek zapłacony przez skarżącą był istotnie podatkiem zapłaconym nienależnie, bądź też zapłacony został w większej niż należna kwocie.

Prawidłowo organy podatkowe uznając żądanie skarżącej za nieuzasadnione, wszczęły postępowanie zmierzające do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżąca wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i jej zaliczeniem na poczet zaległości podatkowej, złożyła bowiem deklarację podatkową. W takim przypadku, jak wynika z art. 21 § 3 O.p., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje on decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Można przy tym wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2008r. (II FSK 1205/07 – LEX nr 532819) w którym stwierdził on, że w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty niedopuszczalne jest określenie w decyzji rozstrzygającej ten wniosek wysokości zobowiązania podatkowego. Przepisy Ordynacji podatkowej umożliwiają natomiast organowi podatkowemu, w sytuacji, gdy stwierdzi w toku postępowania wszczętego na wniosek strony, iż zobowiązanie podatkowe zostało przez nią wykazane w deklaracji w wysokości nieprawidłowej (zaniżonej), wszczęcie z urzędu odrębnego postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Pod tym względem, czyli wydania zarówno decyzji co do samego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, rozstrzygnięcia organów podatkowych były prawidłowe.

Przechodząc do meritum sporu, który powstał pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi, należy w pierwszej kolejności podkreślić, że w obrocie prawnym obowiązuje tzw. "milcząca interpretacja podatkowa", uznająca stanowisko skarżącej za prawidłowe. Przypomnieć należy w związku z tym, że skarżąca składając wniosek o jej wydanie, przedstawiła stan faktyczny, zgodnie z którym w 2007 r. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętych w 2006r. dochodów na druku PIT-37 wykazując w nim dochody ze stosunku pracy, działalności wykonywanej osobiście oraz praw autorskich. Suma osiągniętych dochodów spowodowała obowiązek zapłaty podatku wg stawki 40%. Skarżąca poinformowała, iż jest matką samotnie wychowująca dziecko. Syn skarżącej nie ukończył 25 lat. Zarówno w 2006 r. był, jak i obecnie jest studentem Uniwersytetu Jagiellońskiego. W 2006r., w trakcie przerwy wakacyjnej syn skarżącej został zatrudniony i z tego tytułu osiągnął odpowiednio: przychód: 3.200,00zł, koszty uzyskania przychodu: 204,50 zł, dochód: 2.995,50 zł. Płatnik, na co wskazuje PIT-11 odprowadził zaliczkę na podatek: 166 zł, składki na ubezpieczenie społeczne: 598,72 zł oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie: 201,60 zł. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, zadane zostało pytanie, czy za 2006 r. przysługiwało skarżącej prawo rozliczenia się w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca stwierdziła, iż jednym z koniecznych warunków do skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania jest okoliczność, aby dochód dziecka w roku podatkowym nie spowodował obowiązku zapłaty podatku. W niniejszej sprawie warunek ten został spełniony, albowiem podatek należny za rok - rubryka 110 zeznania podatkowego syna - nie wystąpił, wnosił zero. Podstawa obliczenia podatku nie spowodowała obowiązku jego zapłaty, a jedyną ulgą podlegająca odliczeniu od dochodu syna były obowiązkowo potrącone przez płatnika składki na ubezpieczenie społeczne, tzw. pozapłacowe koszty wynagrodzenia. Na potwierdzenie stanowiska, że dochód nie powodujący obowiązku zapłaty podatku to dochód z uwzględnieniem odliczeń skarżąca przywołała stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie z dnia 19 września 1992r. nr [...]. Niekorzystne dla skarżącej rozstrzygnięcia organów podatkowych, zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 250/08, prawomocnym od daty wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2010 r., II FSK 1617/08, oddalającego skargę kasacyjną. Po zwrocie akt sprawy organowi podatkowemu wraz z wyżej wskazanymi wyrokami, rozpoczął się na nowo bieg terminu, o którym mowa w art. 14d O.p. Wobec bezczynności organu w ciągu 3 miesięcy od doręczenia mu akt sprawy zawierających przedmiotowy wyrok NSA, organ podatkowy jest związany stanowiskiem skarżącej, zawartym we wniosku z dnia 19 czerwca 2007 r. o udzielenie interpretacji. Wynika to wprost z treści art. 14o O.p., zgodnie z którym, w przypadku niewydania przez organ interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Z powyższego wynika z kolei, że przesądzone zostało, iż skarżąca spełniła przesłanki wynikające z art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. Oznacza to, iż miała ona prawo do rozliczenia się, jako osoba samotnie wychowująca dziecko.

Oprócz jednak spełnienia powyższych przesłanek, dla możliwości rozliczenia się, jako osoba samotnie wychowująca dziecko, koniecznym było spełnienie dodatkowo warunku wynikającego z art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. Oznacza on konieczność złożenia wniosku o opodatkowanie, jako osoba samotnie wychowująca dziecko, w zeznaniu podatkowym do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym za który dokonywane jest rozliczenie. W niniejszej sprawie termin ten minął w dniu 30 kwietnia 2007r. Wydając zaskarżone rozstrzygnięcia, organ podatkowy stwierdził, że warunek ten nie został spełniony. W ocenie organu, stosowny wniosek został bowiem złożony przez skarżącą w momencie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wraz z korektą deklaracji, czyli w kwietniu 2011 r. Został on zawarty w formularzu PIT – 37, wraz z zaznaczoną w tym formularzu informacją, iż stanowi on korektę uprzednio złożonego formularza.

Sąd pragnie zwrócić uwagę, iż w formularzu PIT-37, według wzoru ustalonego w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia wzorów rocznego obliczenia podatku oraz zeznań podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 150, poz. 1576 ze zm.) – obowiązującego w chwili złożenia pierwotnej deklaracji – pod nr 6 umieszczono rubrykę zatytułowaną "wybór sposobu opodatkowania" umożliwiając dokonanie wyboru przez zaznaczenie jednego z kwadratów adekwatnych różnym sposobom opodatkowania (w tym "4. w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci"). Poniżej wyjaśniono, iż zaznaczenie kwadratu nr 4 oraz złożenie podpisu w części I zeznania, "traktuje się na równi ze złożeniem wniosku o zastosowanie wskazanego sposobu opodatkowania".

Ordynacja podatkowa w art. 3 pkt 5 zawiera wprawdzie sformułowanie "deklaracja", jednakże nie jest to definicja legalna, lecz skrót terminologiczny, wprowadzony na jej użytek. Jest to zbiorcze pojęcie obejmujące wszelkie dokumenty składane przez wymienione w tym przepisie osoby, obejmujące ich oświadczenia w takich płaszczyznach, które decydują o powstaniu zobowiązania podatkowego. Dane te, bądź umożliwiają organom podatkowym kontrolę prawidłowości wywiązania się przez te osoby z ciążących na nich obowiązków (w przypadku powstania zobowiązania w drodze samoobliczenia), bądź dostarczają tym organom informacje konieczne do wymierzenia im podatku (w przypadku zobowiązań podatkowych ustalanych w drodze decyzji). Stanowią one zatem przede wszystkim oświadczenia wiedzy. Niemniej niekiedy mogą one zawierać również składniki wskazujące na wolę podatnika, płatnika czy inkasenta (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1551/07, LEX nr 593629), czyli składana deklaracja zawierać może również oświadczenia woli. Z powyższego z kolei wynika, iż wybór formy opodatkowania (a w konsekwencji także wniosek o zastosowanie konkretnego sposobu opodatkowania) należy uznać za element deklaracji podatkowej.

Po złożeniu deklaracji podatkowej, istnieje możliwość dokonania jej korekty. Wynika to wprost z art. 81 O.p., zgodnie z którym, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. W taki właśnie sposób zachowała się skarżąca, która złożyła korektę pierwotnej deklaracji oraz podała przyczyny, które doprowadziły do złożenia tej korekty. Należy w związku z powyższym stwierdzić, że skarżąca spełniła wymogi formalne, przewidziane w wyżej powołanym przepisie.

Organy podatkowe tymczasem, nie dokonały w istocie oceny złożonej korekty stwierdzając jedynie, iż z uwagi na fakt, że w rozpatrywanym przypadku żądanie skarżącej było bezzasadne w związku z brakiem spełnienia warunków pozwalających na skorzystanie z preferencyjnego rozliczenia z małoletnim dzieckiem do 30 kwietnia 2007r., organ podatkowy wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości innej, aniżeli wynikającej ze złożonej deklaracji. Z powyższego stwierdzenia można domniemywać, że zdaniem organu, w niniejszej sprawie nie jest możliwe złożenie korekty deklaracji na podstawie art. 81 O.p. Takie stanowisko organu podatkowego nie zostało przy tym w żaden sposób uzasadnione. Organ podatkowy nie wskazał na konkretny przepis, z którego wynikałby zakaz złożenia korekty deklaracji podatkowej w zakresie złożonego oświadczenia woli o wyborze formy opodatkowania. Skoro przepisu takiego nie ma, organy podatkowe powinny były dokonać oceny zasadności przesłanek dokonanej korekty. Ocena taka nie została jednak przeprowadzona.

Organy podatkowe nie rozważyły również, jakie znaczenie ma złożenie korekty pierwotnej deklaracji. Zgodnie natomiast z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podatnik ma prawo do dokonania korekty deklaracji uprzednio złożonej w zakresie elementów nią objętych (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 481/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), czyli również w zakresie dokonanych oświadczeń woli w niej zawartych. Wskazuje się również, iż korekta deklaracji zastępuje deklarację pierwotną i eliminuje ją z obrotu prawnego (zob. wyroki NSA: z dnia 24 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 515/09, LEX nr 594019 oraz z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 316/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto, skorygowana deklaracja wywołuje takie same skutki jak deklaracja złożona pierwotnie (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1792/10, LEX nr 952748). Co jednak najbardziej istotne, korekta deklaracji nie jest "nowym" zdarzeniem prawnym, a jedynie zmianą brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1161/06, LEX nr 389351).

Nie można wobec powyższego, w świetle przedstawionych powyżej poglądów orzecznictwa, które to poglądy orzekający w sprawie Sąd uznaje za własne, twierdzić, że skarżąca złożyła wniosek o dokonanie rozliczenia, jako osoba wychowująca samotnie dziecko, dopiero w kwietniu 2011r. Deklaracja w zakresie podatku dochodowego za 2006r. została przez skarżącą złożona w terminie do dnia 30 kwietnia 2007r., czyli z zachowaniem terminu określonego w art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. Deklaracja ta wprawdzie nie zawierała oświadczenia o dokonaniu rozliczenia, jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Jednak dokonanie korekty ma takie znaczenie, iż na miejsce uprzednio złożonych oświadczeń podatnika, wchodzą oświadczenia zawarte w złożonej korekcie. W tym znaczeniu, w mocy pozostają oświadczenia podatnika wynikające z pierwotnie złożonej deklaracji, z wyjątkiem ujętych w korekcie. Nie można przy tym utożsamiać złożenia korekty deklaracji z samym złożeniem deklaracji, która podlega korekcie. Pierwotna deklaracja została już bowiem złożona w określonym terminie i nie można twierdzić, że przez złożenie korekty, przesunął się moment złożenia deklaracji. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że PIT – 37 został złożony przez skarżącą w terminie do 30 kwietnia 2007r., czyli w terminie wynikającym z art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. Złożona zaś korekta wywołuje skutek w postaci uznania, iż w pierwotnej deklaracji skarżąca zawarła oświadczenie woli o sposobie wyboru opodatkowania, jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Na miejsce poprzednio złożonego oświadczenia woli o sposobie opodatkowania, weszło bowiem oświadczenie woli wynikające z korekty.

Organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach w żaden sposób, nie odniosły się do tego zagadnienia. Powołane zostały jedynie obszernie poglądy, z których wynika, iż termin, o którym mowa w art. 6 ust. 10 w zw. z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter materialnoprawny, stąd złożenie po jego upływie wniosku o opodatkowanie w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dziecko jest bezskuteczne (a termin nie podlega przywróceniu). Rację mają przy tym organy podatkowe stwierdzając, jaki jest charakter tego terminu. Niemniej jednak wywody te nie mają o tyle znaczenia, że skarżąca nie uchybiła terminowi do złożenia stosownego wniosku i w konsekwencji nie wnosiła o jego przywrócenie.

Uchybienie powyższemu terminowi miałoby miejsce wówczas, gdyby skarżąca nie złożyła PIT-37 za 2006r. do dnia 30 kwietnia 2007r., co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Ponadto organy mogłyby wskazywać na uchybienie terminowi, jeżeli wykazałaby, iż powody złożenia korekty są nieuzasadnione, czyli brak było podstaw do złożenia korekty PIT-37 za 2006r. Jak wynika bowiem z powoływanego już art. 81 § 2 O.p., składając korektę deklaracji, należy uzasadnić przyczyny jej złożenia. Nie każda zatem korekta wywoła skutki, które zostały wcześniej przedstawione, lecz jedynie taka, która będzie uzasadniona. W przypadku uznania przez organy podatkowe, że przyczyny korekty są uzasadnione, dane wynikające z korekty "zastąpią" dane wynikające z pierwotnej deklaracji. Nastąpi to z mocą od dnia, w którym pierwotna deklaracja została złożona. W przypadku zaś uznania przez organy podatkowe, że przyczyny złożenia korekty były nieuzasadnione, złożona korekta skutków takich nie wywoła.

W niniejszej sprawie organy podatkowe mogłyby stwierdzić, że wniosek został złożony po terminie, jedynie w przypadku wykazania, że przyczyny złożenia korekty były nieuzasadnione. Na tę okoliczność organy podatkowe w ogóle jednak się nie wypowiedziały i w żaden sposób okoliczności tej nie badały. Brak prowadzenia postępowania w tym kierunku, uniemożliwia Sądowi przesądzenie, czy przyczyny korekty były, czy też nie były zasadne. Jak zostało to już zaznaczone na wstępie, Sąd bada zgodność z prawem rozstrzygnięć organów podatkowych i może w związku z tym stwierdzić, że organy podatkowe bądź nieprawidłowo zastosowały przepisy, bądź błędnie ustaliły, czy też niewłaściwie oceniły stan faktyczny sprawy. W przypadku jednak, gdy organy podatkowe co do określonych okoliczności w ogóle się nie wypowiedziały, Sąd nie może ich w tym zastąpić. W pierwszej kolejności to organy podatkowe muszą przeprowadzić postępowanie dowodowe na okoliczność zasadności dokonanej korekty i następnie ustalić, czy przyczyny korekty były, czy też nie były uzasadnione. Taka ocena będzie podlegała kontroli Sądu, ale dopiero wówczas, gdy zostanie przeprowadzona.

Mając na uwadze powyższe rozważania, w przekonaniu Sądu z uzasadnienia zaskarżonych decyzji, jak i poprzedzających je decyzji pierwszoinstancyjnych nie wynika, by organy podatkowe wszechstronnie rozpoznały sprawę będącą przedmiotem niniejszego postępowania. Jak słusznie wskazuje skarżąca, a potwierdza Sąd, organy podatkowe skupiły się na treści art. 6 ust. 4 i ust. 10 oraz art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. analizując teoretycznie – w sposób oderwany od całokształtu okoliczności faktycznych niniejszej sprawy – przesłanki skorzystania ze sposobu opodatkowania w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Faktycznie istotnemu art. 81 O.p poświęcono w zaskarżonych decyzjach tyle uwagi, ile wystarczy na zacytowanie jego treści. Tymczasem, korekta deklaracji złożona przez skarżącą 19 kwietnia 2011 r. wymagała analizy przede wszystkim z uwzględnieniem przesłanek wyżej powołanego przepisu. Skoro organ odmówił skarżącej prawa do skorygowania poprzednio złożonej deklaracji w sposób, w jaki tego dokonała, to w świetle art. 81 § 1 in principio Ordynacji podatkowej powinien wskazać, jakie "odrębne przepisy" uniemożliwiają złożenie korekty w zakresie wyboru sposobu opodatkowania i dalszych części zeznania PIT-37, ewentualnie powinien wskazać, że przyczyny złożenia korekty były nieuzasadnione.

W tym też kontekście organ nie przeanalizował nawet ogólnych zasad korekty deklaracji, a więc czy jej złożenie stanowi nową deklarację, czy też jest zmianą deklaracji poprzedniej. Zagadnienie to ma ogromne znaczenie z uwagi na konieczność dochowania terminu do złożenia wniosku o zastosowanie preferencyjnego sposobu opodatkowania. Kwestia ta została przy tym przesądzona we wcześniejszej części uzasadnienia. W tym miejscu Sąd wskazuje jedynie na uchybienia zaskarżonych decyzji, na co słusznie zwróciła uwagę skarżącą.

W tym kontekście zasadne są również zarzuty skargi, iż organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje dopuściły się naruszenia art. 122 O.p., który stanowi, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przepisu tego wynika bowiem obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 593/11, LEX nr 863655). Postępowanie, w toku którego nie dokonuje się analizy pełnego spektrum zagadnień prawnych i faktycznych narusza także art. 125 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie, a więc bardzo dokładnie i wyczerpująco zbadać wszystkie okoliczności faktyczne. Rację ma skarżąca stwierdzając, że organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego w kierunku ustalenia istotnego dla rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy.

Powyższe okoliczności mają w przekonaniu Sądu niebagatelne znaczenie i przenoszą rozważania na grunt zasady demokratycznego państwa prawnego, z której wynika zasada zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Ten konstytucyjny standard obowiązuje także organy podatkowe, choć regulacja konstytucyjna została na gruncie Ordynacji podatkowej skonkretyzowana (nie zaś zastąpiona) w art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, które nie będzie powodowało ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 262/11, LEX nr 882070).

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 r. naruszają art. 121, art. 122 i art. 125 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze, że treść decyzji nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej oraz nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2006 była zdeterminowana rozstrzygnięciem zawartym w powyższych decyzjach wymiarowych, podlegały one uchyleniu z tych samych przyczyn.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organy podatkowe będą zobowiązane do ustalenia stanu faktycznego sprawy pod kątem zbadania, czy przyczyna korekty była uzasadniona. Jeżeli twierdzenia skarżącej co do wprowadzenia jej w błąd przez pracownika organu podatkowego i w konsekwencji złożenia pierwotnej deklaracji PIT-37 z uwagi na ten błąd, będą kwestionowane, organ podatkowy będzie zobowiązany przeprowadzić postępowanie w tym zakresie. W szczególności będzie zobowiązany do przesłuchania skarżącej i oceny jej zeznań, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Przy dokonywaniu takiej oceny, organ podatkowy będzie zobowiązany wziąć również pod uwagę zachowanie skarżącej już po złożeniu deklaracji, czyli wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej. Wystąpienie takie sugerować może bowiem faktyczne działanie skarżącej pod wpływem błędnej informacji. Ocena ta na obecnym etapie pozostawiona jest już organom podatkowym i zależna będzie od wyników przeprowadzonego postępowania. Organ podatkowy powinien również wziąć pod uwagę status prawny skarżącej, która jest sędzią i jak sama twierdzi, obawiała się wszczęcia przeciwko niej postępowania karno-skarbowego, co mogłoby wpłynąć na wykonywanie przez nią zawodu. Ocenę tego stwierdzenia Sąd również pozostawia organom podatkowym, zaznaczając jedynie fakt powoływania się na tę okoliczność przez skarżącą.

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i ustaleniu stanu faktycznego, organy podatkowe będą zobowiązane ustalić, czy przyczyna złożenia korekty była uzasadniona. W przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej, organy podatkowe zobowiązane będą stwierdzić, iż złożona korekta wywołuje skutek od dnia złożenia pierwotnej deklaracji, czyli PIT-37 za 2006r. Prowadzić to będzie w konsekwencji do przyjęcia, iż wniosek skarżącej o opodatkowanie, jako osoba samotnie wychowująca dziecko, został złożony w terminie o którym mowa w art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. Konsekwencją zaś wspomnianej "milczącej interpretacji" będzie przyjęcie, iż skarżąca spełnia warunki określone w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. Jeżeli zaś organy podatkowe dojdą do przekonania, że złożona korekta była nieuzasadniona, zobowiązane będą do należytego i wyczerpującego uzasadnienia swojego stanowiska i to również w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych. Nie bez znaczenia w tym zakresie są twierdzenia podnoszone przez skarżącą w piśmie z dnia 5 marca 2012 r., w którym dokładnie zostało wskazane, na czym jej zdaniem miałoby polegać naruszenie tej zasady. Uzasadniając ewentualne negatywne stanowisko, organy podatkowe będą musiały również odnieść się do zdarzenia, jakim była korzystna dla skarżącej interpretacja podatkowa. Organy podatkowe będą zobowiązane przesądzić, czy uzyskanie korzystnej dla podatnika interpretacji podatkowej, może być uznane za uzasadnioną przyczyną złożenia korekty deklaracji, bądź też w powiązaniu z innymi zdarzeniami, o których wspomina skarżąca, będzie stanowić element uzasadnienia przyczyn takiej korekty.

Nie znajduje przy tym uzasadnienia zarzut skarżącej, iż konsekwencją wydania "milczącej interpretacji", jest uznanie, że skarżąca zachowała termin do złożenia deklaracji, gdyż w przeciwnym razie postępowanie w tym zakresie nie powinno być prowadzone. Należy w związku z tym stwierdzić, że postępowanie w sprawie interpretacji podatkowej prowadzone jest ściśle w granicach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o jej wydanie. Determinowane jest ono również zadanym pytaniem, gdyż prowadzone jest jedynie w kierunku udzielenia odpowiedzi na pytanie sformułowane przez wnioskodawcę. Tymczasem skarżąca nie zadała pytania, czy w przypadku złożenia korekty zeznania podatkowego za 2006r., zachowany zostanie termin do złożenia wniosku o określony sposób opodatkowania. Niezasadność tego zarzutu, nie wpływa jednak w żaden sposób na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Na zakończenie należy stwierdzić, że w ocenie Sądu istniały podstawy do połączenia spraw do łącznego ich rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, gdyż obydwie zaskarżone decyzje pozostają ze sobą w związku w rozumieniu art. 111 § 2 p.p.s.a. Dotyczą one bowiem tego samego stanu faktycznego oraz opierają się na jednakowych w swej istocie zarzutach przedstawionych w skargach.

Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzeczono, jak w punkcie I sentencji.

Orzeczenie w punkcie II sentencji uzasadnione jest uchyleniem zaskarżonych decyzji w całości oraz wynika z art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a. Złożyły się na nie kwoty wpisów od skarg (800 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej ustalone w trybie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), tj. 4.800 zł oraz kwota odpowiadająca wysokości opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego (34 zł) – w obu połączonych sprawach.