Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2013 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na rzecz skarżącego kwotę 86.577,- złotych (osiemdziesiąt sześć tysięcy pięćset siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z 29 września 2021 r., nr [...], [...] określił [...] M. S. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2013 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatnik w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą [...] M. S., której głównym przedmiotem działalności była sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Przeprowadzona u podatnika kontrola celno-skarbowa, a następnie postępowanie podatkowe wykazało nieprawidłowości, które wynikały z zawyżenia podatku naliczonego poprzez rozliczenie podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach wystawionych przez W. Sp. z o.o. z siedzibą we [...] tytułem zakupu paliwa (107 faktur na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł), albowiem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W pierwszej kolejności organ zbadał kwestię przedawnienia i w tym zakresie wskazał, że Prokuratura Okręgowa [...] w dniu 1 października 2014 r. wszczęła postępowanie przygotowawcze o sygn[...], obejmujące przestępstwa skarbowe, które wiążą się z niewykonaniem przez [...] M. S. zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za miesiące od stycznia do lipca 2013 r. W toku tego postępowania przedstawiono podatnikowi szereg zarzutów, w tym m.in., że w okresie od 8 stycznia 2013 r. do 21 października 2013 r. w P. i innych miejscowościach, działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnianie przestępstw, w tym przestępstw skarbowych, w podobny sposób, w krótkich odstępach czasu, czyniąc z popełnienia przestępstw skarbowych stałe źródło dochodu, doprowadził do uszczuplenia należności publicznoprawnych Skarbu Państwa wielkiej wartości, w ten sposób, że posługiwał się nierzetelnymi fakturami wystawionymi na rzecz [...] M. S. przez W. - odzwierciedlającymi nieprawdziwe transakcje gospodarcze dostaw paliwa. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] działając na podstawie art. 70c oraz 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p."), pismem z 29 czerwca 2018 r., doręczonym w dniu 2 lipca 2018 r., poinformował podatnika, że na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego o sygn. [...] z dniem 1 października 2014 r. zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2013 r. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z 6 lipca 2018 r., doręczonym w dniu 12 lipca 2018 r., na podstawie art. 70c oraz 70 § 6 pkt 1 o.p., również zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2013 r. został zawieszony z dniem 1 października 2014 r.

W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2013 r. nie przedawniły się z dniem 31 grudnia 2018 r., albowiem bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony z dniem 1 października 2014 r.

Odnośnie transakcji ze spółką W. organ ustalił, że podatnik w dniu 11 października 2007 r. podpisał z tą spółką umowę o współpracy. Przedmiotem umowy był zakup przez [...] paliw płynnych. Decyzje o współpracy z kontrahentami podatnik podejmował osobiście, a kryteriami jakimi kierował się przy doborze kontrahenta były rzetelność dostawcy w zakresie rozliczeń z podatków oraz jakość sprzedawanych towarów i usług. Zamówienia na dostawę paliw od W. podatnik składał telefonicznie do W. N. (prezesa spółki W.. Organizacją dostaw i realizacją transportu paliw zajmował się zawsze sprzedający. Paliwo było dostarczane na stacje paliw firmy [...] w miejscowościach [...] i [...], a jego odbioru w imieniu [...] dokonywał J. G. (firma J. J. G.) na podstawie zawartej umowy pomiędzy z [...]. Dokumenty, które były dostarczone wraz z paliwem, J. G. przekazywał do biura [...] w [...] W. G.. Do obowiązków W. G. (pracownika [...], prywatnie szwagra M. S.) należało m.in. nadzorowanie, czy otrzymano faktury zakupu od kontrahentów oraz płatności dokonywane na rzecz dostawców towarów. Płatności za dostarczane paliwo podatnik regulował za pośrednictwem rachunku bankowego.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności materiału zebranego przez Prokuraturę Okręgową i Prokuraturę Regionalną [...] a także z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z 27 czerwca 2016 r., nr [...], określającej spółce W. m.in. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. oraz kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u.") za styczeń i luty 2013 r., organ I instancji ustalił, że spółka W. nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej, a jedynie pozorowała prowadzenie takiej działalności. Spółka ta nie dysponowała towarami, tak jak gdyby była ich właścicielem, a wystawione faktury na rzecz [...], w których wykazała podatek należny, dokumentują transakcje nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ podkreślił, że z zeznań W. N. i P. M., złożonych w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową [...] (sygnatura akt [...]) oraz Prokuraturę Regionalną [...] (sygnatura akt VI [...]), wynika, że przebieg transakcji był inny niż wykazywany w fakturach wystawionych przez spółkę W. na rzecz podatnika. Zeznania wskazanych osób potwierdzają, że faktury wystawione przez W. są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, zarówno co do ceny jak i dostawcy paliwa.

W ocenie organu, podatnik brał udział w zorganizowanym łańcuchu pozornych transakcji obrotu paliwem, był świadomym uczestnikiem przestępstwa podatkowego w zakresie handlu paliwami, posługiwał się nierzetelnymi fakturami zakupu, na których jako wystawca figuruje spółka W.. W tym kontekście organ wskazał, że P. M. wykorzystywał K. Sp. z o.o. (dostawca paliwa do spółki W. do popełniania oszustw podatkowych. W porozumieniu z P. M. działali podatnik oraz W. N.. Zatem zdaniem organu przebieg transakcji był inny niż wykazywany w fakturach. Paliwo, które było przedmiotem fikcyjnych transakcji spółki W., było nabywane od dostawców unijnych przez P. M., który posługiwał się w kontrolowanym okresie spółką K. i za pośrednictwem W. N. sprzedawał paliwo podatnikowi. To P. M. i W. N. w rzeczywistości dokonywali transakcji obrotu paliwem, ustalali warunki transakcji, mieli ekonomiczne władztwo nad tym towarem, organizowali jego transport, decydowali o rzeczywistych cenach sprzedaży, uzgadniali, jaka ma być treść wystawianych faktur sprzedaży, jaka ma być rzeczywista cena i jak będzie rozliczana różnica pomiędzy cenami wykazanymi na fakturach a cenami rzeczywistymi, uzgadniali udzielanie nieformalnych upustów, które były przekazywane poza ewidencją księgową firm, którymi kierowali. Spółki K. i W. były tylko wykorzystywane do pozorowania działalności gospodarczej, a ukrytym celem działania osób kierujących tymi podmiotami, tj. P. M., W. N. i podatnika, było dokonywanie oszustw podatkowych. K. sp. z o.o. nie odprowadziła podatku należnego wykazanego w wystawianych fakturach sprzedaży, gdyż przy rozliczaniu VAT posługiwała się świadomie fikcyjnymi fakturami zakupu towarów (innych niż paliwo) z fikcyjnym podatkiem naliczonym, przez co "wygaszano" zobowiązania podatkowe.

Transakcje wynikające z faktur sprzedaży wystawione przez spółkę K. były ekonomicznie nieuzasadnione i nieopłacalne, w sposób ciągły wystawiano faktury sprzedaży paliw w cenach niższych niż koszt nabycia paliw i ciągle wykazywano nabycia paliw (cena zakupu powiększona o koszty zakupu) w cenach wyższych niż ceny sprzedaży paliw w kraju stosowane przez [...]. Następnie spółka K. wystawiła faktury dokumentujące fikcyjną sprzedaż paliw na rzecz spółki W., która nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała żadnych środków technicznych do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z hurtowym handlem paliwami, nie posiadała żadnych środków finansowych pozwalających na samodzielne nabywanie paliw w ilościach, które przewoziła jednorazowo cysterna, nie interesowała się towarem, nie wydawała żadnych dyspozycji z nim związanych, nie miała związku z jego transportem, a jej wyłączną rola było wydłużenie łańcucha fikcyjnych transakcji w celu utrudnienia wykrycia oszustw podatkowych.

W rzeczywistości paliwo było przemieszczane z niemieckiego składu podatkowego do polskiego składu podatkowego, a następnie przemieszczane do podatnika, który dostarczał je odbiorcom detalicznym.

Cena zakupu paliwa wykazana na fakturach wystawionych przez spółkę W. była niższa lub równa hurtowej cenie paliwa stosowanej przy sprzedaży przez [...] S.A. Ceny paliwa wykazane na wskazanych fakturach obejmowały również koszty transportu, gdy tymczasem przyjęte do porównania ceny zakupu od [...] S.A. nie obejmowały tego rodzaju kosztów. Podatnik w okresie od stycznia do lipca 2013 r. nie nabywał paliw od [...] S.A. oraz [...] sp. z o.o.

W ocenie organu I instancji, podatnik jako osoba posiadająca specjalistyczną wiedzę i doświadczenie na rynku paliw, posiadał orientację na temat rynkowych cen sprzedaży paliw. Specyfika rynku obrotu paliwami płynnymi winna skłonić podatnika do podjęcia działań zmierzających do sprawdzenia dostawcy i podmiotów występujących na etapach obrotu paliwami, w celu uniknięcia ewentualnego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Ceny sprzedaży paliw oferowane przez P. M. i W. N., którzy posługiwali się spółkami K. i W. winny skłonić podatnika do sprawdzenia cen paliw możliwych do uzyskania u innych znaczących i rzetelnych dostawców na rynku paliw ([...] S.A., [...] sp. z o.o., [...] S.A.) i w konsekwencji do weryfikacji rzetelności dostawcy i wzbudzić podejrzenie co do rzetelności transakcji. W opinii organu podatnik niewątpliwie posiadał informację, że paliwo pochodzi z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (z [...] na podstawie dokumentów - listów przewozowych CMR) oraz że transakcja, w której uczestniczy musiała być poprzedzona inną lub innymi transakcjami, ponieważ spółka W. nie była podmiotem dokonującym bezpośrednio nabycia paliwa z [...]. Wśród okoliczności transakcji mogących wzbudzić podejrzenie co do wiarygodności kontrahenta wskazano również na przedpłaty i zaliczki na nabywany towar oraz informacje, że kontrahent nie posiada zaplecza organizacyjno-technicznego odpowiedniego do rodzaju i skali prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem organu I instancji podatnik był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Wiedział on, że cena paliwa uwidoczniona na fakturach, na których jako wystawca figuruje spółka W. nie odzwierciedla faktycznej kwoty jaką płacił za nabyte paliwo. Z zeznań świadków wynika, że podatnik zawarł porozumienie z P. M. i za pośrednictwem W. N. otrzymywał gotówką zwrot części ceny zakupu paliw w wysokości 23-24 grosze za litr odebranego paliwa. W. N., P. M. oraz podatnik znali się od dłuższego czasu i ustalali warunki transakcji gospodarczych, decydowali o rzeczywistych cenach sprzedaży i treści wystawianych faktur przez poszczególne podmioty oraz uzgadniali udzielanie nieformalnych upustów, które były przekazywane poza ewidencją księgową firm, którymi kierowali. Spółki K. i W. posłużyły do wystawienia faktur sprzedaży na rzecz podatnika celem odliczenia podatku naliczonego, który nie został uiszczony na etapie fakturowania przez spółkę K..

Organ stwierdził, że świadome uczestnictwo podatnika w oszustwie podatkowym zostało potwierdzone w wydanym przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej [...] postanowieniu z 17 maja 2018 r. o przedstawieniu zarzutów M. S.. Z ww. postanowienia wynika, że podatnik w okresie od 8 stycznia 2013 r. do 31 lipca 2013 r., działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi osobami doprowadził do uszczuplenia należności publicznoprawnych Skarbu Państwa, w ten sposób, że posługiwał się nierzetelnymi fakturami odzwierciedlającymi nieprawdziwe transakcje gospodarcze wewnątrzwspólnotowych dostaw paliwa od kontrahentów unijnych z [...] i [...], w tym od firmy: A. , C. z [...], W. H. [...] z [...], a które pozorowały przemieszczanie i dostawy paliwa za pośrednictwem spółki W., podczas gdy w rzeczywistości, paliwo nabywane od dostawców unijnych dostarczane było bezpośrednio do firmy [...], a także, że w okresie od 8 stycznia 2013 r. do 31 lipca 2013 r. przyjął nierzetelne faktury sprzedaży paliwa, wystawiane przez W. na rzecz [...] doprowadzając do ujęcia ww. faktur w ewidencjach - rejestrach zakupów prowadzonych dla podatku od towarów i usług oraz podania nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 składanych przez firmę [...] w okresie od stycznia do lipca 2013 r., bezpodstawnie odliczając podatek naliczony wynikający z fikcyjnych transakcji ze spółką W..

W świetle powyższych ustaleń organ I instancji uznał faktury wystawione przez spółkę W. za nierzetelne. Jednocześnie, na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 o.p., organ odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania stwierdzając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

W odwołaniu z 27 października 2021 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 221a § 1 w zw. z art. 233 § 2 o.p., art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p., a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z 10 czerwca 2022 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia organu I instancji, co do zawieszenia w dniu 1 października 2014 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w kwestionowanej przez podatnika decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę Okręgową [...] (sygn. akt [...] jak i Prokuraturę Regionalną [...] (sygn. akt [...] zostało wszczęte 1 października 2014 r., tj. na długo przed terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych tym postępowaniem, który upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. Ponadto organ wskazał, że w toku postępowania prowadzonego przez prokuraturę zrealizowano szereg czynności procesowych, m.in. przesłuchano podejrzanych, przeprowadzono konfrontacje świadków i podejrzanych oraz wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów M. S. (17.05.2018 r.). Okoliczności te, zdaniem organu, świadczą o tym, że wszczęcie ww. postępowania o przestępstwo skarbowe nie miało instrumentalnego charakteru i nie było ono ukierunkowane wyłącznie na zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego przedmiotowym postępowaniem.

W ocenie organu odwoławczego postępowanie podatkowe prowadzone wobec podatnika przeprowadzono w zgodzie z przepisami o.p., a dokonana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Podatnik nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organ I instancji. Materiał dowodowy zgromadzony w wyniku przeprowadzenia ww. czynności został szczegółowo przedstawiony i oceniony. Wbrew twierdzeniom podatnika organ I instancji rozważył i ocenił jego wnioski dowodowe w kontekście już posiadanego materiału dowodowego i wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów. Zarówno wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, jak i o przesłuchanie W. N., jak i P. M. dotyczył okoliczności, które zostały ustalone wystarczająco innymi dowodami.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji dotyczące transakcji podatnika ze spółką W., podkreślając, że organ I instancji nie zanegował faktu nabycia i dysponowania przez firmę [...] M. S. paliwem w ilości odpowiadającej tej, która wynika z nierzetelnych faktur, lecz pochodzenie tego paliwa od spółki W., a także cenę wykazaną w zakwestionowanych fakturach. Organ I instancji ustalił bowiem, że dostawcą paliwa nie mogła być spółka W. wskazana na fakturze, jako sprzedawca.

W ocenie organu II instancji, podatnik nie dochował należytej staranności, przy zawieraniu transakcji zakupu paliwa od spółki W.. Zaznaczono, że podatnik posiadał oryginały faktur, umowę ze spółką W., zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości ([...]) wydane dla [...] Sp. z o.o., czy też oświadczenia firmy W. Sp. z o.o. o ujęciu w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2013 r. do lipca 2013 r. faktur wystawionych na rzecz firmy [...] wraz z zapisami w rejestrze sprzedaży do rozliczenia i deklaracją VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe. Jednakże, zdaniem organu II instancji, zeznania podatnika nie potwierdzają aby - poza zadbaniem o formalne dokumentowanie transakcji, dokonał on weryfikacji spółki W. (a następnie w kolejnym okresie - R. ), w zakresie rzeczywistej działalności prowadzonej przez ten podmiot. W tym kontekście wskazano, że podatnik zeznał, że nigdy nie był w siedzibie spółki W. (ani R. ), nie badał czy dysponuje ona odpowiednią bazą do prowadzenia tak specyficznej działalności jak handel hurtowy paliwem na tak dużą skalę, odpowiednim zapleczem, środkami transportu, co byłoby uzasadnione tym bardziej, że ceny sprzedaży paliwa na spornych fakturach zawierały koszty transportu. Kontynuował współpracę z W. N. nie żądając wyjaśnień z jakiego powodu doszło do zmiany podmiotu fakturującego dostawy. Za zasadne organ odwoławczy uznał stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] M. S. - jedynie pozorował weryfikację kontrahenta gromadząc stosowne dokumenty, celem zabezpieczenia się przed zarzutem niedochowania należytej staranności w transakcjach z tymi podmiotem, a nie dla rzeczywistej weryfikacji firmy, która według dokumentacji realizowała dostawy paliwa. W ocenie organu II instancji, gdyby podatnik dokonał rzeczywistej weryfikacji kontrahenta, bez trudu mógłby stwierdzić, czy prowadzi on legalną działalność w tym zakresie, czy tylko stwarza pozory jej prowadzenia. Zdaniem organu odwoławczego - M. S., jako wiarygodny odbiorca nie miałby także żadnych trudności w znalezieniu rzetelnego dostawcy paliwa. Tymczasem zdecydował się na współpracę z W. N., występującym w roli prezesa spółki W., która nie była rozpoznawalnym podmiotem na rynku paliwowym, według dokumentów - posiadającej dwóch kontrahentów: jednego dostawcę (K. ) i jednego odbiorcę - firmę [...]. Przedstawione wyżej okoliczności, zdaniem organu, nie dają podstaw do stwierdzenia, że w zakwestionowanych transakcjach podatnik działał w dobrej wierze, tj. że nie miał świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym bądź przy dochowaniu należytej staranności nie mógł powziąć informacji o faktycznym charakterze transakcji, w których uczestniczył.

W skardze z 20 lipca 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] i poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o umorzenie postępowania, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 247 § 1 pkt 1, 2 lub 6 w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 221a § 1 o.p. w zw. z art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 768, ze zm. – w skrócie: "u.k.a.s.") oraz art. 208 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji w ramach prowadzenia postępowania odwoławczego wobec decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 29 września 2021 r., gdy decyzja ta jako wydana w wyniku wydania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 21 lipca 2020 r. rażąco narusza prawo w związku z przekazaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] sprawy do ponownego rozpatrzenia samemu sobie w ramach ponownego rozpatrywania sprawy przez siebie; w związku z brakiem możliwości uchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 26 marca 2019 r. bez merytorycznego rozpatrzenia sprawy; w konsekwencji Naczelnik bezpodstawnie ponownie prowadził postępowania jako organ I instancji (w ramach wydawania decyzji z 29 września 2021 r.), podczas gdy postępowanie w I instancji definitywnie i ostatecznie zakończyło się wydaniem przez ten organ decyzji z 26 marca 2019 r.; brak jest bowiem podstawy prawnej, która umożliwiłaby dwukrotne rozpatrywanie tej samej sprawy przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] jako organ I instancji (z wyjątkiem trybów nadzwyczajnych wzruszania decyzji ostatecznych, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca); w ocenie skarżącego po rozpatrzeniu odwołania od decyzji z 26 marca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] nie mógł wydać decyzji przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia; w konsekwencji należy uznać, że postępowanie odwoławcze od decyzji z 26 marca 2019 r. nie zostało prawidłowo zakończone, w konsekwencji obecne postępowanie odwoławcze powinno zostać umorzone. Zakończenie go decyzją inną niż uchylenie decyzji (decyzji z 21 lipca 2020 r. i z 29 września 2021 r.) rażąco narusza prawo,

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 233 § 2 o.p. poprzez uznanie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...], że wystarczające jest pozorne zastosowanie się do swoich własnych wytycznych wynikających z decyzji z 21 lipca 2020 r., w której uchylił on decyzję z 26 marca 2019 r.; naruszenie wskazanych przepisów polegało na przeprowadzeniu lub uzyskaniu wskazanych dowodów z jednoczesnym pominięciem ich przy rozstrzyganiu sprawy, lub braku ich przeprowadzenia (analiza zastosowanych cen zakupu paliwa); w zaskarżonej decyzji naczelnik uznał, że rozważania w zakresie zastosowanych cen paliwa zawarte w poprzednich trzech decyzjach nie są istotne tłumacząc, że: "rzeczywista cena uiszczana przez podatnika była bowiem inna" (str. 39 zaskarżanej decyzji); skuteczne podważenie argumentacji Naczelnika przez skarżącego spowodowało zatem, że uznał on tę okoliczność za nieistotną i wbrew swoim własnym wytycznym z decyzji z 21 lipca 2020 r. zagadnienie to w zaskarżonej decyzji pominął,

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez brak dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, a zamiast tego dążenie do udowodniania z góry przyjętej tezy bez względu na zebrany materiał dowodowy; rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] oparte jest w praktyce na dwóch dowodach: wybranych tezach z wybranych zeznań P. M. i zeznań W. N.; przy czym, zeznania P. M. pozostają w sprzeczności co do istotnych faktów (najpierw zaprzeczanie "rabatom" gotówkowym, następnie rozbieżność co do wysokości domniemanego gotówkowego "rabatu"; rozbieżność w zakresie wskazania kto był inicjatorem procederu; nieudowodniony ani przez prokuraturę, ani organy podatkowe fakt występowania dostaw pozafakturowych, co miało być sposobem rozliczania "rabatu" gotówkowego poprzez potrącenia rzekomych wzajemnych należności) z zeznaniami W. N.; w szczególności zaskarżona decyzja potwierdza, że zeznania te są nieprawdziwe w zakresie, w jakim jest w nich mowa o dostawach niefakturowanych (zgodnie ze stanem faktycznym przyjętym w zaskarżonej decyzji za podstawę rozstrzygnięcia ustalonym zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej takich dostaw nie było - w konsekwencji nie było także możliwości potrącania należności za nie z rzekomym "rabatem" gotówkowym; prowadzi to do logicznego wniosku, że rabat ten nie występował i nie dochodziło do jego rozliczenia, a płacona cena była ceną zgodną z wykazaną w fakturach; charakterystyczne jest także to, że zmiana zeznań i obciążenie skarżącego przez obu podejrzanych następuje praktycznie w tym samym czasie (zachodzi także spójność czasowa pomiędzy możliwością faktycznego kontaktowania się oskarżonych i zmianą zeznań), przy czym obaj zeznają mimo to sprzecznie ze sobą obciążając siebie wzajemnie o inicjatywę we wprowadzeniu "rabatu" gotówkowego oraz rolę innych osób, w tym skarżącego; wyjaśnienia te różniąc się w istotnych szczegółach (które oskarżeni powinni świetnie pamiętać dokonując rzekomo wielokrotnych, nawet kilka razy w tygodniu, rozliczeń z tego tytułu); wszystkie te okoliczności czynią ich zeznania niewiarygodnymi; Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] nie dokonał analizy kwestii zmiany zeznań świadków w zakresie stosowanych rabatów, istotnej sprzeczności przyjętych wersji, czy przede wszystkim odmiennego podejścia do poszczególnych istotnych okoliczności wynikających z zeznań; Naczelnik w żaden sposób nie wyjaśnił (nie można bowiem za analizę i wyjaśnienie uznać stwierdzenia, że zeznania są spójne i logiczne, gdy świadkowie odmiennie zeznają m.in. co do osoby inicjatora "rabatu" gotówkowego oraz wielkości tego rabatu i sposobu jego rozliczania) dlaczego uznał, że "rabaty" gotówkowe są okolicznością wiarygodną i udowodnioną (tym bardziej, że nawet ich nie uprawdopodobniono żadnymi innymi dowodami, jak np. przekazywanie tej gotówki albo pojawienie jej się gdziekolwiek w postaci wydatków, wpłat na konto, itp. (Naczelnik faktycznie uznał okoliczność za udowodnioną wyłącznie na zasadzie wiary sprawcom oszustw zeznających jako podejrzani, którzy mieli istotny interes w zeznawaniu nieprawdy i prawo do tego). Z zaskarżonej decyzji wynika, że zgodnie z przyjętym stanem faktycznym nie uznaje się za istniejącą okoliczności dostaw beczek pozafakturowych (wynikającą dokładnie z tych samych zeznań), w związku z podjęciem przez Naczelnika nieudanych prób udowodnienia tego faktu innymi dowodami. Jednocześnie Naczelnik uznał za udowodnione "rabaty" gotówkowe, dla których nawet żadnych prób udowodnienia lub choćby uprawdopodobnienia innymi dowodami nie podjął. Obie te okoliczności wynikają tymczasem jedynie z wyjaśnień tych samych osób, które broniły się przed zarzutami karnymi. Całkiem różne podejście do tych dwóch identycznie udowodnionych okoliczności nie znajduje żadnego uzasadnienia w przedstawionym rozumowaniu Naczelnika i może być traktowane wyłącznie jako nieuzasadnione rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na niekorzyść podatnika (w celu udowodnienia z góry założonej tezy) oraz dążenia do wydania decyzji wymiarowej, która jest oparta w całości i wyłącznie na rzekomym fakcie istnienia "rabatów" gotówkowych,

4) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego nieuwzględniającą zasad logiki, doświadczenia życiowego oraz specjalistycznej wiedzy dotyczącej funkcjonowania rynku paliw; co istotne, w zakresie oceny materiału dowodowego Naczelnik nie uwzględnił swoich własnych wytycznych zawartych w decyzji z 21 lipca 2020 r. (czyli sam nie uwzględnił własnej oceny sprawy),

5) art. 197 § 1 o.p. poprzez niepowołanie biegłego do przedstawienia zasad ustalania cen paliw w zależności od parametrów transakcji i specyfiki odbiorcy lub ustalenia takich cen w tym postępowaniu,

6) art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych składanych przez skarżącego; co istotne, Naczelnik nie uwzględnił w tym zakresie także swoich własnych wytycznych zgodnych z tymi wnioskami oraz to zaakceptował; szczególnie rażące jest nieprzesłuchanie W. N. i P. M. zgodnie z przepisami o.p. mimo, że całe rozstrzygnięcie oparte jest na ich wyjaśnieniach składanych w charakterze podejrzanych, które to wyjaśnienia były zmieniane w toku prowadzenia sprawy karnej (nie można się oprzeć wrażeniu, że były dostosowywane do modyfikowanej linii obrony w procesie karnym); nie można się również oprzeć wrażeniu, że Naczelnik celowo unika przesłuchania wskazanych osób, obawiając się, że mogą one powiedzieć coś, co nie będzie zgodne z góry przyjętą przez Naczelnika tezą,

7) art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez braki w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, w szczególności: niewskazywanie konkretnych dowodów tylko powoływanie się na ogół materiału dowodowego, co uniemożliwia kontrolę procesu dowodzenia, w szczególności ocenę, które dowody zostały uznane za wiarygodne, a które nie zostały i dlaczego (co powinno wprost wynikać z uzasadnienia), zastępowanie wnioskowania z dowodów przypuszczeniami i domysłami oraz pomijanie przez Naczelnika części materiału dowodowego włączonego do akt sprawy w związku z wcześniejszymi wytycznymi tego samego Naczelnika; skutkiem jest błędne uzasadnienie prawne; wynika ono z tego, że za podstawę rozstrzygnięcia Naczelnik przyjął błędny stan faktyczny, który został zrekonstruowany przy braku wyjaśnienia kwestii podstawowych dla jego odtworzenia, zaś elementy niewyjaśnione są zastępowane domysłami na niekorzyść strony; w ocenie skarżącego konstrukcja uzasadnienia decyzji z 10 czerwca 2022 r. jest sprzeczna z zasadami logiki; przykładowo najpierw (str. 26-30) Naczelnik analizuje, czy skarżący dochował należytej staranności; natomiast dalej (od str. 30 do 34) Naczelnik udowadnia, że skarżący wiedział, iż uczestniczy w oszustwie, a nawet nim kierował; Naczelnik zatem próbuje wykazać, że Skarżący nie dochował należytej staranności, ponieważ nie wykrył oszustwa, które sam zorganizował; taki sposób rozumowania nie może zostać zaaprobowany - pokazuje on, że na wszelki wypadek Naczelnik próbuje przypisać skarżącemu nawet wykluczające się okoliczności: udział w organizowaniu oszustwa oraz niedochowanie staranności w jego wykryciu (gdyby został uznany za osobę działającą w dobrej wierze); należy zatem podkreślić, że w wydawanych decyzjach organ nie może przyjąć wariantowego stanu faktycznego,

8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) poprzez błędne jego zastosowanie do transakcji nabycia przez skarżącego paliwa w ramach rzeczywistej i dokonanej oraz prawidłowo udokumentowanej transakcji krajowej,

9) zasad ogólnych prawa podatkowego, w szczególności zasady zaufania do organów podatkowych, bowiem analizując przebieg postępowania i poszczególne rozstrzygnięcia zapadające w sprawie (protokół kontroli i cztery decyzje wydane przez Naczelnika) należy wskazać, że mimo całkowitej zmiany ustaleń w zakresie stanu faktycznego (od rzekomego bezpośredniego dokonywania WNT przez skarżącego, do rzekomego świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a nawet jego sprawstwa kierowniczego - mimo zeznań P. M., który wskazał, że sam dokonywał tych oszustw i nie wiedział o nich nawet osoby mu najbliższe, które reprezentowały podmioty wykorzystywane do ich dokonywania) oraz radykalnych zmian ocen prawnych jedynym wspólnym elementem w każdym przypadku jest pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia VAT; w kolejnych rozstrzygnięciach zmienia się podstawa prawna i faktyczna, ale zawsze wskazywany jest ten sam skutek; potwierdza to działanie Naczelnika w celu realizacji z góry przyjętego celu (zaprzeczając zasadzie zaufania do organów podatkowych).

W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 11 grudnia 2022 r. skarżący rozszerzył argumentację skargi dotyczącą zagadnienia oceny wiarygodności dowodu z wyjaśnień podejrzanego złożonych w postępowaniu karnym, w kontekście zasad przeprowadzenia dowodu zeznań świadka i jego oceny, wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący przedstawił dodatkową argumentację uzasadniającą - jego zdaniem – przeprowadzenie w sprawie dowodu z opinii biegłego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu podatkowego co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12 u.pt.u.), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącemu w rozliczeniu podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do lipca 2013 r. wymienionych na wstępie faktur wystawionych przez W. Sp. z o.o. z siedzibą we [...] tytułem zakupu paliwa (107 faktur na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł).

Zdaniem organów podatkowych faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, między podmiotami w nich wskazanych. Organy nie zakwestionowały faktycznego nabycia paliwa przez skarżącego. Organ I instancji uznał, że skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, natomiast organ II instancji przyjął ponadto, że skarżący nie dochował należytej staranności, przy zawieraniu transakcji zakupu paliwa od spółki W..

Skarżący kwestionując powyższe stanowisko wskazał, że kwestionowanym transakcjom nie towarzyszyły okoliczności, które budziły podejrzenie i wymagały szczegółowej, ponadstandardowej weryfikacji kontrahentów.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd miał na uwadze wynik kontroli dokonanej przez tut. Sąd w sprawie ze skargi skarżącego, której przedmiotem była ocena prawidłowości określenia przez organy podatkowe zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za dalszy okres, tj. od sierpnia 2013 r. do marca 2014 r. (wyrok z 8 grudnia 2022 r., I SA/Po 449/22).

Z uwagi na oparcie tamtego rozstrzygnięcia na częściowo tożsamym materiale dowodowym jak w sprawie niniejszej, Sąd w składzie rozstrzygającym tę sprawę,

w pełni podzielił stanowisko Sądu orzekającego w sprawie I SA/Po 449/22,

w szczególności w kwestii oceny zasadności zarzutów dotyczących oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym (odmowa bezpośredniego przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodów osobowych).

Jakkolwiek skarżący nie zawarł w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd – podobnie jak w sprawie I SA/Po 449/22 – odniósł się do tej kwestii z urzędu. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r.

W pierwszej kolejności należy dostrzec, że w realiach niniejszej sprawy pomiędzy stronami nie ma sporu co do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zgodnie ze wskazanym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W kontekście przytoczonej regulacji należy zauważyć, że Prokuratura Okręgowa [...] postanowieniem z 01 października 2014 r. wszczęła postępowanie przygotowawcze o sygn. [...] dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2013 r. [...] W konsekwencji, w dniu wszczęcia tego postępowania doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okres. Zgodnie z wymogami art. 70c o.p. wystosowano pismo z 29 czerwca 2018 r. (doręczone skarżącemu 2 lipca 2018 r.) informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Sąd, kierując się uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 nie dostrzega okoliczności mogących przemawiać za uznaniem, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało instrumentalny charakter.

W postępowaniu karnym prowadzonym zarówno przez Prokuraturę Okręgową [...] (sygnatura akt [...] jak i Prokuraturę Regionalną [...] (sygn. akt [...] podjęto i zrealizowano szereg czynności procesowych obejmujących m.in. przesłuchania świadków i podejrzanych, czynności konfrontacji świadków i podejrzanych. O powyższym świadczy dobitnie fakt wykorzystania przez organ podatkowy dowodów zebranych w toku postępowania przygotowawczego. Wskazać również należy, że 17 maja 2018 r. wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów. W konsekwencji postępowanie przygotowawcze weszło z fazy in rem w fazę ad personam. Dyrektor trafnie dostrzega, że w toku postępowania przygotowawczego podjęto i zrealizowano szereg czynności procesowych. Ponadto organ odwoławczy zasadnie podkreślił, że ww. postępowania karne przygotowawcze zostały wszczęte na długo przed upływem zobowiązań podatkowych objętych kontrolowanym postępowaniem.

W ocenie Sądu sam fakt zawieszenia postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Naczelnika nie może świadczyć o instrumentalnym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zgodnie z art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania [tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis]. W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego [por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX].

W związku z powyższym w ocenie Sądu nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za badany okres. W sprawie doszło bowiem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uwagi na powyższe organ był uprawiony do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 1, 2 lub 6 w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 221a § 1 o.p. w zw. z art. 33 ust. 1 pkt 3 u.k.a.s. poprzez wydanie decyzji w ramach prowadzenia postępowania odwoławczego wobec decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 29 września 2021 r., gdy decyzja ta jako wydana w wyniku wydania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 21 lipca

2020 r. – w ocenie skarżącego - rażąco narusza prawo w związku z przekazaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] sprawy do ponownego rozpatrzenia samemu sobie w ramach ponownego rozpatrywania sprawy przez siebie. Zdaniem skarżącego w związku z brakiem możliwości uchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 26 marca 2019 r. bez merytorycznego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik bezpodstawnie ponownie prowadził postępowania jako organ I instancji (w ramach wydawania decyzji z 29 września 2021 r.), podczas gdy postępowanie w I instancji definitywnie i ostatecznie zakończyło się wydaniem przez ten organ decyzji z 26 marca 2019 r. W ocenie skarżącego brak jest podstawy prawnej, która umożliwiłaby dwukrotne rozpatrywanie tej samej sprawy przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] jako organ I instancji (z wyjątkiem trybów nadzwyczajnych wzruszania).

Sąd podziela – co do zasady – stanowisko skarżącego, że specyfika postępowania odwoławczego o charakterze niedewolutywnym wynikająca z treści art. 221 a § 1 o.p., nie pozwalała na zastosowanie w sprawie art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 33 ust. 1 pkt 3 u.k.a.s. W tej kwestii aktualność zachowują wyrażone w judykaturze poglądy na tle stosowania art. 221 § 1 o.p. co do rozumienia zawartego w tym przepisie odesłania do stosowania "odpowiednio" przepisów o postępowaniu odwoławczym (np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 lutego 2014 r., I SA/Bk 564/13; wyrok NSA z dnia 13 września 2011 r., II FSK 2310/10, wyrok WSA

w Poznaniu z 21 listopada 2019 r., I SA/Po 710/19). Ponadto do tej kwestii odniósł się NSA w powołanym w skardze wyroku z 21 grudnia 2021 r. (I FSK 2202/21), w którym stwierdził m.in., że nakaz odpowiedniego stosowania przepisów oznacza w tym przypadku m.in. niemożliwość wydania decyzji kasacyjnej z art. 233 § 2 o.p. A zatem ten sam organ orzekając w trybie odwoławczym nie może przekazać sobie samemu sprawy do ponownego rozpoznania, gdyż przekazać można sprawę tylko innemu organowi. Nie można bowiem przekazać sobie sprawy, którą się ten organ zajmuje i którą ma obowiązek rozstrzygnąć decyzją i to co do jej istoty (art. 207 § 1 i 2 o.p.).

Podzielając ten pogląd Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał, że doszło do uchybienia przepisom postępowania, aczkolwiek za byt daleko idący Sąd uznał pogląd skarżącego o wydaniu zaskarżonych decyzji bez podstawy prawnej czy z rażącym naruszeniem prawa. Uznając, że nie ma w sprawie podstaw do stwierdzenia z tego powodu nieważności zaskarżonej decyzji, Sąd badał zasadność zastosowania w sprawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a.") i rozważał celowość uchylenia nie tylko zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji z 29 września 2021 r., ale także rozważał możliwość uchylenia ostatecznej decyzji organu odwoławczego z 21 lipca 2020 r. W ten sposób postępowanie podatkowe "wróciłoby" do etapu rozpoznania pierwszego odwołania.

W tym kontekście Sąd zauważa, że z mocy art. 134 p.p.s.a. sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi, a z mocy art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skorzystanie z możliwości rozszerzenia orzeczenia sądu na podstawie ostatnio powołanego przepisu także do innych aktów administracyjnych wydanych w granicach danej sprawy nie jest zależne od woli strony – sąd może skorzystać z regulacji art. 135 p.p.s.a. niezależnie od tego, czy skarżący domagał się takiego rozstrzygnięcia w skardze – a jednocześnie nie jest związany żądaniem skargi ingerencji także w inne akty wydane w danej sprawie (uchylenia ich na podstawie art. 135 p.p.s.a.).

Mając na uwadze okoliczności tej sprawy, w tym fakt zgromadzenia w sprawie obszernego materiału dowodowego, a ponadto zakres w jakim postępowanie dowodowe należy uzupełnić (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), Sąd stwierdził, że brak jest uzasadnionych i racjonalnych podstaw do uchylenia wszystkich trzech wymienionych wyżej decyzji, albowiem nie jest to niezbędne do jej końcowego załatwienia (art. 135 in fine p.p.s.a.).

W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdził, że sprawie niewątpliwie doszło do naruszenia przepisów postępowania (art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 33 ust. 1 pkt 3 u.k.a.s), które nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik tej sprawy.

Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły postanowienia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...). Zgodnie zaś z drugim z powołanych przepisów, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W ocenie Sądu zastosowanie norm prawnych wypływających z przytoczonych powyżej przepisów prawa materialnego należało uznać za przedwczesne. Zastosowanie wskazanych regulacji nie zostało bowiem poprzedzone przeprowadzeniem postępowania podatkowego odpowiadającego wymogom o.p.

W ocenie Sądu za uzasadniony należy uznać zarzut skargi, że organy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu zignorowały część wytycznych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] który decyzją z 28 października 2019 r. uchylił pierwotną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do dalszego postępowania organu I instancji.

Sąd zwraca uwagę, że organ I instancji sam akcentował w uzasadnieniu wydanej decyzji fakt realizacji wytycznych organu II instancji, wymieniając jakie czynności przeprowadził (s. 4 dec.). Organ I instancji uznał jednocześnie, że nie przeprowadzi dowodu z zeznań świadków W. N. i P. M., poprzestając na wyjaśnieniach tych osób złożonych w postępowaniu karnym.

Takie postępowanie narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów wyrażoną w art. 121 O.p.

Organ odwoławczy zauważył, że ustalenia Naczelnika w aspekcie świadomości oraz dochowania należytej staranności w doborze kontrahentów w znacznej mierze oparto na zeznaniach W. N. i P. M. złożonych w postępowaniu karnym.

Organ odwoławczy stwierdził, że wydając zaskarżoną decyzję, organ I instancji nie odniósł się w wystarczający sposób do twierdzeń odwołania podnoszących, że wyjaśnienia wskazanych osób pozostają w sprzeczności z wcześniejszymi ich wyjaśnieniami oraz ustalonym przez Naczelnika stanem faktycznym. Skarżący podnosił, że osoby te twierdziły pierwotnie, że nie było żadnych rozliczeń pozafakturowych. Następnie zmienili wyjaśnienia w tym zakresie. Składali również sprzeczne wyjaśnienia, kto rzekomo wyszedł z propozycją rabatów gotówkowych, jak i co do wysokości tych rabatów. Organ odwoławczy za istotne uznał, ponieważ uwypuklił w swym uzasadnieniu fakt, na co zwracał uwagę skarżący, że W. N. oraz P. M. składali wyjaśnienia w charakterze podejrzanych, a zatem poza rygorem odpowiedzialności karnej.

Dyrektor w decyzji z 21 lipca 2020 r. r. wskazał, że organ pierwszej instancji winien rozważyć możliwość zgromadzenia całego materiału dotyczącego przesłuchań W. N. oraz P. M. zgromadzonych w aktach Prokuratury Regionalnej [...] sygn. akt [...] oraz Prokuratury Okręgowej [...] sygn. akt [...] Wskazał również na powinność organu pierwszej instancji rozważenia możliwości przesłuchania W. N. i P. M. w ponownie prowadzonym postępowaniu kontrolnym.

Pomiędzy stronami nie ma sporu co do tego, że organ pierwszej instancji w toku powtórnego postępowania postanowieniem z 24 grudnia 2020 r. włączył do akt sprawy materiał dowodowy w postaci protokołów z przesłuchań W. N. i P. M. zgromadzonych we wskazanych ostatnio postępowaniach przygotowawczych. W toku powtórnego postępowania nie zrealizowano jednak postulatu przesłuchania wskazanych ostatnio osób, pomimo ponawiania przez skarżącego tego wniosku.

Skoro organ zarzuca podatnikowi świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, czego konsekwencją jest odmowa prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez W., opierając się na zeznaniach W. N. i P. M. złożonych w postępowaniu karnym, a strona w toku długiego postępowania wnioskuje o przeprowadzenie w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym dowodu z przesłuchania tych osób w charakterze świadków, to organ winien dążyć do przeprowadzenia tych dowodów, a następnie dokonać ich oceny w powiązaniu z materiałem zgromadzonym w tym postępowaniu. Zważywszy, że zasadność przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków W. N. i P. M. dostrzegł również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we wskazanej decyzji kasacyjnej.

W ocenie Sądu powyższe zaniechanie należy uznać za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu poczynienie kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń na dowodach z wyjaśnień złożonych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez inny organ jest nie do pogodzenia z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.). Przeprowadzenie w realiach niniejszej sprawy dowodu z przesłuchania wskazanych osób pozwoliłoby stronie na wzięcie udziału w tej czynności oraz zadawanie świadkom pytań. Podkreślić również należy, że zeznania składane przez świadków w toku postępowania podatkowego, w przeciwieństwie do wyjaśnień składanych przez podejrzanych w toku postępowania przygotowawczego, byłyby składane pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wydając zaskarżoną decyzję nie wywiązano się z nałożonych przez zasadę prawdy materialnej obowiązków podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Stwierdzone powyżej uchybienia świadczą również o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu jak i zasady przekonywania. Z uwagi na charakter stwierdzonych uchybień za przedwczesne należy uznać odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Rozważania w tym zakresie muszą bowiem zostać poprzedzone przeprowadzeniem przez organ postępowania odpowiadającego rygorom o.p.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie przyjęcie przedstawionej wykładni prawa, podjęcie próby przesłuchania W. N. i P. M.. Uzasadnienie organu musi przy tym odnosić się również do twierdzeń odwołania.

Na tle przeprowadzonej przez organ ponownej oceny zebranych w sprawie dowodów jego obowiązkiem będzie również jednoznaczne wskazanie, czy skarżący realizując zakwestionowane transakcje zdawał sobie sprawę z faktu ich realizacji w warunkach oszustwa podatkowego, czyli miał świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym, czy winien być tego świadom, czy też nie był świadomy uczestnictwa w oszustwie, ale nie dochował należytej staranności, podejmując współpracę ze wskazanymi podmiotami. Są to istotne kwestie, które nie wynikają w sposób jednoznaczny z zaskarżonej decyzji.

Sąd zauważa, że stanowisko organu II instancji jest w tym zakresie niespójne. Organ I instancji opierając się na zeznaniach W. N. i P. M. ustalił, że między skarżącym a przedstawicielem spółki W. doszło do uzgodnienia, z którego wynikało, że skarżący miał otrzymywać od tej spółki faktury VAT dokumentujące nabycie paliwa za najniższą cenę [...] z danego tygodnia, a różnicę w kwocie [...]grosze skarżący miał otrzymać w gotówce ([...]). Na tej podstawie organ I instancji przyjął, że skarżący był świadomym uczestnikiem w oszustwie podatkowym ([...].).

Z kolei organ II instancji, nie kwestionując – co do zasady - ustaleń organu

I instancji w tym zakresie, uzupełnił to stanowisko zamieszczając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozważania dotycząca ewentualnego działania skarżącego w dobrej wierze ([...].).

Zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych musi być w tym zakresie jednoznaczne, nie może mieć charakteru "wariantowego". Jeżeli bowiem skarżący miał działać ze świadomością uczestnictwa w oszustwie podatkowym, to jednoczesne badanie dobrej wiary jest niedopuszczalne.

W tym kontekście Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach, w których organy ujawniły transakcje wykorzystywane do popełnienia oszustwa podatkowego, akcentuje się konieczność rozróżnienia istnienia świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym, od sytuacji braku świadomości i niedochowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami.

W wyroku z 23 lutego 2022 r. (I FSK 1651/19) NSA przypomniał, że w wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych, C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta, (ECLI:EU:C:2006:446) Trybunał stwierdził m.in., że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (pkt. 53-57 wyroku). Podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie.

Jak podkreślił NSA w powołanym wyroku, powyższe uwagi Trybunału nie odnoszą się do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru ma wymiar gospodarczy, a nie jest kolejnym etapu oszustwa podatkowego.

Ponadto NSA odniósł się do uzasadnienia postanowienia TSUE z 14 kwietnia 2021r. w sprawie C-108/20, HR, (ECLI:EU:C:2021:266), w którym Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W postanowieniu tym Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt, że podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców (pkt 26 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Zgodnie bowiem z tym orzecznictwem pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził, że okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Jak zauważył Trybunał oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie (pkt 33 i 34 postanowienia). Istotne jest również stanowisko, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (pkt 35 postanowienia).

W konkluzji NSA orzekający w sprawie I FSK 1651/19 stwierdził, że w świetle przywołanego orzecznictwa Trybunału istotnym jest, by organy podatkowe wykazały albo świadomy albo mający cechy braku zachowania należytej staranności udział w oszustwie podatkowym lub wykazały, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa.

W ocenie Sądu przedwczesne jest odnoszenie się na tym etapie postępowania do akcentowanego przez skarżącego zarzutu naruszenia art. 197 o.p. (dowód z opinii biegłego). Zwrócić należy uwagę, że konsekwencją przyjęcia przez organy, że skarżący działał ze świadomością udziału w oszustwie podatkowym, opartym na powołanych wyżej uzgodnieniach z W. N. i P. M., musi być także ustalenie, że cena paliwa wskazana w spornych fakturach była ceną "rynkową" (najniższa cena z tygodnia w [...] – jak przyjął to organ I instancji). W takiej sytuacji nie ma uzasadnionych podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Kwestia ewentualnego uzupełnienia materiału dowodowego o opinię biegłego może być rozważana tylko w sytuacji uznania, że istnieją przesłanki do badania, czy skarżący działał w warunkach dobrej wiary.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).