I SA/Po 751/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-12	
Data wpływu	2025-10-17	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Waldemar Inerowicz /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 361; art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12, art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2025 nr 0 poz 111; art. 70 § 1, § 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 4; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2026 nr 0 poz 143; art. 134 § 1, art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200, art. 205 § 2 i 4; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 pkt 1; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 lutego 2026 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 lipca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do października 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 6.786,- zł (sześć tysięcy siedemset osiemdziesiąt sześć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 30 września 2024 r., nr [...], określił F. sp. z o.o. w W. (dalej zwana jako: "strona", "spółka" lub "skarżąca") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2019 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2019 r.

Przedstawiając przebieg postepowania organ wyjaśnił, że na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z 16 czerwca 2023 r. przeprowadzono w spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca do października 2019 r. Spółka odmówiła odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej ze względu na jednoczesną kontrolę prowadzoną przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Uznano, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli zostało doręczone spółce w dniu odmowy jego przyjęcia. Kontrola podatkowa w zakresie podatku VAT za okres od lipca do października 2019 r. została wszczęta 19 czerwca 2023 r. W kontrolowanym okresie przedmiotem prowadzonej przez spółkę działalności była produkcja narzędzi, wykonywana w P. przy ul. [...] - hala połączona z zapleczem biurowym i sanitarnym.

W trakcie kontroli podatkowej zakwestionowano transakcje zawarte z M. sp. z o.o. W ocenie kontrolujących spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z M. sp. z o. o., zatem utraciła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawarte na fakturach otrzymanych od M. sp. z o. o.

Protokół kontroli doręczono kontrolowanej spółce 30 października 2023 r. Pismem z 13 listopada 2023 r. pełnomocnik szczególny spółki, wniósł zastrzeżenia do ustaleń protokołu kontroli i zarzucił, w szczególności, że ocena zebranego materiału dowodowego została przeprowadzona z pominięciem istotnych dowodów potwierdzających wykonanie usług. Zdaniem pełnomocnika treść protokołu kontroli nie odnosi się do fotografii, które zostały przedłożone 17 października 2023 r. przez K. B. podczas jego przesłuchania w charakterze strony. Według pełnomocnika spółki, fotografie wybudowanych parkingów są niebudzącym wątpliwości dowodem wykonania usług. W treści protokołu zostało użyte nieprawidłowe stwierdzenie, że zakwestionowane faktury opłacone były gotówką. W rzeczywistości faktury te zostały w całości opłacone przelewem na wskazany rachunek bankowy kontrahenta. Zdaniem spółki, pominięcie przez organ ww. dowodów świadczy o tym, że organ z góry założył tezę, że zakwestionowane usługi nie zostały wykonane. Pełnomocnik nie zgodził się ze stwierdzeniem, że kontrolowana nie dochowała należytej staranności w wyborze M. sp. z o.o. jako kontrahenta. Według pełnomocnika podejście do transakcji zawieranych z M. sp. z o.o. było adekwatne do wartości przedmiotu umowy i nie uzasadniało wprowadzenia ponadstandardowych zachowań. Kontrolowana nie zgodziła się ze stwierdzeniem, że księgi spółki są nierzetelne i wadliwe, ponieważ w kontrolowanym okresie, tj. od lipca do października 2019 r., w rejestrze zakupów, ujętych zostało 615 faktur VAT, z czego tylko w 4 stwierdzono nieprawidłowości.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] podtrzymał ustalenie zawarte w protokole kontroli podatkowej, a złożone zastrzeżenia uznano jako dowód w sprawie. Spółka nie skorygowała deklaracji VAT-7 w związku ze stwierdzonymi podczas kontroli podatkowej nieprawidłowościami.

Wobec powyższego postanowieniem z 16 stycznia 2024 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do października 2019 r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że w rejestrze środków trwałych za październik 2019 r. zostały zaewidencjonowane 2 faktury nabyć:

- poz. 41 faktura od firmy M. sp. z.o.o. nr [...] z 29 października 2019 r. na kwotę netto 85.000,00 VAT 19.550,00 (usługa budowlana - budowa parkingu),

- poz. 143 faktura firmy I. P. W. nr [...] z 2 października 2019 r. na kwotę netto 388.357,92 (winno być 388.357,90), VAT 89.322,32 (winno być 89.311,32) (zaliczka II na zakup maszyny pomiarowej). Łączna kwota podatku naliczonego wynikająca z faktur zakupów środków trwałych wynosi 108.861,32 zł. W deklaracji VAT-7 za październik 2019 r. ujęta została kwota 108.872,00 zł, zatem spółka zawyżyła podatek naliczony o 11,00 zł. Ponadto ustalono, że w ewidencji zakupów za miesiące od lipca do października 2019 r. strona zaewidencjonowała faktury VAT, na których jako wystawca figuruje M. sp. z o.o. (poprzednia nazwa F..P. sp. z o.o.). Przedmiotem transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach były usługi budowlane oraz usługa naprawy dachu. W trakcie kontroli podatkowej spółka przedłożyła pisemne umowy zawarte z M. sp. z o.o. na: naprawę dachu budynku przy ul. [...] z 1 lipca 2019 r., która odnosi się do faktury nr [...]; wykonanie parkingu przy ul. [...] z 1 sierpnia 2019 r., która odnosi się do faktur nr [...], [...] oraz [...]

W celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji pomiędzy spółką a M. sp. z o.o., pismem z 6 października 2023 r. wezwano K. B. - Prezesa Zarządu spółki w celu przeprowadzenia dowodu z zeznań strony. Ponadto organ I instancji wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej, postanowieniem z 16 sierpnia 2023 r. włączono materiał dowodowy zebrany w toku prowadzonej wobec strony kontroli podatkowej znak sprawy: [...] z 10 maja 2021 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada do grudnia 2019 r. oraz styczeń 2020 r. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji podjął próby przesłuchania w charakterze świadków osoby, które nie zostały wezwane w toku kontroli podatkowej: S. P., P. P., P. T.. Wezwano również R. G. ("[...]" P. H.-U.) do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących współpracy ze stroną.

Postanowieniem z 15 kwietnia 2024 r. organ I instancji włączył do akt uwierzytelnione kserokopie dowodów zgromadzonych w trakcie prowadzonego wobec F. sp. z o.o. postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od listopada do grudnia 2019 r. oraz styczeń 2020 r., zakończonego decyzją znak sprawy: [...] z 28 czerwca 2024 r. Włączony materiał dowodowy obejmuje odpowiedź F. sp. z o.o. z 4 maja 2021 r. skierowaną do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] wraz z załącznikami w ramach postępowania podatkowego prowadzonego przez ten organ podatkowy wobec M. sp. z o.o. Z kolei 24 września 2024 r. pełnomocnik szczególny przedłożył drogą elektroniczną dodatkowy dowód w postaci fotografii przedstawiających parking oraz dach budynku przy ul. [...] w P.. Zdaniem organu I instancji materiał ten pokazuje zmiany jakie nastąpiły na terenie siedziby spółki, jednak w żaden sposób nie wskazują, że usługi te zostały wykonane przez firmę M. sp. z o.o. Postanowieniem z 16 września 2024 r. włączono do akt sprawy zanonimizowany protokół kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] wobec M. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r.

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy i dokonując jego analizy organ I instancji stwierdził, że strona współpracę z firmą M. sp. z o.o. rozpoczęła na podstawie ogłoszenia znalezionego na portalu internetowym, nie mając żadnej wiedzy o jej fachowości oraz rzetelności wykonywanych usług. Wybór tej firmy był decyzją losową. Firma ta nie została polecona przez osoby, które miały okazję z nią wcześniej współpracować. Kluczowe w wyborze kontrahenta była cena oraz szybki termin realizacji usługi. Strona nie pamięta danych osób, z którymi prowadziła rozmowy dotyczące współpracy. Wskazano jedynie imiona "P. " lub "S.", lecz nigdy nie sprawdzono czy osoby te w rzeczywistości są reprezentantami spółki M. sp. z o.o. Na wystawionych przez ww. firmę fakturach jako wystawca widnieje S. P. osoba, która faktycznie była reprezentantem spółki w kontrolowanym okresie. Natomiast na tych dokumentach nie ma czytelnego podpisu wystawcy faktur, a jedynie parafka. Nikt ze spółki nie sprawował nadzoru nad wykonywanymi przez ww. firmę pracami. K. B. zeznał, że nie doglądał prac wykonywanych przez firmę M. sp. z o.o. Nie wyznaczył również innej osoby do jej nadzoru. Natomiast z zeznań świadka, R. G., który również wykonywał dla podatnika usługi w kontrolowanym okresie, wynika, że zarówno K. B., jak i M. O. (ówczesny Prezes Zarządu Spółki) nadzorowali prace wykonane przez jego firmę. Pomimo, że usługi wykonane przez R. G. opiewały na kwotę netto 19.000,00 zł.

W przypadku M. sp. z o.o. transakcje opiewają na łączną wartość netto 238.000,00 zł. Ponadto, firma R. G. została stronie polecona przez P. sp. z o.o. - firmę sąsiadującą z siedzibą spółki, czyli nie była to firma znaleziona przypadkowo w Internecie. Pomimo tego, że wartość usługi zleconej R. G. była ponad dziesięciokrotnie niższa niż te zlecone M. sp. z o.o., strona zachowała większą czujność

i nadzorowała wykonywaną przez te firmy pracę. Nie uczyniono tego w stosunku do nowopoznanego kontrahenta. Pomimo braku jakiejkolwiek wiedzy na temat M. sp. z o.o., pozostawiano pracowników na terenie spółki bez żadnego nadzoru. W trakcie przesłuchania strony, K. B. zeznał, że firma M. sp. z o.o. wykonywała prace dekarskie oraz budowę parkingu w soboty oraz niedziele, dlatego żaden pracownik spółki nie mógł tego widzieć, ponieważ nikt nie przebywał wtedy na terenie firmy. Strona nie wskazała żadnego świadka, który mógłby dać wiarę tym zeznaniom i potwierdzić, że sporne usługi zostały wykonane przez M. sp. z o.o.

W ocenie organu, strona nie potrafi określić czy materiały niezbędne do wykonania prac zostały zakupione przez nią czy przez M. sp. z o.o., jak również nie wie jakimi samochodami przyjeżdżali pracownicy ww. firm oraz jakimi środkami transportu przywozili rzekome narzędzia niezbędne do wykonywania przez nich prac. K. B. zeznał, że pamięta na placu budowy ciężki sprzęt firmy R. , którym rzekomo posługiwali się pracownicy M. sp. z o.o., jednak, według organu I instancji nie dowodzi to faktu, że sprzęt ten był wynajęty i użytkowany do wykonania usług przez M. sp. z o.o.

W zakresie sprzętu wykorzystywanego przez M. sp. z o.o., K. B. zmienił swoje zeznania złożone w kontroli podatkowej. Pierwotnie K. B. zeznał, że nie wie jakie narzędzia i sprzęty wykorzystywała spółka M. sp. z o.o.

Zaznaczono, że transakcje zostały zawarte z osobami, które nie zostały przez stronę w żaden sposób zweryfikowane. Przedstawiciele spółki nie wiedzą czy osoby te posiadały upoważnienie do działania w imieniu M. sp. z o.o. Nie wskazano też żadnych świadków, którzy mogliby potwierdzić ustalanie szczegółów współpracy, podpisywanie umów oraz dostarczanie faktur. Podpisy widoczne na ww. dokumentach to tzw. parafki, z których nie można odczytać imienia i nazwiska osoby, która je złożyła. Zdaniem K. B., skoro przelew bankowy na rzecz M. sp. z o.o. za wykonaną usługę nie został cofnięty przez system bankowy, oznacza to, że odbiorca przelewu został poprawnie zweryfikowany. Z zeznań K. B. można wyciągnąć wniosek, że to bank dokonał weryfikacji kontrahenta w kwestii jego autentyczności. Jednak to na podatniku spoczywa odpowiedzialność za spełnienie przesłanek wynikających ze standardów "należytej staranności" w przedsiębiorstwie. Organ I instancji uznał zeznania K. B. za niewiarygodne i sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz ustalonym stanem faktycznym. Jednocześnie wskazano, że całokształt zawarcia transakcji z firmą M. sp. z o.o. budzi wiele zastrzeżeń, przede wszystkim: nie zweryfikowano podmiotu, z którym zawarto współpracę, brak kontaktu z osobą wystawiającą na faktury VAT (S. P.), nie zażądano upoważnień, pełnomocnictw od "P." i "S.", nie przedłożono żadnych dokumentów które stanowiłyby istotny dowód, że to właśnie M. sp. z o.o. wykonywała usługi, nie powołano na świadka osób, które mogłyby potwierdzić złożone przez stronę zeznania. Pomimo wezwań do osób reprezentujących M. sp. z o.o. niemożliwe było przeprowadzenie dowodu z ich zeznań. Strona nie sprawowała nadzoru nad wykonywanymi usługami.

Organ I instancji wskazał, że spółka zadbała wyłącznie o formalną stronę transakcji, tj. posiadanie faktur i umów, które oznaczone są nieczytelnym podpisem, czyli tzw. parafką, natomiast nie przyłożono wagi do aspektu legalności obrotu. Stwierdzono, że spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z M. sp. z o.o. Nawiązanie współpracy z M. sp. z o.o. w żadnym aspekcie nie nosi znamion dochowania należytej staranności co do zawierania umów, ich dokumentowania, rozliczania, a przede wszystkim rzetelnego i dogłębnego weryfikowania podmiotu, jako przyszłego kontrahenta. K. B. - osoba odpowiedzialna za wybór kontrahentów oraz ich późniejszy nadzór, nie podjął żadnych działań w zakresie sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Z uwagi na zaniedbanie, niedochowanie rzetelności w obrocie gospodarczym i uwikłanie się w nieświadome transakcje oszukańcze strona utraciła prawo do odliczenia podatku VAT ujętego w zakwestionowanych fakturach zakupu VAT.

Ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe uwzględniono kryteria, o których mowa w art. 112b ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2024 r., poz. 361 ze zm.; w skrócie: "u.p.t.u."):

1. W toku kontroli podatkowej wykazano, że spółka nie dochowała należytej staranności dokonując transakcji z M. sp. z o.o.

2. W wyniku zaewidencjonowania zakwestionowanych faktur zawyżono podatek naliczony. Konsekwencją tego było zaniżenie zobowiązania podatkowego za lipiec, sierpień, wrzesień oraz październik 2019 r.

3. Wobec spółki prowadzono również kontrolę podatkową w zakresie VAT za okres od listopada do grudnia 2019 r. oraz styczeń 2020 r., która także wykazała nieprawidłowości polegające na ewidencjonowaniu nierzetelnych faktur VAT.

4. W wyniku wskazanych nieprawidłowości zaniżone zostało zobowiązanie podatkowe za: lipiec 2019 r. o kwotę 11.040,00 zł, sierpień 2019 r. o kwotę 12.420,00 zł, wrzesień 2019 r. o kwotę 11.730,00 zł, październik 2019 r. o kwotę 19.561,00 zł.

Nieprawidłowości w poszczególnych miesiącach stanowiły od 9% (lipiec 2019 r.) do 40% (październik 2019 r.) kwoty należnej.

5. Po ujawnieniu w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, spółka nie skorygowała swoich rozliczeń.

Wysokość sankcji, o której mowa w art. 112b ust. 1 u.p.t.u. organ I instancji obniżył z 30% na 25%. Na obniżenie miał wpływ stosunek kwoty nieprawidłowości do kwoty podatku naliczonego.

W odwołaniu z dnia 28 października 2024 r. od powyższej decyzji strona zarzuciła, naruszenie: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1, art. 112b ust. 1 u.p.t.u., wnosząc o uchylenie w całości decyzji i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia z 31 lipca 2025 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy, w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją wyjaśniając, że 4 listopada 2024 r. zostało wszczęte dochodzenie nr RKS [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe. Stosownie do art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2025 r., poz. 111 ze zm.; w skrócie: "o.p.") wystosowano do strony zawiadomienie z 8 listopada 2024 r., w którym wskazano, że w związku ze wszczęciem dochodzenia uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2019 r. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi spółki w dniu 26 listopada 2024 r. Zostały zatem spełnione ustawowe przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań. Zdaniem organu, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru. W chwili wszczęcia dochodzenia, tj. 4 listopada 2024 r., istniało podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a zatem zaistniały przesłanki do jego wszczęcia. W związku z wykrytymi nieprawidłowościami w trakcie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z 17 października 2024 r. złożył zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego do Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w P. stosownie do art. 133 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2024 r., poz. 628 ze zm. - w skrócie: "k.k.s."). W efekcie 31 października 2018 r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia. Zdaniem organu w świetle przedstawionych okoliczności bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań został zawieszony z dniem wszczęcia wskazanego powyżej dochodzenia, tj. z dniem 4 listopada 2024 r.

Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że M. sp. z o.o., nie wykonała usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Za zasadne uznano również twierdzenie, że strona nie dochowała należytej staranności w doborze ww. kontrahenta. Zaznaczono, że pomimo podjęcia przez organ I instancji prób - nie było możliwe przesłuchanie: S. P., P. P., osoby te nie podejmowały kierowanej do nich korespondencji.

Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, że spółka przeprowadzając sporne transakcje nie dochowała należytej staranności. Oceniając okoliczności zawarcia

i przeprowadzania przedmiotowych transakcji organ odwoławczy stwierdził, że nawet jeżeli, jak to wskazano w odwołaniu, spółka zweryfikowała pod względem formalnym kontrahenta to zignorowała obiektywne okoliczności, wskazujące na to, że omawiane transakcje mogą mieć na celu naruszenie prawa. Na podstawie danych z KRS strona mogła powziąć w wątpliwość możliwość wykonania wskazanych na zakwestionowanych fakturach VAT usług. Podkreślono, że strona nie wiedziała kto faktycznie wykonywał przedmiotowe usługi. Stronę interesował wyłącznie "efekt końcowy". Nie interesowano się czy prace wykonuje M. sp. z o.o. czy podwykonawca. Dokonując transakcji z nowym i nieznanym kontrahentem nie upewniono się czy transakcje te zwierane są poprzez uprawnioną osobę. W przytoczonych zeznaniach strony K. B. osoba ta wskazywana jest jako "pan P." bądź "pan S.".

Zdaniem organu odwoławczego słusznie zauważył organ I instancji, pomimo że usługi wykonane przez innego kontrahenta, tj. R. G. opiewały na kwotę ponad dziesięciokrotnie niższą niż te zlecone M. sp. z o.o. a firma R. G. została stronie polecona przez P. sp. z o.o. - firmę sąsiadującą z siedzibą spółki, to zachowano większe środki ostrożności i nadzorowano wykonywaną pracę. Natomiast pomimo braku jakiejkolwiek wiedzy na temat M. sp. z o.o. pozostawiono rzekomych pracowników tej firmy bez żadnego nadzoru. Podkreślono, że z obowiązku dochowania należytej staranności nie zwalnia wskazana w odwołaniu argumentacja, że "podejście do transakcji ze spółką M. G. sp. z o.o. było adekwatne do wartości przedmiotu umowy. Zarówno ryzyko podatkowe jak i ryzyko biznesowe nie uzasadniało wprowadzenia ponadstandartowych działań. Przedmiotem poszukiwanych usług nie były usługi podwykonawców dla podstawowej działalności podatnika a jedynie prace remontowo-budowlane związane z nieruchomością podatnika", skoro strona skorzystała z "korzyści podatkowych" odliczając podatek naliczony VAT wykazany na spornych fakturach VAT w łącznej wysokości 54.740,00 zł (wartość netto usług wynosi 230.000,00 zł). Organ podkreślił, że jak wskazuje strona w odwołaniu odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT zakupu towarów i usług jest prawem podatnika, jednakże musi dotyczyć rzetelnych transakcji.

Zdaniem organu odwoławczego przedstawione okoliczności podjęcia współpracy ze wskazaną firmą nie świadczą o zwykłym niedopatrzeniu, czy nic nieznaczącym zaniedbaniu usprawiedliwionym specyfiką poszukiwania firm i nawiązywania kontaktów w Internecie. Powszechnie wiadomo, że w obrocie gospodarczym funkcjonują podmioty nierzetelne, które w celu wykazania legalności działania dokonują wymaganych prawem rejestracji, bądź osoby które takie firmy wykorzystują podszywając się pod nie. O faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej nie przesądza wyłącznie zarejestrowanie podmiotu. Zwrócono uwagę, że spółka przy zachowaniu należytej staranności mogła mieć wiedzę, że stroną zakwestionowanych transakcji nie jest M. sp. z o.o.

Organ II instancji w całości podtrzymał ustalenia organu I instancji, że zakwestionowane faktury VAT, na których jako wystawca figuruje M. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a strona nie dochowała należytej staranności przy ich zawieraniu. Weryfikacja kontrahenta była pobieżna, a spółka przy wykazaniu minimum staranności mogła mieć świadomość, że uczestniczy w nierzetelnych transakcjach. Stwierdzono, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT, na których jako wystawca figuruje M. sp. z o.o.

W świetle powyższego, organ stwierdził, że kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2019 r. zostały ustalone przy uwzględnieniu zasad wprowadzonych przepisem art. 1 pkt 25 ustawy z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1059). Organ I instancji wyczerpująco wskazał przesłanki jakimi się kierował przy ustalaniu stawki dodatkowego zobowiązania w wysokości 25% kwoty od zaniżonej kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za okres od lipca do października 2019 r.

W skardze z dnia 17 września 2025 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, ewentualnie przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. Naruszenie prawa materialnego:

1. art. 86 ust. 1-2 u.p.t.u. oraz zasady neutralności podatku od towarów i usług przez odmową prawa do odliczenia, pomimo istnienia rzeczywistych czynności i odpłatności udokumentowanej przelewami, umowami i fakturami (m.in. s. [...], [...]),

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - organ nie udowodnił tezy, że faktury stwierdzają czynności niedokonane; ograniczył się do domniemań i poszlak (s. [...],[...],[...]).

3. art. 112b u.p.t.u. - niezasadne nałożenie dodatkowego zobowiązania, jako konsekwencji odmowy odliczenia opartej na wadliwej ocenie dowodów; nadto lakoniczne uzasadnienie "miarkowania" stawki (s. [...] oraz tabela sankcyjna - s. [...]).

II. Naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. – dalej w skrócie: "o.p.") (zasada praworządności i zaufania) - oparcie rozstrzygnięcia na selektywnych poszlakach i materiałach z innych postępowań, bez rzetelnego zderzenia z materiałem korzystnym dla strony (s. [...], [...]).

2. art. 122 i art. 187 § 1 o.p. - niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności; zaniechanie weryfikacji neutralnych/obiektywnych źródeł (np. dostawcy sprzętu/monitoring/księgi materiałowe), przy jednoczesnym przerzuceniu ciężaru dowodu na podatnika (s. [...], [...],[...]).

3. art. 191 o.p. - naruszenie zasad swobodnej oceny dowodów przez dowolną, a nie logiczną I wszechstronną ocenę: pominięcie wagi umów, przelewów, harmonogramów i zdjęć oraz bagatelizowanie ich znaczenia (s. [...],[...],[...]).

4. art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. - uzasadnienie wybiórcze i lakoniczne: brak wskazania, jakie czynności weryfikacyjne i dlaczego miałyby być konieczne ponad te, które skarżąca wykonała; brak logicznego powiązania faktów z konkluzjami (s. [...], [...]).

W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła poszczególne zarzuty skargi, podkreślając, że przedłożyła pisemne umowy z 1 lipca 2019 r. (naprawa dachu) oraz z 1 sierpnia 2019 r. (budowa parkingu) określające zakres prac, sposób rozliczeń i obowiązki stron, w tym obowiązek odbioru i protokołów/zgłaszania usterek. Przedstawiono również faktury i potwierdzenia przelewów na rachunek kontrahenta za sporne okresy oraz raport rozrachunków. Dostarczono zdjęcia obrazujące efekt prac (dach/parking), które organ zdeprecjonował twierdząc, że "nie wskazują, że usługi wykonał właśnie M.". Zarzucono, że organ zamiast dowodów, posłużył się szeregiem domniemań: brakiem opinii o kontrahencie w Internecie, brakiem ustalonych świadków, parafkami na dokumentach, niedoręczeniem wezwań osobom trzecim, czy "wszechstronnością" działalności kontrahenta. Żaden z tych elementów nie przesądza, że usługi nie miały miejsca, ani że wykonał je ktoś inny (co i tak wymagałoby konkretnych dowodów pozytywnych). Zdaniem skarżącej organ powinien wykazać, że wskazany na fakturze podmiot nie świadczył usługi, a jednocześnie wskazać kto i na czyją rzecz ją wykonał lub że do świadczenia w ogóle nie doszło, a tego w sprawie nie uczyniono. Według skarżącej organ "z góry" przyjął tezę o "fikcyjności" i podporządkował jej ocenę wszystkich dowodów. Zdjęcia uznano za "pomocnicze", ale już brak opinii w Internecie potraktowano jako argument przesądzający. Zlekceważono umowy z jasno zdefiniowanymi obowiązkami, harmonogramem i sankcjami, w tym obowiązkiem odbioru prac. To odwrócenie ciężaru dowodu i naruszenie logicznych reguł wnioskowania. Dodatkowo organ powołał się na materiały z innych postępowań dotyczące osób trzecich (w tym zanonimizowany protokół wobec M., wyprowadzając z nich uogólnione wnioski o "niemożności prowadzenia działalności" przez kontrahenta. Zarzucono, że organ kreuje nierealny standard: oczekuje reklam, opinii w Internecie, rozbudowanej weryfikacji środowiskowej i archiwum świadków, a pomija proporcjonalność i realia robót na własnym terenie (możliwość odbioru efektów rzeczowych, rozliczenie przelewowe, etapowość). Co więcej, organ pominął korektę zeznań wskazującą, że weryfikacja KRS/VAT była dokonana. Nie wyjaśniono, dlaczego te czynności nie spełniają standardu należytej staranności w okolicznościach sprawy. Ponadto zastosowania wobec skarżącej sankcja została zbudowana wyłącznie na konsekwencji odmowy odliczenia. Według skarżącej skoro odmowa ta jest wadliwa, brak podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu podatkowego co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12 u.p.t.u.), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącej spółce w rozliczeniu podatku od towarów i usług we wskazanym wyżej okresie, powołanych na wstępie faktur dokumentujących usługi budowlane (budowa parkingu) oraz usługę naprawy pokrycia dachowego (s. [...] dec. I inst.), a wystawionych przez M. sp. z o. o. w W..

Główną kwestią sporną w tej sprawie jest zasadność oceny organów, zgodnie z którą, skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z M.. Zdaniem organów skarżąca zadbała wyłącznie o formalną stronę transakcji, nie zwracając należytej uwagi na kwestię legalności obrotu.

Według przeciwnego stanowiska skarżącej, organy nie wskazały, jakie konkretne czynności, adekwatne do charakteru robót budowlanych wykonanych na terenie zakładu skarżącej, spółka miałaby podjąć ponad: zawarciem umów, rozliczenie transakcji przelewem, odbiorem prac budowlanych, weryfikacją formalną kontrahenta. Zdaniem skarżącej organ podatkowy kreuje nierealny standard weryfikacji kontrahenta, pomijając proporcjonalność i fakt realizacji wykonywania robót na własnym terenie. W ocenie skarżącej organ nie wyjaśnił należycie, dlaczego podjęte przez spółkę czynności nie spełniają standardu należytej staranności w okolicznościach tej sprawy.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: publ. CBOSA).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Skarżąca nie sfomułowała w skardze zarzutu przedawnienia objętych decyzją zobowiązań podatkowych, jednak Sąd nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi, z urzędu przeprowadził kontrolę zaskarżonej decyzji także w tym zakresie, skoro organ II instancji orzekał już po upływie terminu przedawnienia (zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług w okresie od lipca do października 2019 r. przedawnia się z upływem 31 grudnia 2024 r.).

Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w dniu 4 listopada 2024 roku zostało wszczęte dochodzenie nr RKS [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu w okresie od 19 sierpnia 2019 r. do 25 listopada 2019 r. nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lipca 2019 r. do października 2019 r. złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] w P., czym uszczuplono podatek od towarów i usług za miesiące od lipca 2019 r. do października 2019 r. w łącznej kwocie 54 751 zł, w wyniku nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupów VAT w związku z posłużeniem się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez M. G. sp. z o.o., ul. [...], [...], NIP [...] należny od F. sp. z o.o. z siedzibą w W. ul. [...],

tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zbiegu z art. 61 § 1 kks w zbiegu z art. 62 § 2a kks w związku z art. 6 § 2 kks w związku z art. 7 § 1 kks.

Na podstawie art. 70c o.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystosował zawiadomienie z 8 listopada 2024 roku, w którym wskazał, że w związku ze wszczęciem dochodzenia uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2019 roku (pismo doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 26 listopada 2024 roku).

Kluczowe znaczenie dla oceny kwestii przedawnienia ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143; w skrócie: "p.p.s.a.") mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru (s. [...]-[...] dec. II inst.). Prawidłowo organ podkreślił, że w związku z wykrytymi nieprawidłowościami w trakcie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z 17 października 2024 roku złożył zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego do Naczelnika [...]. Wraz z zawiadomieniem przekazano zebrane w postępowaniu akta podatkowe. Zawarte w zawiadomieniu z 17 października 2024 roku informacje oraz załączone dowody, dawały podstawę do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia powołanych wyżej przestępstw.

Nie budzi zastrzeżeń Sądu ocena organu, że w dacie wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia zachodziły zarówno materialnoprawne, jak i procesowe podstawy do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Sprawa dotyczyła bowiem uszczuplenia należności budżetowych znacznej wartości. Wszczęcie tego postępowania nie miało zatem pozorowanego charakteru, zaś organ miał podstawy do przyjęcia, że istnieje związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa a niewykonaniem zobowiązania podatkowego w określonym wyżej rozmiarze, na którą to okoliczność przeprowadził postępowanie dowodowe. A zatem, organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe dysponował materiałem dowodowym - zgromadzonym w toku postępowania podatkowego - którego treść wskazywała na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia tego postępowania.

Zdaniem Sądu, nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym

z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Sąd podzielił ocenę organu odwoławczego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i nie wystąpiły nieprawidłowości w działaniu organu I instancji w zakresie metod i sposobów jego kompletowania.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości prawidłowość ustaleń organów w zakresie okoliczności towarzyszących zawarciu kwestionowanych transakcji, w tym ustalonego sposobu funkcjonowania w obrocie gospodarczym spółki M., czego skarżąca nie kwestionowała.

Zastrzeżenia Sądu budzi natomiast dokonana przez organy ocena zgromadzonych w sprawie dowodów, na podstawie której organy sformułowały wniosek o nie dochowaniu przez skarżącą należytej staranności przy zawarciu spornych transakcji z ww. spółką.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (tak NSA w wyroku z 17 marca 2023 r., I FSK 170/19).

Ustosunkowując się do dalszych zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), związany jest ściśle ze sposobem stosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i przedstawioną przez te organy krytyczną oceną zachowania skarżącej przy zawarciu spornych transakcji. Zarzut ten zostanie więc omówiony łącznie z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego.

Z uwagi na zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), dla oceny rzeczywistego charakteru zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji nabycia przez skarżącą usług, istotne są okoliczności dotyczące sposobu funkcjonowania spółki M. w obrocie gospodarczym.

W tym miejscu ponownie przytoczyć należy kluczowe ustalenia organów podatkowych. Z włączonego w poczet materiału dowodowego protokołu kontroli podatkowej prowadzonej wobec spółki M. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wynika, że spółka ta nie miała możliwości prowadzenia działalności w tak szerokiej skali jak m. in. stelaże meblowe, płyty wiórowe, fotele i stoły usługi transportowe, usługi administracyjne, usługi budowlane, usługi marketingowe, usługi informatyczne, prowizje handlowe, usługi sprzątania, bowiem nie posiadała odpowiedniego zaplecza organizacyjno-technicznego. Zdaniem organów wszechstronność usług wykonywanych przez tę spółkę może świadczyć o tym, że spółka wystawiała faktury w zależności od zakresu prowadzonej działalności oraz potrzeb kontrahentów. Siedziba M. zarejestrowana była w wirtualnym biurze. Spółka ta nie mogła wykonywać usług opisanych w materiale dowodowym, ponieważ nie posiadała pracowników. Jedyną osobą działającą w imieniu spółki był S. P., który nie mógł samodzielnie wykonywać usług zleconych przez swoich kontrahentów. Spółka nie posiadała również własnej floty samochodowej, nie leasingowała ani nie wynajmowała żadnych specjalistycznych samochodów niezbędnych w zakresie prowadzonej działalności. Prawie wszyscy kontrahenci dokonywali płatności gotówkowych, które zawsze odbierał osobiście Pan S. P. , co było wręcz niemożliwe przy tak dużej ilości przeprowadzonych transakcji. Jak ustaliły organy spółka M. wystawiała po kilka faktur w tej samej dacie na rzecz jednego kontrahenta, prawdopodobnie po to, aby żadna z transakcji nie przekraczała progu 15.000,00 zł brutto. Żadna z badanych firm nie przedstawiła innych dokumentów poza fakturami VAT i dowodami KP, tj. zamówień towarów i usług, zleceń, protokołów odbioru usług, korespondencji mailowej oraz nie wskazała osób świadczących usługi.

W konsekwencji organy zasadnie uznały, że zakwestionowane faktury VAT to faktury prawidłowe pod względem formalnym, ale nieprawidłowe pod względem materialnym, albowiem nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym dokonanym pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturach. Faktury te dokumentujących czynności, które nie zostały rzeczywiście zrealizowane przez spółkę M..

Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W tak ustalonych okolicznościach faktycznych, na kolejnym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd badał zasadność zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na powołaną wyżej Dyrektywę 112. Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku. W takiej bowiem sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale jest kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Analizy i podsumowania dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, co do tych zagadnień, dokonał NSA m.in. w wyroku z 21 stycznia 2022 r. (I FSK 242/18).

W orzeczeniach tych potwierdzono, wypowiedzianą przez Trybunał już we wcześniejszych wyrokach tezę, że Trybunał wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie.

W powołanym wyżej wyroku NSA przypomniał, że Trybunał wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W judykaturze stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.- uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo).

W podsumowaniu tej części rozważań stwierdzić należy, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skuteczne odliczenie podatku naliczonego umożliwia tylko faktura odzwierciedlająca zdarzenie gospodarcze zaistniałe zgodnie z fakturą w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Faktura, w której jako dostawcę wpisano podmiot inny niż faktyczny dostawca, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet towar został dostarczony, chyba że podatnik na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z 31 marca 2021 r., I FSK 723/19).

Przystępując do oceny spornej kwestii dochowania przez skarżącą spółkę należytej staranności przy zawarciu kwestionowanych przez organy transakcji, podkreślić należy, że istnienie dobrej wiary stanowi wywodzoną z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przesłankę umożliwiającą podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oszukańczej transakcji. W judykaturze zwraca się uwagę, że w takiej sytuacji, badając istnienie dobrej wiary sąd powinien dokonać kompleksowej kontroli wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych działaniach jego kontrahentów, czy też, gdyby podjął akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskał. Podkreśla się przy tym, że ocena taka powinna dotyczyć indywidualnie każdej z kwestionowanych w sprawie transakcji, a badając kwestię należytej staranności należy wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość. Oczywiste bowiem jest, że to relacja między tymi właśnie podmiotami ukształtowała stosunek prawny, stanowiący swoiste źródło do realizacji oczekiwanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku. Jednocześnie zauważa się, że art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że samo wprowadzenie przez podatnika procedur weryfikacji kontrahentów nie stanowi o zachowaniu dobrej wiary i w konsekwencji nie pozwala na skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeżeli procedury te nie były przestrzegane w stosunku do konkretnego kontrahenta (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 1798/15, i powołane tam orzecznictwo).

Sąd zauważa, że podatnicy VAT – co do zasady - nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji działań nieuczciwych kontrahentów, o ile jednak dokonując transakcji sami pozostawali w dobrej wierze i dochowali należytej staranności w wyborze swojego kontrahenta, minimalizując tym samym wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Skorzystanie przez podatnika z dostępnych mu środków weryfikacji wiarygodności kontrahenta jest jedną z okoliczności pozwalających na ocenę dobrej wiary podatnika i jego staranności w minimalizowaniu ryzyka związanego z działalnością gospodarczą. Za dochowanie należytej staranności w wyborze kontrahenta nie można uznać sytuacji podejmowania współpracy z podmiotami, w kontaktach z którymi zaistniało szereg okoliczności odbiegających od standardowych zasad obowiązujących w kontaktach pomiędzy podmiotami gospodarczymi.

W kontekście dokonywanych przez podatnika tzw. czynności weryfikacyjnych w orzecznictwie zwraca się jednak uwagę, że nietypowe, nadmiernie sformalizowane działania podatnika mające na celu udokumentowanie zawieranych transakcji, świadczą raczej o świadomości podatnika uczestniczenia w oszustwie podatkowym, nie zaś o chęci dochowania należytej staranności. Szczególnie w sytuacji, w której podatnik nie podejmował czynności, które – jak wskazuje doświadczenie życiowe – są przyjęte w danym typie kontaktach. Tego rodzaju okoliczności wywołują oczywiste wątpliwości co do rzetelności i staranności w doborze oraz weryfikacji kontrahenta przez podatnika i nie pozwalają na uznanie, że strona przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie dokonywać transakcji z nieuczciwymi kontrahentami (wyrok NSA z dnia z 12 grudnia 2017 r., I FSK 435/16). W innej sprawie NSA uznał, że zebranie przez podatnika dokumentów, prawidłowych tak formalnie, jak i materialnie, nie przesądza jeszcze o prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług (tak NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17).

W wyroku z 15 września 2021 r. (I FSK 28/18) NSA, nawiązując do stanowiska TSUE zajętego w wyroku z 12 stycznia 2006 roku (w sprawach połączonych C-354/03, C-355/-6 i C-484/03) oraz wyroku z 6 lipca 2006 roku (w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04), stwierdził m.in., że koncepcja "dobrej wiary" dotyczy podmiotów, które nie wiedziały i nie mogły wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez owego podatnika, została przeprowadzona z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Innymi słowy chodzi w tych wypadkach o ochronę nieświadomych "ofiar" włączonych do karuzeli podatkowej. Ponadto NSA zaznaczył, że "dobra wiara" w ogóle nie może być brana pod uwagę w sytuacji, gdy podatnik jest organizatorem i beneficjentem przestępczego procederu oszustwa podatkowego, ponieważ cechy zewnętrzne "dobrej wiary" takie jak dbałość o stronę formalną przeprowadzanych transakcji, zbieranie informacji z Internetu o odbiorcach itp. służą zamaskowaniu, ukryciu przez organami podatkowymi oszukańczego procederu. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem, nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników własne zadania w zakresie kontroli. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT (por. wyrok NSA z 30 listopada 2023 r., I FSK 1617/19).

Ponadto wyjaśnić należy, że przy ocenie zachowania podatnika, znaczenie mają takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. Podkreślić bowiem należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła skarżąca i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 roku, II CSK 613/12, LEX nr 1353431). W tym zakresie rację mają organy podatkowe stawiając generalny wymóg podwyższonej staranności zawodowej wobec przedsiębiorców. O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy.

W świetle tych kryteriów oceniać też należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania przedsiębiorcy, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym. Chodzi tu też o zachowanie rzetelności kupieckiej, która w pewnych okolicznościach wymaga wzmożenia czujności i staranności (powołany wyrok NSA wydany w sprawie I FSK 1565/16).

Jak już wyżej podkreślono – o podjęciu określonych czynności weryfikacyjnych zawsze decydują okoliczności towarzyszące zawieraniu konkretnej transakcji z konkretnym podmiotem. Przedsiębiorca ma swobodny wybór co do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, w tym sposobu (metody) zawierania transakcji, które w jego ocenie i w świetle zdobytego doświadczenia zawodowego, sprawdzają się i są wystarczające. Podatnik musi być jednak świadomy ryzyka, że przyjęty model prowadzenia biznesu może sprzyjać zawieraniu transakcji z nieuczciwym kontrahentem, który spełniając wszystkie wymagane prawem formalne (zewnętrzne) przejawy prowadzenia działalności gospodarczej, niewątpliwie taką sposobność wykorzysta. A zatem podjęcie typowych i jedynie formalnych czynności weryfikacyjnych, na które powołuje się skarżąca, w konkretnych okolicznościach mogą okazać się niewystarczające.

Wychodząc z powyższych założeń i podzielając powołane wyżej stanowiska sądów administracyjnych, Sąd poddał analizie – w kontekście zawartych w skardze zarzutów – przedstawioną przez organy argumentację odnoszącą się do kwestii należytej staranności skarżącej i działania w warunkach "dobrej wiary". W ocenie Sądu wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji ocena co do braku zachowania po stronie skarżącej spółki należytej staranności jest pochopna, a kwestia ta wymaga ponownego, wnikliwego rozważenia. W tej części ocena dowodów dokonana została z naruszeniem art. 191 o.p.

W punkcie wyjścia dalszych rozważań przede wszystkim zauważyć należy, że kwestionowane przez organy transakcje nie zostały zawarte w związku z główną działalnością produkcyjną skarżącej spółki. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżąca musiała nabyć usługi budowlane dotyczące nieruchomości, na której znajduje się zakład skarżącej (zbudowanie parkingu i naprawa poszycia dachu). W tej sytuacji nie może mieć istotnego znaczenia często wykorzystywany przez organy podatkowe argument (także w tej sprawie) o szczególnej ostrożności przy nawiązaniu współpracy z "nowym" kontrahentem (s. [...] dec. II inst.).

Z zeznań ówczesnego wiceprezesa skarżącej spółki K. B. (po ich uzupełnieniu) wynika, że kontakt nawiązał przez ogłoszenie na portalu internetowej sprzedaży, sprawdzał, czy firma ta istnieje i czy ma opinie (s. [...] dec. I inst.). Jeden ze wspólników spółki sprawdzał dane spółki w rejestrze KRS i w wykazie czynnych podatników VAT. K. B. przyjął ofertę spółki M. na podstawie ceny i terminu realizacji robót. W tym zakresie organy nie zakwestionowały wiarygodności zeznań złożonych w charakterze strony.

Następnie K. B. nawiązał kontakt z przedstawicielem tej spółki, który przyjechał do siedziby skarżącej spółki w celu podpisania umowy. Przed podpisaniem umowy ustalono ostatecznie cenę za wykonanie robót, bez sporządzenia dodatkowych kosztorysów. Sporządzono i podpisano dwie umowy pisemne – umowę na naprawę dachu i umowę na wykonanie parkingu (k. [...]- [...] akt admin.). W umowach opisano m.in. ich przedmiot, cenę ryczałtową, terminy wykonania, kary umowne, gwarancję. Umowy nie regulowały kwestii podwykonawstwa. Uzgodniona cena obejmowała m.in. dostawę materiałów i ich montaż.

Bezsporne w sprawie jest, że obie umowy zostały wykonane, a cena została zapłacona przelewem na rachunek spółki M.. W takiej sytuacji organ nie wyjaśnia bliżej, jakie znaczenie przy ocenie dobrej wiary ma zarzut, że skarżąca nie posiadała wcześniej informacji o "rzetelności wykonywania usług" (s. [...] dec. II inst.).

W ocenie Sądu nie może mieć istotnego znaczenia dla oceny zachowania przez skarżącą należytej staranności przy wyborze kontrahenta okoliczność nie sprawowania nadzoru przez przedstawicieli spółki nad wykonywaniem robót. Organy akcentują tę okoliczność podkreślając, że w przypadku innego poleconego kontrahenta (R. G.), któremu zlecono roboty na kwotę ponad dziesięciokrotnie niższą, taki nadzór był wykonywany (jak ustalił organ – "nadzorowano wykonywaną pracę" – s. [...] dec. II inst.). Organy nie wyjaśniają szerzej jaki jest związek między brakiem nadzoru, a brakiem zachowania należytej staranności. W szczególności nie wiadomo bliżej, w jaki sposób miała zachować się skarżąca w sytuacji przystąpienia już przez kontrahenta do wykonania umówionych robót w wyznaczonym terminie. Trudno bowiem racjonalnie oczekiwać od skarżącej, aby w takiej sytuacji odstąpiła od umowy i szukała innego wykonawcy.

Zauważyć ponadto należy, że organy wskazują na szereg innych okoliczności dotyczących już etapu wykonywania umowy, które z punktu widzenia oceny dobrej wiary skarżącej, nie mogą mieć istotnego znaczenia. Organ zarzuca skarżącej, iż wiedziała, że pracownikami faktycznie wykonującymi roboty byli [...], ale już nie wiedziała, czy byli to pracownicy skarżącej czy podwykonawcy. Zdaniem Sądu nie można jednak zasadnie oczekiwać podjęcia przez skarżącą w tym kierunku stosownego dochodzenia, skoro z zawartych umów nie wynikało, aby wykonawca (spółka M. miał wykonać przedmiot umowy samodzielnie, bez udziału podwykonawców. Organy nie wyjaśniają bliżej, poza samym wymienieniem okoliczności, jakie istotne znaczenie dla oceny dobrej wiary mają takie okoliczności jak to, czy pracownicy przebywali na terenie zakładu i o jakich porach, myli okna w soboty, czy też jakim konkretnym samochodem przyjeżdżali. Są to okoliczności, które mają znaczenie w kontekście ustalenia, czy roboty objęte zawartymi umowami w ogóle zostały wykonane, co w tej sprawie nie jest sporne.

Ponadto nie może mieć istotnego znaczenia fakt, czy przedstawiciel skarżącej wiedział, kto dostarczał materiały budowlane, skoro z umowy wprost wynikało, że materiały te miał dostarczyć wykonawca. Podobnie to wykonawca miał wykonać przedmiot umowy przy użyciu własnych narzędzi, co też wynikało z umowy, więc trudno zarzucać skarżącej, aby musiała także w ty zakresie podejmować czynności sprawdzające.

Jak już wyżej wskazano, ocenę zachowania przez podatnika należytej staranności zawsze należy przeprowadzić z uwzględnieniem okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Nie wystarczy, jak uczyniły to organy w sposób rutynowy, wymienić szereg budzących - zdaniem organów - wątpliwości, bez właściwego wyjaśnienia, jakie istotne znaczenie mają one dla oceny dobrej wiary skarżącej, i jakich racjonalnych oczekiwań organów skarżąca nie dopełniła, a które pozwoliłyby jej na wybranie innej oferty, zamiast oferty spółki M.. Jak zasadnie podniosła skarżąca w skardze, chodzi tu o konkretne czynności, adekwatne do charakteru robót budowlanych wykonywanych na terenie zakładu skarżącej. Tego rodzaju argumentacji zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które jest niespójne i w niektórych fragmentach lakoniczne, co czyni także zasadnym zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p., w sposób opisany w skardze.

W podsumowaniu sądowej kontroli Sąd uznał, że stanowisko organów podatkowych w zakresie oceny zachowania skarżącej, dokonanej w kontekście działania w warunkach dobrej wiary, jest pochopne (przedwczesne), a dokonana w tej części ocena dowodów została przeprowadzona z naruszeniem art. 191 o.p.

W konsekwencji organy przedwcześnie uznały, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. Tym samym na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia ww. przepisów w sposób opisany w petitum skargi.

W takiej sytuacji za przedwczesne uznać także należy zastosowanie w sprawie art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.t.u.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy uwzględni przedstawione wyżej uwagi i powtórnie oceni materiał dowodowy wskazujący na zachowanie przez skarżącą spółkę należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji, ze szczególnym uwzględnieniem momentu zawarcia transakcji i zasadności wymaganych od skarżącej czynności weryfikacyjnych (sprawdzających) kontrahenta, w kontekście okoliczności faktycznych tej sprawy.

Następnie organ ponownie wypowie się co do zasadności zastosowania, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).