Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Joanna Tarno, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 425/14 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 lutego 2014 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna J. M. dotyczy wyroku z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 425/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2008 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 6 września 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazany powyżej okres w sposób odmienny aniżeli skarżący w złożonej deklaracji podatkowej. Powodem takiego orzeczenia było ustalenie, że skarżący, prowadzący firmę "P.", nie rozliczył podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia i dalszej odsprzedaży wyrobu ropopochodnego o nazwie S..

Z ustaleń organu wynikało, że towar został nabyty od "G." z Litwy, która to firma wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz firmy skarżącego. Znalazło to potwierdzenie w treści wystawionych faktur oraz wydrukach z aplikacji VIES. Organ odmówił skarżącemu sprawdzenia litewskiego kontrahenta, gdyż firma litewska od 8 czerwca 2010 r. zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej. Towar był następnie transportowany z Litwy do Polski przez firmy "S." R. O. i "U." A. B. Potwierdzały to zarówno oświadczenia właścicieli tych firm, jak również zeznania kierowców oraz wystawione faktury oraz dokumenty CMR.

Transakcję przygotował i przeprowadził zatrudniony w tym czasie u skarżącego w charakterze dyrektora ds. zaopatrzenia i marketingu M. B., który był upoważniony do zajmowania się dostawami, otrzymał pieczątkę i miał przez skarżącego założony do wyłącznej dyspozycji rachunek w PKO BP. Organ bezskutecznie wzywał M. B. do złożenia zeznań. W związku z tym, organ odmówił skarżącemu konfrontacji z jego byłym pracownikiem. Organ wykorzystał natomiast protokół z przesłuchania M. B. w charakterze podejrzanego przez Prokuraturę Okręgową w R. z dnia 6 października 2009 r. M. B. zeznał, że o zakupie towaru zadecydowali wspólnie ze skarżącym, a towar miał być sprzedany innej firmie. Razem ze skarżącym ustalili, że J. M. zatrudni go jako przedstawiciela czy dyrektora handlowego, a on "załatwi" ten kontrakt i będzie pilnował dostaw. Okazał dokumenty, które wskazywały, że miał wstępną umowę z Łotyszami lub Litwinami na zakup od nich oleju napędowego. Zeznał, że nie mógł sam realizować tego kontraktu z uwagi na problemy z urzędem skarbowym, dlatego zaproponował skarżącemu, iż podpisze kontrakt w imieniu firmy "P.". Jednak w czasie, gdy sprowadził S., u skarżącego rozpoczęła się kontrola urzędu celnego. W efekcie skarżący wyparł się przedmiotowych transakcji.

Według ustaleń organu towar był następnie odsprzedawany na terenie Polski na rzecz nieustalonego nabywcy. Organ wykluczył, że nabywcą mogła być firma "S." J. B. Podmiot ten został bowiem założony przez J. B. z inicjatywy M. S. i nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Złożone przez "S." w firmie skarżącego zamówienia na impregnat do drewna "S.", zdaniem organu, nie dokumentowały realnych czynności. Potwierdziły to zeznania zarówno J. B. jak i M. S. Wynikało to również z zeznań samego skarżącego, który wskazał, że zamówienia od "S." istniały tylko na papierze, natomiast towar został sprzedany do innych firm. W ocenie organu nabywcą nie była również firma "P." z U. W związku z tym, organ obliczając podatek należny przyjął, że S. sprzedano nieustalonemu odbiorcy za cenę równą wartości wskazanej na fakturach dokumentujących jego wewnątrzwspólnotowe nabycie.

Organ przedstawił stanowisko skarżącego, któremu nie dał wiary, że nie miał nic wspólnego z transakcjami zakupu i sprzedaży wymienionego powyżej towaru. Skarżący twierdził, że obciążono go skutkami czynności podejmowanych przez M. B. O nabyciu towaru dowiedział się w trakcie kontroli przeprowadzanej przez Urząd Celny w S. w czerwcu 2008 r. Skarżący zeznał, że umówił się z M. B., iż zakup oleju napędowego z Litwy bądź Łotwy rozpoczną po wydaniu dla niego zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec. Dodał, że wystąpił spór między nim a M. B. o rodzaj sprowadzanych produktów i termin rozpoczęcia działalności. Skutkowało to ustnym, a potem pisemnym wypowiedzeniem umowy o pracę przez pracodawcę. Zdaniem skarżącego, udzielone M. B. pełnomocnictwo uprawniało go tylko do prowadzenia rozmów w imieniu firmy "P.", nie dawało natomiast prawa do zaciągania zobowiązań. Skarżący był także przekonany, że gdy wypowiedział M. B. umowę o pracę, pełnomocnictwo straciło ważność.

Mając powyższe okoliczności na uwadze organ pierwszej instancji uznał, że skarżący, udzielając pełnomocnictwa M. B., zamierzał powierzyć mu dopełnianie wszelkich formalności związanych z transakcjami handlowymi podejmowanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji M. B. (jako pełnomocnik skarżącego) dokonał w imieniu skarżącego zarówno wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru o nazwie S.-1, jak i jego późniejszej sprzedaży, co skutkowało powstaniem praw i obowiązków po stronie skarżącego (mocodawcy).

Powyższe orzeczenie utrzymał w mocy decyzją z dnia 6 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G..

W uzasadnieniu organ odwoławczy nie zgodził się ze skarżącym, że udzielone M. B. pełnomocnictwo nie dawało prawa do zaciągania zobowiązań finansowych. Wskazał, że skarżący w dniu 1 kwietnia 2008 r. zawarł z M. B. umowę o pracę, z której wynikało, że będzie on pełnił rolę dyrektora ds. zaopatrzenia i marketingu. Z treści udzielonego pełnomocnictwa wynikało natomiast, że M. B. był umocowany do reprezentowania skarżącego m.in. "przed firmami", a zatem również w kontaktach z kontrahentem z Litwy.

Organ odwoławczy podkreślił, że nieracjonalne wydawało się powierzenie prowadzenia swoich spraw osobie, która miała problemy z urzędem skarbowym i zablokowany z tego powodu rachunek bankowy. Skarżący miał podstawy przypuszczać, że współpraca z taką osobą może prowadzić do uwikłania w oszustwo. Tymczasem skarżący dał M. B. pieczątkę, założył do jego dyspozycji rachunek bankowy. Wątpliwości organu wzbudził także fakt, że wypowiedzenie umowy o pracę opatrzone datą 16 maja 2008 r. zostało nadane na poczcie 27 czerwca 2008 r., czyli dwa dni po wszczęciu wobec skarżącego kontroli w zakresie podatku akcyzowego, w czasie której ujawniono dokumenty CMR dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru o nazwie S.-1. Organ nie znalazł racjonalnych powodów, dla których pracodawca miałby wypowiedzieć umowę ustnie, a dopiero kilka tygodni później wysyłać do byłego pracownika wypowiedzenie na piśmie. Ponadto, co było kluczowe w niniejszej sprawie, wypowiedzenie umowy o pracę nie było równoznaczne z odwołaniem pełnomocnictwa.

Powyższa decyzja została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 26 czerwca 2012 r. I SA/Gd 325/12. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy pominęły zupełnie okoliczność, iż M. B. w dniu 6 października 2010 r. był w prokuraturze przesłuchiwany w charakterze podejrzanego a nie świadka. Jako podejrzany mógł zaś realizować przysługujące mu prawo do obrony w sposób, jaki uważał za najskuteczniejszy. Mógł składać wyjaśnienia o dowolnej treści, nie mając przy tym obowiązku mówienia prawdy ani dostarczania dowodów przeciwko sobie. Z tych względów, w ocenie Sądu, organ podatkowy zobowiązany był uwzględnić wniosek skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadka M. B. Przedmiotem tego dowodu miały być bowiem okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

Sąd dodał, że organy podatkowe nie były zainteresowane dalszym przebiegiem postępowania karnego względem M. B. W szczególności nie ustaliły, czy sformułowano akty oskarżenia, czy zapadły wyroki skazujące, a jeśli tak to wobec kogo i czy są one prawomocne. Nie próbowały również uzyskać informacji na temat miejsca pobytu M. B., który, jak twierdził skarżący, przebywał wtedy w areszcie.

Dyrektor Izby Skarbowej w G., decyzją z dnia 7 listopada 2012 r., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 6 września 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż jej rozstrzygnięcie, zgodnie z wytycznymi WSA w Gdańsku, wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w ponownie prowadzonym postępowaniu sześciokrotnie wzywał M. B. na przesłuchanie w charakterze świadka, który ostatecznie stawił się 23 kwietnia 2013 r., lecz odmówił złożenia zeznań. Organ ponownie przesłuchał skarżącego, który potwierdził dotychczasowe zeznania w sprawie współpracy z M. B. Organ ustalił ponadto, że przeciwko podejrzanym J. M. i M. B. nie skierowano aktów oskarżenia i nie zapadły wobec nich wyroki sądowe.

Wobec uzupełnionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał dnia 25 listopada 2013 r. decyzję, w której dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. w analogiczny sposób jak w swoim pierwotnym orzeczeniu.

Decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J. M. zarzucił naruszenie:

- art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, co miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia;

- art. 187 § 1 Op, poprzez niezebranie całego materiału dowodowego niezbędnego do ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności poprzez zaniechanie przesłuchania M. B., którego zeznania złożone w obecności strony miały mieć kluczowe znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego;

- art. 188 Op, poprzez poprzestanie na próbie przesłuchania M. B.;

- art. 191 Op, poprzez pominięcie szeregu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody niedotyczące skarżącego i jego działalności, lecz innego podmiotu (przez takie działanie przeniesiono bezprawnie odpowiedzialność innej osoby na skarżącego);

- art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej "Uptu", poprzez uznanie przez organ, że skarżący naruszył ten przepis w sytuacji, gdy prowadził ewidencję rzetelnie i zgodnie z prawem podatkowym, na podstawie tej ewidencji wypełniał i składał deklaracje podatkowe VAT-7 i odprowadzał należne podatki.

Wskazując na motywy swojego orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy zastosowały się do wytycznych, wynikających z wyroku z dnia 26 czerwca 2012 r. I SA/Gd 325/12. Zdaniem Sądu, nie można im było zarzucić, że nie podjęły wszelkich starań o przesłuchanie M. B. w charakterze świadka. Sąd uznał, że odmowa składania zeznań nie oznaczała, że wcześniejsze zeznania M. B. były nieprawdziwe. Nie powodowało to również, że stan faktyczny winien być ustalony wyłącznie w oparciu o zeznania skarżącego. Sąd podkreślił, że skorzystanie przez świadka z uprawnienia przewidzianego w art. 196 § 2 Op nie mogło być interpretowane przez organ podatkowy jako jego przyznanie się do okoliczności, odnośnie których był pytany. Sąd podzielił opinię organów, że w rozpoznawanej sprawie należało oprzeć się na jedynym, uzyskanym w postępowaniu podatkowym protokole przesłuchania podejrzanego M. B. z dnia 6 października 2009 r., czego WSA w Gdańsku w ww. wyroku nie zakazał. Zalecił jedynie ostrożną i krytyczną ocenę tych wyjaśnień.

Uzasadniając oddalenie skargi Sąd podzielił wnioski organów, że wyjaśnienia M. B. potwierdzały okoliczności towarzyszące rozwiązaniu z nim umowy o pracę. Przeciw skarżącemu świadczył również fakt, że wiedział o problemach swojego pracownika z urzędem skarbowym i blokadzie jego konta, a mimo to powierzył mu prowadzenie własnych spraw, dał pieczątkę i założył do jego dyspozycji rachunek bankowy. Zdaniem Sądu, skarżący nie zaprezentował żadnych dowodów na to, że nie wyrażał zgody na zakup innych towarów niż paliwo czy też, że zabronił dokonywania transakcji przed uzyskaniem zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec. Zarówno umowa o pracę jak i treść pełnomocnictwa pozwalała przyjąć, że skarżący powierzył M. B. przeprowadzanie transakcji handlowych, w tym również nabycia towaru S. i jego dalszej odsprzedaży. Sąd uznał, że skarżący ponosi odpowiedzialność za działania swego pracownika i pełnomocnika. Nie można było zatem uznać, że M. B. zawierając sporne transakcje działał we własnym imieniu i na własny rachunek będąc podatnikiem w rozumieniu art. 15 Uptu.

Sąd zgodził się również ze stanowiskiem organów, że nabywcą towaru nie była firma "S.", gdyż podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Z kolei wobec wskazania przez kierowców firm transportowych, że towar został przelany do innych cystern/zbiorników, uzasadniony był wniosek, iż został następnie odsprzedany. Sąd podkreślił, że fakt sprzedaży towaru niezidentyfikowanemu odbiorcy potwierdził również sam skarżący.

Na powyższe orzeczenie J. M., działający za pośrednictwem pełnomocnika - adwokata, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto, z ostrożności procesowej, o ewentualne umorzenie postępowania w sprawie, po jej rozpatrzeniu.

Skarżący wniósł również o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego oraz o dopuszczenie dowodów z dokumentów:

- postanowienia Prokuratury Rejonowej w R. z 3 lipca 2014 r., VI Ds. 11/09 (s. 64-66 tego postanowienia);

- kopii aktu oskarżenia wniesionego przez Prokuraturę Okręgową w R. do Sądu Rejonowego w E., który to akt oskarżenia wskazuje wprost (na s. 33) zarówno nabywcę towaru jak również sprzedającego i końcowego kupującego ten wyrób ropopochodny.

Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 Ppsa, poprzez akceptację naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180 i art. 191 Op w zakresie w jakim organy nie wykazały, że skarżący był wewnątrzwspólnotowym nabywcą wyrobu ropopochodnego o nazwie S.-1, jednocześnie uznając go tym nabywcą i bezpodstawnie obciążając go skutkami tego nabycia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa, poprzez oddalenie skargi mimo oczywistego naruszenia przez organy art. 122 i art. 187 § 1 Op;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa, poprzez uznanie przez Sąd, że nie zostały naruszone przez organ podatkowy art. 122, art. 187 i art. 191 Op;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op, poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istotny wpływ na wynik postępowania, w szczególności wydanej bez podjęcia przez organ wszelkich możliwych działań, mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz wydanej na skutek dowolnej oceny dowodów, na podstawie materiału dowodowego niepełnego, nieuwzględniającego wniosków dowodowych strony oraz po wybiórczym i tendencyjnym rozpatrzeniu materiału dowodowego skutkującym błędnym ustaleniem faktów i w konsekwencji przyjęciem, że w sprawie wewnątrzwspólnotowym nabywcą wyrobu S.-1 był skarżący, a nie wskazany wprost przez prokuratora w akcie oskarżenia M. B.;

- art. 141 § 4 Ppsa, poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji potwierdzającej fakt nabycia wyrobu S. przez M. B., znanego zarówno skarżącemu jak i organowi podatkowemu, a także prokuratorowi prowadzącemu postępowanie karne w tej sprawie;

- art. 151 Ppsa, poprzez oddalenie skargi na decyzje naruszającą przepisy postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, poprzez nieuchylenie decyzji w sytuacji, gdy istniały przesłanki wskazujące na konieczność wznowienia postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna, działająca za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Przechodząc do zgłoszonych zarzutów kasacyjnych należy w pierwszej kolejności odnieść się do najdalej idącego, a mianowicie do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Ppsa. W oparciu o ten przepis sąd uchyla decyzję organu, gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Zarzut ten został wadliwie skonstruowany, albowiem skarżący nie wskazał właściwego przepisu Op, dotyczącego podstaw wznowienia postępowania, który w tym przypadku mógłby mieć zastosowanie. Zgodnie zaś z art. 183 § 1 Ppsa Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest uprawniony do uzupełniania w tym zakresie podstaw kasacyjnych. Sąd ten nie jest zatem władny, aby w zastępstwie autora skargi kasacyjnej precyzować, z którą z podstaw wznowieniowych należało powiązać treść postanowienia o umorzeniu śledztwa oraz aktu oskarżenia (na co wskazywał skarżący na s. 11 skargi kasacyjnej), a w konsekwencji ocenić, czy Sąd pierwszej instancji winien zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Ppsa.

Wadliwość sformułowania powyższego zarzutu była jednym z powodów, dla których Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosków dowodowych zawartych w skardze kasacyjnej. Dotyczyły one bowiem działań Prokuratury podjętych po zakończeniu postępowania podatkowego i wydaniu decyzji kontrolowanej zaskarżonym wyrokiem. Skoro Naczelny Sąd Administracyjny nie był władny by ocenić, czy istniały powody do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie prawa dające podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego, to nie mógł uznać, że w niniejszym postępowaniu kasacyjnym były to dowody niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości (art. 106 § 3 Ppsa).

Dowody te nie mogły być również wzięte pod uwagę w kontekście pozostałych zgłoszonych podstaw kasacyjnych, dotyczących błędnych, zdaniem skarżącego, ustaleń faktycznych, powiązanych z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 Ppsa. Zakres kognicji sądu administracyjnego, ograniczony do kontroli legalności zaskarżonego aktu, tudzież wyroku w zakresie legalności tej kontroli, wyłącza bowiem możliwość czynienia przez ten sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej. W kontekście zgłoszonych zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op do tego natomiast sprowadzałaby się istota wniosków dowodowych zawartych w skardze kasacyjnej.

Podkreślenia wymaga, że przesłanki dopuszczalności dowodów uzupełniających z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 Ppsa, muszą być oceniane również przez pryzmat właściwości sądu administracyjnego i jego ustrojowej funkcji sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Z tego też powodu, wnioski dowodowe skarżącego nie zostały przez tut. Sąd uwzględnione.

Także zarzuty naruszenia przepisów Op powiązane z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 Ppsa, dotyczące dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, skarżący uzasadnił jedynie w sposób ogólny, odnosząc się do przebiegu postępowania podatkowego, które, jego zdaniem, przeprowadzono wadliwie, nie uwzględniając wytycznych WSA w Gdańsku, zawartych w wyroku o sygn. akt I SA/Gd 325/12. Natomiast uzasadnienie podstaw kasacyjnych, stosownie do art. 176 Ppsa, powinno wyjaśniać w jaki sposób i dlaczego zostały naruszone konkretne przepisy wskazane jako takie podstawy, w tym przypadku powołane przepisy Op.

Mając jednak na uwadze ogólne sugestie zwarte na s. 2 i 3 skargi kasacyjnej, odnoszące się do podstaw kasacyjnych, dotyczące wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego wskazać należy, że wbrew stanowisku skarżącego, brak było podstaw do stwierdzenia, że firma PPH "P." nie nabyła produktu S.-1, z którego to tytułu powstał u niej obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Nie sposób również uznać, że skoro firma ta nabyła prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, to nie ona dokonała następnie jego odsprzedaży na terenie kraju. Powyższe okoliczności zostały w niniejszym postępowaniu wykazane w oparciu o właściwie zgromadzony i oceniony materiał dowodowy. W związku z tym, ustalony w sprawie stan faktyczny nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w ramach kontroli, którą prawidłowo przeprowadził Sąd pierwszej instancji, uwzględniając okoliczność, że organy orzekały ponownie, wykonując wytyczne zawarte w wyroku I SA/Gd 325/12.

Opierając się na wydruku z aplikacji VIES organy stwierdziły, że jako odbiorca produktu S.-1 wskazana została firma skarżącego. Transakcję przeprowadził M. B., który działał w imieniu i na rzecz J. W treści faktur i dokumentów CMR kontrahent litewski, jako odbiorcę towaru, wskazał firmę skarżącego. Ponadto według zamówień złożonych przez firmę "S.", zakup produktu S.-1 na terenie kraju miał nastąpić od PPH "P.". Z kolei w trakcie przesłuchania przez CBŚ w dniu 29 października 2009 r., skarżący zeznał, że zamówienia od firm "P." i "S." istniały tylko na papierze.

Organy prawidłowo zatem oceniły, że wewnątrzwspólnotowym nabywcą towaru była ostatecznie firma skarżącego, która następnie dokonała jego zbycia niezidentyfikowanym odbiorcom.

W toku postępowania, w tym postępowania kasacyjnego, nie zostało obalone ustalenie, że M. B., nie dość, że był pracownikiem firmy skarżącego, to jeszcze został przez niego umocowany do reprezentowania PPH "P." w kontaktach z innymi podmiotami (urzędami, instytucjami państwowymi, bankami i firmami). W oparciu o tak szerokie pełnomocnictwo był więc uprawniony by z ramienia PPH "P." zawrzeć umowę z kontrahentem litewskim na dostawy produktu S.. . Dodać należy, że oprócz formalnego umocowania, skarżący przekazał M. B. wszelkie środki niezbędne do przeprowadzenia takich transakcji, a mianowicie pieczątkę oraz dostęp do firmowego rachunku. Skarżący czynił to z pełną świadomością, nie zważając na fakt, że osoba ta miała w przeszłości problemy z organami skarbowymi oraz zablokowane z tego tytułu konto bankowe. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał zatem jakichkolwiek podstaw by uznać, że skarżący nie powinien ponosić odpowiedzialności za skutki podatkowe transakcji, które zostały dokonane w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę, którą sam upoważnił do reprezentowania swojej firmy. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał za nieskuteczne powoływanie się przez skarżącego na okoliczność ustnego wypowiedzenia umowy o pracę M. B. w dniu 16 maja 2008 r., tj. przed datą wystawienia faktur dokumentujących nabycie produktu S.-1. Pomijając, że M. B. i tak mógł dalej działać w oparciu o udzielone mu pełnomocnictwo, wyjaśnienia skarżącego w tym zakresie prawidłowo zostały uznane w decyzji ocenianej w zaskarżonym wyroku za niewiarygodne. Świadczył o tym fakt, że opatrzone datą 16 maja 2008 r. pisemne wypowiedzenie umowy o pracę skarżący nadał na poczcie dopiero 27 czerwca 2008 r., czyli dwa dni po wszczęciu wobec niego kontroli w zakresie podatku akcyzowego, w czasie której ujawniono dokumenty CMR dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru o nazwie S.. Skarżący chciał zatem stworzyć wrażenie, jakoby nie miał nic wspólnego z powyższą transakcją. Wypowiedzenie umowy o prace miało bowiem świadczyć o tym, że M. B. w dniu wystawienia faktur, tj. 21 maja 2008 r., nie był już pracownikiem jego firmy, a więc przeprowadzone przez niego czynności nie mogły być uznane za podejmowane w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Powyższe ustalenia organów, które Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe, skarżący stara się podważyć w zasadzie wyłącznie odnosząc się do bezskutecznej próby przesłuchania w charakterze świadka M. B. Skarżący pomija jednak, że w zaskarżonej decyzji przedstawiono obszerny i wszechstronny materiał dowodowy, z którego wynikało, iż wymieniony pełnomocnik działał w jego imieniu i na jego rzecz. Nie udało się wprawdzie przesłuchać M. B. w niniejszym postępowaniu z powodu skorzystania przez niego z przysługującego mu prawa do odmowy złożenia zeznań, lecz pozostałe dowody należało uznać za wystarczające.

Należy ponadto podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy zrealizowały wytyczne z wyroku z dnia 26 czerwca 2012 r. I SA/Gd 325/12. Wobec odmowy składania zeznań przez M. B. nie można bowiem stawiać organom zarzutu, że materiał dowodowy był niekompletny. Jako dowód w sprawie uwzględniły bowiem protokół przesłuchania M. B. z dnia 6 października 2009 r., czego Sąd pierwszej instancji nie zakazał w wymienionym wyżej wyroku. Zlecił jedynie ostrożną i krytyczną ocenę tych wyjaśnień. Kluczowym ustaleniem wynikającym z tych zeznań zestawionych z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, w tym w szczególności z okolicznościami zatrudnienia i rozwiązania umowy o pracę z M. B., było to, że skarżący wyparł się transakcji zakupu produktu S.. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy miały prawo na podstawie art. 191 Op przyjąć, że do takiej transakcji po stronie skarżącego doszło.

Wobec powyższego należało stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie miał powodów, by kwestionować dokonane w sprawie ustalenia organów. Postępowanie podatkowe prowadzone było zgodnie z powołanymi w skardze kasacyjnej przepisami Op. W konsekwencji, oddalając skargę, Sąd nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 Ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd prawidłowo odniósł się do argumentacji skarżącego, nie dawała również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Ppsa.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 Ppsa, orzekł jak w sentencji.