Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 884/17 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 4 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zbigniew Łoboda Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska

Wyrokiem z dnia 4 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 884/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 4 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od października do grudnia 2011 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 6 maja 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dokonał w stosunku do M. W., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P., rozliczenia podatku od towarów za wymienione powyżej okresy rozliczeniowe. Organ kontroli skarbowej ustalił, że faktury dotyczące dostawy oleju napędowego wystawione na rzecz podatnika przez D. sp. z o.o. w L. (skrótowo – "D."), nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej – "u.p.t.u."), stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści tych faktur. Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nie znalazł podstaw do zakwestionowania sprzedaży paliwa zadeklarowanej przez podatnika.

W złożonym odwołaniu podatnik stwierdził, że organ kontroli skarbowej nie zgromadził całego materiału dowodowego, albowiem nie uwzględnił żądania przeprowadzenia dowodów, które potwierdziłyby, że faktury od spółki odzwierciedlały rzeczywiste nabycie paliwa, które następnie wykorzystał na dalszym etapie obrotu. Podniósł, że rzeczywisty brak nabycia oleju napędowego od ww. spółki nie pozwoliłby mu na sprzedaż paliwa odbiorcom. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodów: z ewidencji ilościowo-wartościowej magazynu paliw oraz faktur sprzedażowych VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz kontrahentów oraz dowodów z przesłuchania w charakterze świadków wymienionych odbiorców, na rzecz których dokonywał sprzedaży paliwa w okresie od października do grudnia 2011 r., nadto wskazanych pracowników podatnika oraz osób zatrudnionych przez spółkę będącą wystawcą faktur.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wskazaną na początku decyzją z dnia 4 sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w decyzji ostatecznej z dnia 15 czerwca 2016 r., wydanej w stosunku do D., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określając kwoty do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stwierdził, że faktury z symbolem M2 wystawione na rzecz skarżącego, nie dokumentowały faktycznych dostaw. Spółka D. jedynie przefakturowywała dostawy ujawnione w fakturach firmy-słupa A. sp. z o.o., w imieniu której występowała jako prezes zarządu B. D., która za opłatą podpisywała dokumenty przedkładane jej przez nieustalone osoby. Także kolejny podmiot, poprzedzający A. w łańcuchu fakturowego obrotu – spółka T. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, co stwierdzone zostało w decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 26 czerwca 2016 r. Spółka ta dokonywała rozliczenia podatku od towarów i usług kompensując podatek należny kwotą podatku naliczonego, podczas gdy zgromadzone dowody nie potwierdzały czynności uzasadniających odliczenie podatku naliczonego.

Organ odwoławczy nawiązał się do protokołów przesłuchania świadków, przedstawicieli oraz osób związanych z D. i stwierdził, ze potwierdzają one fikcyjny charakter faktur wystawionych dla skarżącego. Dyrektor finansowy i prokurent J. K. nie kojarzył skarżącego jako kontrahenta, zaś P. D. pełniący funkcję dyrektora handlowego stwierdził, ze nigdy nie kupowano paliwa od firmy G., która wskazana była w treści "zaświadczenia z analizy oleju napędowego [...]", jakim dysponował skarżący w ramach nabycia paliwa od D. Z kolei księgowa B. P. zeznała, że P. D. gdy odbierał dokumenty, był z jakimiś mężczyznami i nalegał aby dane spółki wykasować z komputera.

Z kolei twierdzenia Z. L. kierownika bazy paliw w G., zatrudnionego w D. oraz u skarżącego, ujawniły sytuacje, że na paliwo zamówione przez skarżącego, wystawiane były dokumenty WZ, ale paliwo dalej było magazynowane na bazie. J. Z. zatrudniona w D. na stanowisku kierownika działu sprzedaży zeznała, że faktury wystawiane były na podstawie e-mail od Z. L. i nie widziała paliwa oraz nie pamiętała firmy skarżącego.

Zdaniem organu, na fikcyjność dostaw oleju napędowego do skarżącego ze strony D. wskazują także zeznania osób bezpośrednio związanych z firmą skarżącego. Kierowca S. F. stwierdził, ze na podstawie istniejących dowodów nie ma możliwości wskazania skąd dokąd było przewożone paliwo i kto je odebrał. Ponadto świadek ten oraz T. M. nie znali źródła pochodzenia paliwa tankowanego na stacji w G. J. B. zatrudniona na stanowisku pracownika biurowego zeznała między innymi, że po wystawieniu faktur na rzecz odbiorców, dokumenty WZ były niszczone. Organ podkreślił, że z zeznań świadków wynika, iż nie było kontroli zgodności pomiędzy treścią spornych faktur i treścią przekazywanych kierowcom dokumentów, a faktycznie przewożonym paliwem.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że ujawnione okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od standardów przyjętych w stosunkach handlowych. Skarżący nie zawarł umowy na piśmie, nie sprawdził wiarygodności firmy, nie sprawdził jakości dostarczanego towaru. Organ uznał, że zaświadczenia z analizy paliwa wystawione przez G. nie zostały dostarczone przez D., a ponadto nie towarzyszył im dokument nalewkowy [...] firmy T1., który był wymogiem ważności zaświadczenia. W sumie więc skarżący nie dochował należytej staranności przy transakcjach z rzekomym dostawcą. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący zarzucił, że stan faktyczny nie został należycie wyjaśniony. Organ z naruszeniem prawa zaniechał przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i dowolnie ocenił materiał aktowy. Bezzasadnie stronę pozbawiono prawa do odliczenia podatku naliczonego, zwłaszcza w sytuacji niepodważenia sprzedaży oleju na rzecz odbiorców strony.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 4 stycznia 2018 r. uznał, że skarga nie była zasadna.

Sąd nie stwierdził, aby organy naruszyły przepisy postępowania. Zauważył, że w sytuacji, gdy skarżący nie posiada innej dokumentacji księgowej i handlowej niż faktury VAT zakupu od D., nie są wystarczające dowody w postaci zeznań świadków, czy też posiadanie ważnej koncesji na obrót paliwa, potwierdzenie zarejestrowania podmiotu w ewidencji działalności gospodarczej czy do Krajowego Rejestru Sądowego albo np. nadanie numeru NIP, REGON, kserokopie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, czy też nawet konsekwentne wyjaśnienia strony. Te bowiem dowody nie potwierdzają okoliczności co do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji w zakresie faktycznej dostawy partii paliwa.

Według Sądu, na świadomość skarżącego co do uczestnictwa w nielegalnym łańcuchu dostaw paliwa, wskazuje brak posiadania dokumentów nalewkowych [...] firmy T1., których posiadanie było konieczne dla uznania za ważne "zaświadczeń z analizy oleju napędowego". Dalszą okolicznością wskazującą, że skarżący świadomie uczestniczył w nielegalnym procederze dostaw paliw są również spójne zeznania skarżącego, S. F. (kierowcy), T. M. (kierowcy), J. B. (księgowej), J. Z. (pracownika D.), J. K. (udziałowca i prokurenta D.), które jednoznacznie potwierdzają, że nie znali oni źródła pochodzenia paliwa zakupionego przez firmę skarżącego od D. zaś z zeznań samego skarżącego wprost wynika, że nie przywiązywał wagi do dokumentowania dostaw paliwa od D. Także pozostałe zeznania nie dawały podstawy do podważania przyjętej w decyzjach organów konkluzji. Ważkie znaczenie miała także decyzja podatkowa wydana dla D., z której wynikało, że faktury wystawione dla skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, jak również dokonywanie zapłaty za faktury na rzecz innego podmiotu aniżeli wystawca faktur, to jest na rzecz D.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wyrok ten zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Strona skarżąca, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez dokonanie błędnych i niepełnych ustaleń faktycznych oraz naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1 i 8 u.p.t.u.; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnienie skarżonego wyroku polegające na ogólnej akceptacji ustaleń i postępowania organów obu instancji, naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie art. 141 § 4 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego:

4) błędną wykładnię przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1 i 8 u.p.t.u. oraz art, 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej – "dyrektywa 112") polegającą na uznaniu, iż nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od transakcji polegających na faktycznym dostarczeniu towaru, w tym w ramach transakcji łańcuchowej, które to transakcje uznaje się za niedokonane;

5) niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku od transakcji, w których doszło do faktycznej dostawy towaru następnie odprzedanego w sposób niekwestionowany.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 20 stycznia 2020 r. skarżący podniósł, że w wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (G.) zakwestionowany został tryb postępowania taki, jaki miał miejsce w niniejszej sprawie, co jest dodatkowym argumentem przemawiającym za uchyleniem wyroku Sądu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

Przede wszystkim nie był usprawiedliwiony zarzut skargi kasacyjnej, że organ podatkowy rozstrzygnięcie oparł na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, a Sąd tej nieprawidłowości nie dostrzegł. Motywując zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § i art. 188 O.p., a także wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 191 O.p., skarżący wskazuje przede wszystkim, że zaniechano przesłuchania świadków, o co wnioskował. Zaznacza, że nie przesłuchano księgowej A.M., która mogła przybliżyć procedurę odbierania dokumentów od kontrahentów i wyjaśnić, dlaczego były niszczone dowody WZ. Zaniechanie analizy faktur, dowodów PZ, dowodów MM, ewidencji ilościowo-wartościowej, na podstawie czego można byłoby ustalić, czy paliwo trafiało na stacje paliw skarżącego, czy do jego odbiorców hurtowych. Również dowód z zeznań H. M. (magazyniera) mógłby wyjaśnić, że pracownicy skarżącego kontrolowali przychód i rozchód paliwa. Według strony niedostateczną wagę przywiązywano do tego, ze skarżący posiadał towar, co oznacza, ze musiał go nabyć na podstawie podważonych faktur.

Oceniając podniesiony zarzut jako niezasadny należy przypomnieć, że organ podatkowy podważył prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia paliwa (oleju napędowego) od D. W sprawie podatkowej podważono rzetelność podmiotową faktur. Powyższa argumentacja strony ustaleń tych nie podważa. Fikcyjność dostaw ze strony D. przyjęto w szczególności na podstawie oceny braku fachowego przygotowania prokurenta J. K. oraz braku wiedzy na temat transakcji ze skarżącym i w ogóle słabej orientacji ze strony osób decyzyjnych w zakresie obrotu z kontrahentami, dokumentowania dostaw na rzecz D. przez podmioty oszukańcze, nieprzedłożeniu dokumentacji, braku możliwości skontaktowania z podmiotem oraz naleganiu w stosunku do Biura rachunkowego na wykasowanie danych dotyczących tej spółki. Należy przypomnieć, że P. D.(dyrektor handlowy) potwierdził nabycie paliwa od A., podczas gdy B. D. prezes zarządu tej spółki (A.) zeznała, że za wyrażenie zgody na udostępnienie swoich danych w celu zarejestrowania spółki dostała 200-300 zł, a zapytana o współpracę z D. stwierdziła, że coś podpisywała, ale nie wie co.

Ponadto zaznaczyć trzeba, że prokurent D. J. K. nie kojarzył kontrahenta P., zaś P. D. zeznał, że spółka D. nigdy nie nabywała paliwa od G., ani też nie otrzymała zaświadczeń z analizy oleju napędowego od firmy G. Tymczasem – jak to wynikało z poczynionych w sprawie ustaleń – skarżący dysponował świadectwem jakości paliwa wystawionym przez G., które to świadectwo miał otrzymać wraz z paliwem zakupionym w D. Również pełniący funkcję prezesa zarządu D. P. M. stwierdził, że nie kojarzy firmy G. z Niemiec.

W świetle powyższego nie była dowolna ocena, że spółka D. nie dysponowała paliwem które uwidocznione było na fakturach z symbolem M2 i które (paliwo) miało stanowić przedmiot obrotu krajowego z udziałem innych, również oszukańczych podmiotów (A., T.) i które miało trafić do firmy skarżącego. W istocie argumentacja skarżącego zasadniczo powyższych ustaleń rzeczowo nie podważa, natomiast akcentuje fakt dysponowania paliwem, które było przedmiotem odsprzedaży. Stwierdzenie skarżącego, że decyzje wydane wobec poprzedników w fakturowym obrocie są "puste", niczego nie dowodzi, a przy tym skarżący chciałby skoncentrować uwagę na rozliczeniu ilościowo-wartościowym paliwa jakie kupił i następnie sprzedał, w czym miałyby pomóc zeznania księgowej oraz magazyniera.

Wskazany przez skarżącego kierunek dociekań nie był jednak istotny dla wyniku sprawy, w obrębie którego (wyniku sprawy) zakwestionowano nabycie paliwa od D., ale nie podważono faktu dysponowania paliwem i jego sprzedaży na rzecz odbiorców skarżącego. Nie sposób uznać, że przeciwwagą dla powyżej przybliżonych okoliczności wskazujących na brak sprzedaży paliwa ze strony D. na podstawie faktur z oznaczeniem M2, byłaby szczegółowa analiza kierunku rozchodu paliwa z firmy skarżącego, a nawet analiza ilości oraz dat nabycia paliwa. Organ nie miał przeto obowiązku prowadzenia w tym zakresie dalszego postępowania dowodowego. Niewątpliwie dostawcą paliwa na rzecz skarżącego nie była firma D., która w związku z wystawianiem faktur opatrzonych symbolem M2 nie dysponowała i nie dostarczała paliwa. W szczególności przedstawiciele D. nie kojarzyli, aby spółka, którą kierowali, miała dostarczać paliwo do skarżącego, a ponadto mieli nabywać paliwo od spółki A., która nie prowadziła rzeczywistej działalności w zakresie obrotu paliwem.

Odnotować też należy, że skarżący dysponował świadectwem jakości paliwa wystawionym przez G., który to podmiot – według zeznań przedstawicieli D. – nie był kontrahentem tej spółki i nie był im znany.

Skarżący, odwołując się do wyciągu z protokołu odtworzenia i badania ksiąg D. sporządzonego w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego względem tego podmiotu, zwraca uwagę na zapis, że wśród dokumentów dotyczących transportu znajdował się także dokument CMR wystawiony przez O., gdzie nadawcą była firma G. a odbiorcą spółka z o.o. T. Jednakże z tego nie wynika, że spółka D. dysponowała zaświadczeniem jakości paliwa, które przy dostawach przekazywała skarżącemu. Strona sama formułuje w tym zakresie jedynie taki wniosek, że "firma G. miała bądź mogła mieć związek z dostawami paliwa na wcześniejszych etapach obrotu, zanim trafiło do dostawcy" (str. 21 skargi kasacyjnej).

W świetle powyższego zasadnie postąpił Sąd pierwszej instancji, uznając za prawidłowe ustalenie organu podatkowego, iż faktury wystawione przez D., jakimi posłużył się skarżący w celu obniżenia podatku należnego, nie były rzetelne podmiotowo, to znaczy że nie dokumentowały nabycia paliwa ze strony D.

W dalszej kolejności ocenie podlegało to, czy w relacji z rzeczonym kontrahentem skarżący dochował wymaganej staranności. Organ podatkowy podkreślił, ze skarżący nie zawarł z D. umowy na piśmie i pomimo wymogu koncesyjnego, a mianowicie posiadania ważnego dokumentu określającego parametry fizykochemiczne danej partii paliwa będącego przedmiotem obrotu, wydanego każdorazowo przez bezpośredniego sprzedawcę paliwa, takiego dokumentu nie posiadał. Po pierwsze, przedstawiciele D. nie potwierdzili, że dysponowali zaświadczeniem G. i że przekazywali je skarżącemu, a po wtóre według dokumentu jaki posiadał skarżący, analiza ważna była tylko z dokumentem nalewkowym – [...] firmy T1., którego podatnik nie posiadał.

W skardze kasacyjnej powyższych ustaleń nie podważono, choć strona nie zgadza się z twierdzeniami organu podatkowego, że pracownicy skarżącego w istocie nie kontrolowali paliwa przyjmowanego w ramach dostaw, co stanowiło jeden z elementów oceny braku staranności ze strony skarżącego. Strona podnosi, że zaniechane przez organ przesłuchania świadków miały dowieść, że nad paliwem sprawowana była kontrola, a pracownicy wiedzieli, co nabywają i w jakich ilościach.

Także w powyżej zaznaczonej kwestii, a mianowicie braku staranności ze strony skarżącego w odniesieniu do transakcji z D., trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że organ dokonał oceny bez naruszenia prawa. Słusznie uznał Sąd w zaskarżonym wyroku, że kluczowe znaczenie dla oceny świadomości skarżącego co do możliwości udziału w transakcjach z podmiotem nie będącym uprawionym do władania paliwem jak właściciel, miało nieposiadanie przez skarżącego ważnego dokumentu określającego parametry fizyko-chemiczne danej partii paliwa, wydanego przez bezpośredniego sprzedawcę paliwa, co było jednym z wymogów koncesji, udzielonej skarżącemu na okres od 1 lipca 2009 r. do 1 lipca 2019 r. Przypomnieć przy tym należy, że decyzja koncesyjna, to jest decyzja Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 9 lutego 2009 r. została uchylona decyzją tegoż organu z dnia 31 maja 2010 r., którą odmówiono skarżącemu udzielenia koncesji na obrót paliwami ciekłymi z uwagi na sprzeciw Prokuratury Rejonowej w K., z którego wynikało, że skarżący został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w G. z dnia 26 lutego 2008 r. za czyn obrotu paliwem nie spełniającym wymagań jakościowych. Odwołanie wniesione od decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. z dnia 31 maja 2010 r. zostało oddalone przez Sąd Okręgowy w W. wyrokiem z dnia 15 marca 2012 r., zaś apelację od tego orzeczenia oddalił Sad Apelacyjny w W. wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2013 r.

Niewątpliwie w świetle powyższych okoliczności nie sposób uznać, że skarżący nie miał rozeznania co do doniosłości posiadania ważnych zaświadczeń z analizy oleju napędowego, a w tym potrzeby dysponowania dokumentem nalewkowym, o którym wyżej była mowa, warunkującym ważność zaświadczenia G. Z okoliczności sprawy nie wynika, ażeby skarżący występował do dostawcy paliwa o przedłożenie ważnych zaświadczeń i aby zabiegał o dostarczenie właściwego dokumentu nalewkowego. Zatem w świetle tego także należy postrzegać trafność stwierdzenia organu, że skarżący nie sprawował należytej kontroli nad paliwem otrzymywanym na podstawie faktur wystawionych przez D. Mając na względzie ponadto, że skarżący nie zawarł z dostawcą umowy na piśmie, która regulowałaby zasady dostaw, odpowiedzialności za szkody i straty, czy też zabezpieczała interesy strony, co jest typowym działaniem podmiotów działających nie tylko w zakresie obrotu towarem wrażliwym jakim jest paliwo, ale w ogóle w obrocie handlowym na znaczną skalę (wartość nabycia na podstawie zakwestionowanych faktur (w okresie październik-grudzień 2011 r.) wyniosła 3.662.667,63 zł netto), to nie ma uzasadnionych podstaw by podważać ocenę organu odnośnie niedochowania przez skarżącego staranności przy transakcjach nabycia paliwa na podstawie przedmiotowych faktur.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem także w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II OSK 1485/11 oraz z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2966/17). Trzeba przeto stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego. To, że strona skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie uprawnia do czynienia takiego zarzutu. Za pomocą tego zarzutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11 oraz z dnia 13 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 358/12).

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko orzecznicze, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z argumentów zawartych pismach procesowych sprawy i może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów Sądu wynikało dlaczego w sprawie doszło albo nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyroki NSA: z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 702/15 oraz z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2336/16).

Na tle poczynionych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych, zaaprobowanych w zaskarżonym wyroku i nie podważonych skutecznie w skardze kasacyjnej, za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zastosowanie powołanych w tych zarzutach przepisów było bowiem prostym następstwem ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż były nierzetelne podmiotowo, zaś skarżący nie dochował należytej staranności przy transakcjach, których dotyczyły te faktury.

Nie można było także uznać, że w sprawie znajdować mógł zastosowanie przepis art. 7 ust. 8 u.p.t.u., skoro ze stanu faktycznego, który nie został podważony wynikało, że podmioty biorące udział w obrocie fakturowym, to jest T., A. oraz D., nie realizowały faktycznych dostaw.

Gdy chodzi o argumentację opartą o wyrok TSUE w sprawie C-189/18, przedstawioną w piśmie procesowym z dnia 20 stycznia 2020 r., to należy wyjaśnić, że przedmiotem orzeczenia TSUE była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". Trybunał ocenił takie postępowanie jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W konsekwencji TSUE uznał, że: "...w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu." - (pkt 57). "Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli." - (pkt 58).

Wbrew argumentacji podniesionej przez skarżącego, w sprawie organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi załączenia do akt postępowania podatkowego wszystkich dokumentów z powiązanych postępowań, na które następnie się powołały. Organy, opierając się częściowo na ustaleniach wynikających z postępowania toczącego się względem kontrahenta skarżącej strony, włączyły w poczet materiału dowodowego m. in. decyzję podatkową (wyciąg), protokoły przesłuchań świadków, pisma właściwych organów podatkowych, do których dostęp skarżąca strona miała na każdym etapie postępowania i do których organy odwoływały się w swoich rozstrzygnięciach. Nie miał więc miejsca przypadek opisywany w wyroku TSUE w sprawie C-189/18.

W tym stanie rzeczy, skoro skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej zarzutów, to podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Zbigniew Łoboda Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA