I SA/Lu 252/04 - Wyrok

Data orzeczenia	2004-09-29	
Data wpływu	2004-06-14	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie	
Sędziowie	Anna Kwiatek /przewodniczący/
Danuta Małysz
Halina Chitrosz /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono decyzję I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 1993 nr 106 poz 482; art.14; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926; art.121, 145 par.4, 187, 191, 194 par.1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 1989 nr 4 poz 23; art.10 ust.3; Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art.145 par.1 pkt.1 lit.b i c;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.), NSA Danuta Małysz, Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2004 r. sprawy ze skargi Zakładów Produkcji "[...]" S. A. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. , Nr [...], II. orzeka , że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości , III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Zakładów Produkcji "[...]" S. A. kwotę 32.567,70 zł (trzydzieści dwa tysiące pięćset sześćdziesiąt siedem 70/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania, IV. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa ( Kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ) kwotę 8.552,70 zł ( osiem tysięcy pięćset pięćdziesiąt dwa 70/100 ) tytułem nie uiszczonej części wpisu od skargi.	
Uzasadnienie
Sygn. ISA/Lu 252/04

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2001 r., Nr [...], wydaną na podstawie na podstawie art. 233§1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz.U.Nr 137, poz.926, z późn. zm. / - Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy - po rozpatrzeniu odwołania Zakładów Produkcji “[...]" S.A. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2001 r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r., w kwocie 1.175.361,00 zł oraz zaległość podatkową w kwocie 855.263,00 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 1.529.568,10 zł - utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia - organ II instancji podał, że zarzuty strony podniesione w odwołaniu nie zasługiwały na uwzględnienie. Przedmiotem sprzedaży była linia technologiczna do produkcji tektury i opakowań, a nie poszczególne maszyny i urządzenia.

Zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 3 zdanie 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, w toku postępowania podatkowego możliwa jest weryfikacja przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy.

Decyzja Urzędu Skarbowego w sprawie wymiaru opłaty skarbowej od sprzedanego majątku nie ma wpływu na wycenę dokonaną przez biegłych w sprawie niniejszej dla celów podatku dochodowego. Nieuzasadniony jest więc zarzut naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na aprobatę zasługiwało stanowisko organu I instancji o nie uznaniu odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem lokali na wynajem. W 1997 r. Spółka nie była właścicielem, ani współwłaścicielem działki lub budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej 5 lokali na wynajem. Bez znaczenia pozostaje fakt poniesienia wydatku w kwocie 425.500,00 zł i dowodu spełniającego wymogi ustawy o VAT, ponieważ ustawodawca w przypadku odliczeń opartych na art. 18 ust. 1 pkt. 4 uzależnił prawo do nich od spełnienia innych warunków poza prawidłowym udokumentowaniem wydatku.

Na tę decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożyły Zakłady Produkcji “[...]" S.A. wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie prawa materialnego: art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 r. nr 106, poz. 482 ze zm./, oraz naruszenie przepisów postępowania art. 194 § 1, 191, 187, 145 § 2, 121 i 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy w odpowiedzi na skargę wnosiła o jej oddalenie i wyjaśniła, że nie doszło do naruszenia art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1997r., bowiem przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży organ pierwszej instancji miał na uwadze opinie dwóch biegłych: powołanego przez strony dla ustalenia wartości zastawu bankowego oraz przez Urząd Kontroli Skarbowej.

Izba Skarbowa w postępowaniu odwoławczym zebrała dodatkowe materiały od kontrahentów Spółki: firmy “M." i S.-P. oraz od biegłego K. K.

Zgodnie z postanowieniem z dnia [...] grudnia 2001 r. organ odwoławczy wyznaczył pełnomocnikowi strony tygodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Postanowienie to pełnomocnik otrzymał w dniu 5 grudnia 2001 r., a więc mógł się zapoznać i wypowiedzieć odnośnie całego materiału dowodowego zebranego w postępowaniu odwoławczym.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wyrokiem z dnia 9 października 2002r. uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 24.015,00zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, iż uzasadniony jest zarzut skargi w przedmiocie dopuszczenia się przez organy podatkowe naruszenia art. 14 ust.3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz.U. z 1993r., Nr 106, poz. 482 ze zm. / w brzmieniu obowiązującym w roku 1997. W jego ocenie – wartość rynkową praw majątkowych będących przedmiotem umowy należało ustalić w oparciu o co najmniej dwie opinie biegłych powołanych przez organ podatkowy. W rozpatrywanej sprawie, dla dokonania wyceny linii do produkcji tektury wraz z wytwornicą pary powołany został przez organ biegły dr inż. K.K., którego opinia była podstawą przyjęcia wartości rynkowej tej linii.

Sąd wskazał, iż jakkolwiek Izba Skarbowa oparła swoje wywody także z uwzględnieniem opinii biegłych powołanych przez samą stronę dla ustalenia wartości zastawu bankowego, to jednak sporny przepis wymaga powołania biegłych przez organ, a nie przez stronę.

Od tego wyroku Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł rewizję nadzwyczajną do Sądu Najwyższego, który następnie postanowieniem z dnia 7 stycznia 2004r. umorzył postępowanie w powyższym zakresie z uwagi na unormowanie zawarte w przepisie art. 102§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz.U.Nr 153, poz. 1271 ze zm. /.

Wobec powyższego na zasadzie art. 102§2 powołanej ustawy od wyroku wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 9 października 2002r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokowi temu zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1/ art. 22 ust. 1 pkt. 1 i ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym / Dz.U.Nr 74, poz.368 ze zm. / poprzez przyjęcie, iż decyzja Izby Skarbowej narusza prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy;

2/ art. 14 ust.3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz.U. z 1993r., Nr 106, poz. 482 ze zm. / poprzez przyjęcie, iż jest to przepis prawa materialnego i należy go stosować w przedmiotowej sprawie według stanu prawa obowiązującego w roku 1997.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, iż przepis art. 14 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter procesowy, a nadto, że oparta na nim procedura realizowana była przez organ w roku 2001, kiedy obowiązywała już treść "z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych" w miejsce dotychczasowej "z uwzględnieniem opinii biegłych". Zdaniem organu II instancji – w czasie prowadzonego postępowania można było procedować w oparciu o tak znowelizowaną treść przepisu.

W rozpoznaniu wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2004r.:

I / uchylił zaskarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 9 października 2002r., wydany w sprawie I SA/Lu 75/02 i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania;

II / zasądził od Spółki Akcyjnej "[...]" na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 9.677,00zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, co następuje:

Zaskarżone rozstrzygnięcie zawarte w wyroku z dnia 9 października 2002r., wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie naruszało przepis art. 14 ust.3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz.U. z 1993r., Nr 106, poz. 482 ze zm. /, albowiem Sąd błędnie go zakwalifikował do przepisów prawa materialnego. Istotnie bowiem przepis ten normuje zasady postępowania organu podatkowego w toku weryfikacji przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, iż w orzecznictwie sądowym oraz doktrynie przyjmowano pogląd, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych w ramach spornego przepisu odnosi się do sytuacji, w której ustalenie wartości przedmiotu sprzedaży wymaga specjalistycznej wiedzy z różnych dziedzin. Odwołano się przy tym do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 października 2002r., wydanego w sprawie sygn. [...], Z.19, poz.451 /, w którym został wyrażony pogląd, iż przepis art. 14 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1998r. wskazywał na rodzaj dowodu, a nie liczbę biegłych, których opinii powinien zasięgnąć organ podatkowy.

Akceptacja tego poglądu jest równoznaczna z oceną, iż przeprowadzenie dowodu z opinii jednego biegłego nie naruszało normy tego przepisu.

Dodatkowo zostało także podkreślone, iż de facto w sprawie były dwie opinie biegłych, albowiem sama strona jedną z nich złożyła do akt postępowania podatkowego, co oznacza że w dyspozycji Sądu były opinie pochodzące z dwóch źródeł, które powinny podlegać stosownej ocenie merytorycznej w kontekście postawionych zarzutów skargi.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2004r. - na mocy przepisu art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.Nr 153, poz. 1271, z późn.zm. / - do rozpoznania niniejszej skargi stał się właściwy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie.

Z mocy tego przepisu do postępowania przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U. Nr 153, poz. 1270 /.

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem / art. 1§ 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych /, Sąd uważa za stosowne, aby w tym miejscu ponownie przypomnieć zarzuty skargi, które sprowadzały się do następujących kwestii:

1/ naruszenia przepisów prawa materialnego:

a/ art. 14 ust.3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz.U. z 1993r., Nr 106, poz. 482 ze zm. / oraz art. 194§1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wartość rynkową prawa użytkowania gruntu / przedmiotu sprzedaży / można określić w drodze oszacowania z uwzględnieniem opinii biegłych z pominięciem wartości rynkowej tego samego prawa określonej decyzją administracyjną – dokumentu urzędowego;

b/ naruszenia przepisu art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992r./ Dz.U., Nr 144, poz. 931 / poprzez oparcie rozstrzygnięcia na jednej opinii, podczas gdy należało stosować brzmienie sprzed tej daty i powołać co najmniej dwóch biegłych;

2/ naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania poprzez pominięcie w jego toku pełnomocnika strony i prowadzenie korespondencji bezpośrednio z nią samą, a mianowicie art. 240§1pkt.4 w związku z art. 145§2 Ordynacji podatkowej;

3/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na jego wynik, a w szczególności dyspozycji art. art. 121, 145§2, 187, 191, 194§1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo strona skarżąca złożyła do akt sprawy pismo z dnia 7 września 2004r., w którym podważała opinie i wnioski z nich wypływające w zakresie wyceny linii tekturniczej / opinia sporządzona przez K.K. / i w zakresie wyceny nieruchomości / opinia sporządzona przez D.M. –R. i B.M. /. Szczególnie mocno podkreślono, iż istnieją znaczne różnice w wycenie pomiędzy tymi opiniami, a szacunkami dokonanymi przez P.W. i A.W., których treść znana była organom podatkowym.

Zdaniem skarżącej spółki, organy podatkowe nie wypowiedziały się w sposób przekonywujący, dlaczego nie uznały wartości szacunku wynikających z opinii przez nią przedstawionych, a nadto, z jakich powodów nie uwzględniły wyjaśnień Prezesa Zarządu Spółki "[...]" złożonych w postępowaniu podatkowym na okoliczność wskazania przyczyn, jakie towarzyszyły ustaleniu wartości rynkowej sprzedawanej nieruchomości.

Dokonując ponownego rozpoznania skargi, zważyć na wstępie należy, iż z mocy art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zarzut sformułowany w punkcie 1b pozostaje aktualnie już poza sferą rozważań Sądu, albowiem ten jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku z dnia 14 kwietnia 2004r.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów stwierdzić trzeba, że zgodnie z przepisem art. 1ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz.U. z 1993r., Nr 106, poz. 482 ze zm./ - reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych, komandytowo-akcyjnych / ust.2 /.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód / art. 7 ust.1 w/w ustawy /. Zgodnie zaś z ust.2 tego przepisu dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Poza sporem pozostaje, iż w dniu 2 września 1996r. skarżąca spółka zakupiła od Syndyka Masy Upadłości [...] za kwotę 2.200.000,00zł zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Potwierdzeniem dokonania omawianej transakcji jest faktura nr [...] z dnia 5 września 1996r.

W miesiącu wrześniu 1996r. Ośrodek Rzeczoznawstwa i Postępu Technicznego "S.-Z." na rzecz skarżącej spółki opracował operat pt. "Wycena szacunkowa nieruchomości zabudowanej", w którym wskazano ogólną wartość nieruchomości w kwocie 10.920.061,00zł. Ten sam Ośrodek opracował także operat szacunkowy wartości maszyn do produkcji linii technologicznej, opakowań tekturowych oraz wytwornicy pary, według stanu na styczeń roku 1998, z którego wynika ich wartość na kwotę 8.471.000,00zł., jednakże to zostało dokonane już na zlecenie firmy "S.-P.".

Na przestrzeni od listopada 1996r. do kwietnia 1997r. skarżąca spóła zakupiła za granicą / Hiszpania, Włochy / maszyny i urządzenia do produkcji tektury i opakowań oraz dokonała ich montażu, przez co powstała linia technologiczna do produkcji tektury falistej i opakowań z tektury falistej. Ich montaż potwierdza umowa zawarta z firmą PUH "M." w C. z dnia 16 listopada 1996r., jej wyjaśnienia i dowody zapłaty należności z tego tytułu przez skarżącą spółkę.

Poza sporem pozostaje również, iż w dniu 6 listopada 1996r. spółka "[...]" zaciągnęła kredyt w Banku [...] S.A. Oddział w L. w kwocie 2.400.000,00zł.

W dniu 1 maja 1997r. pomiędzy skarżącą Spółką Akcyjną "[...]", a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością "S.-P." doszło do zawarcia umowy sprzedaży maszyn i urządzeń stanowiących linię technologiczną do produkcji tektury falistej i opakowań z tektury falistej oraz kotła do wytwarzania pary technologicznej wraz z instalacją za kwotę 2.680.124,24zł. W §3 tej umowy zawarto klauzulę, iż "maszyny i urządzenia są w dobrym stanie technicznym". Do umowy został sporządzony załącznik nr 1, zawierający wykaz maszyn.

W dniu 14 maja 1997r. został sporządzony akt notarialny Nr A [...], mocą którego Spółka Akcyjna "[...]"sprzedała spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "S.-P.":

- prawo użytkowania wieczystego nieruchomości opisanej w §1 tego aktu składającej się z działek gruntu nr nr [...], [...], [...] o powierzchni 18.364 m2 , położonej w C., w obrębie 25, przy ul. W. wraz z prawem własności budynków, budowli, i urządzeń znajdujących się na tej nieruchomości;

- udział wynoszący 42/100 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości opisanej w §1 tego aktu, stanowiącej działkę gruntu nr [...] o powierzchni 5.957 m2 , położonej w C., w obrębie 25, przy ul. W.

za cenę 1.153.187,60zł.

Potwierdzeniem wyżej opisanych transakcji są dwie faktury: nr [...] na kwotę brutto 1.153.188,37zł, z dnia 27 maja 1997r., z tytułu przedmiotu sprzedaży określonego w powołanym akcie notarialnym oraz nr [...], z dnia 28 maja 1997r. na kwotę netto 2.680.124,24zł z tytułu sprzedaży maszyn i urządzeń stanowiących linię technologiczną do produkcji tektury falistej i opakowań z tektury falistej oraz kotła do wytwarzania pary technologicznej z instalacją.

W dniu 26 maja 1997r. pomiędzy Bankiem [...] S.A. Oddział w L., a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością "S.-P." została zawarta umowa o przejęcie długu kredytowego zaciągniętego przez Spółkę Akcyjną [...]" , o którym wyżej była już mowa. Dla potrzeb tej umowy dokonano wyceny maszyn i urządzeń do produkcji tektury, opakowań tekturowych oraz wytwornicy pary przez rzeczoznawców na kwotę 3.430.090,00 / §5 tejże umowy /. Wyceny tej brak jest w aktach sprawy.

Przekazanie maszyn i urządzeń oraz budynków spółce "[...]" miało miejsce w dniu 2 czerwca 1997r., z której to czynności został sporządzony protokół, zaś do niego załączniki: nr1 i nr 2 określające stan maszyn i urządzeń oraz budynków.

Podkreślenia wymaga, iż poza sporem pozostają ustalenia organów podatkowych odnośnie powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy skarżącą spółką [...]", a spółką "S.-P." – stronami opisanych wyżej transakcji.

W myśl przepisu art. 14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych / według stanu w roku 1997 / - przychodem ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten ustala urząd skarbowy w wysokości wartości rynkowej.

Z kolei ust. 2 analizowanego artykułu definiuje pojęcie wartości rynkowej nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy. Wartość taką określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia zawarcia umowy sprzedaży.

W razie uzasadnionego zakwestionowania wielkości przychodu wynikającego z ceny sprzedaży rzeczy, przepis art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje ściśle określoną procedurę, zmierzającą do ustalenia wartości sprzedanych rzeczy.

W wyroku z dnia 14 października 1999r, ISA/Ka 339/98 / ONSA 2000/4/156 / Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w podanym przepisie przewidziane są trzy etapy postępowania organu podatkowego, a ostatni z nich kończy się ustaleniem wartości przychodu z uwzględnieniem opinii biegłych. W pierwszej kolejności organ podatkowy powinien wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Podkreślenia wymaga fakt, że wzywać należy "strony" umowy cywilnej, to jest zarówno sprzedającego, jak i kupującego. W tym celu organ wyznacza odpowiedni termin (B. Brzeziński, M. Kalinowski: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. 2, Warszawa 1996, s. 109). W następnym etapie strony umowy mogą przedstawiać i uzasadniać racjonalne powody obniżenia ceny bądź dokonać zmiany wartości transakcji.

Organ I instancji tylko połowicznie wykonał dyspozycję tego przepisu, wzywając jedynie skarżącą spółkę do wypełnienia określonej powyżej powinności. Z akt postępowania nie wynika natomiast, żeby takie wezwanie zostało skierowane do drugiej strony czynności cywilnoprawnej, czyli do "S.-P." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C., co niewątpliwie stanowi uchybienie w/w przepisowi postępowania.

Odpowiadając na powyższe wezwanie pełnomocnik skarżącej spółki w piśmie z dnia 25 listopada 1999r. oświadczył, iż wartość rynkowa obu transakcji ustalona została przez biegłych w miesiącu maju 1997r.: nieruchomości - na kwotę 1.213.200,00zł, zaś linii technologicznej - na kwotę 2.641.300,00zł. Co do przyczyn ustalenia ceny sprzedaży w fakturach nr [...] i [...] - pełnomocnik skarżącej spółki wskazał, iż były one przedstawiane organom podatkowym w toku postępowania kilkakrotnie, a na poparcie tego odwołał się do argumentacji zawartej w pismach z dnia 23 lipca 1998r. oraz z 3 września 1998r.

Materiał dowodowy wskazuje nadto, iż organom podatkowym znana była treść pisma Zarządu skarżącej spółki z dnia 12 czerwca 1998r. zawierającego wyjaśnienia "w sprawie ceny sprzedaży nieruchomości na rzecz "S.-P." opisanej w akcie notarialnym z dnia 14 maja 1997r.". Świadczy o tym niewątpliwie wykazanie tego pisma w załącznikach do protokołu kontroli z dnia 17 lipca 1998r., sporządzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej.

Ani z uzasadnienia tego protokołu, ani z uzasadnienia decyzji organu I instancji z dnia 25 września 2001r. nie wynika jednak, aby te właśnie wyjaśnienia były przedmiotem oceny z jego strony.

Nie ulega wątpliwości, iż ustawodawca do oceny organów podatkowych pozostawił trafność podania przyczyn, które doprowadziły do obniżenia ceny, zaś z kolei ta ocena podlega kontroli Sądu w kontekście przesłanek wynikających z przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, który wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej, jak też zasadę swobodnej oceny dowodów.

Z jego treści wynika, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności.

Ocena organu musi być oparta na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Jak to podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993 roku, sygn. akt III ARN 55/94 (OSN-IAPiUS 1995 r., nr 7), zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ordynacji podatkowej) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art. 122 ordynacji podatkowej).

W rozpatrywanej sprawie – zdaniem Sądu doszło do naruszenia wyżej wymienionych przepisów.

Przede wszystkim zauważyć należy, iż wobec różnic w wycenach, którymi dysponowały organy podatkowe, a mianowicie:

1/ operatu szacunkowego opracowanego przez firmę "S.-Z." w C. / M.C.i, T. K., S. S., H.K. / - według stanu na miesiąc wrzesień 1996r., z którego wynika, iż wartość przedmiotowej nieruchomości sprowadza się do kwoty 10.920.061,00 zł/ budynki i budowle – 10.544.158,00zł + nieruchomość gruntowa 375.903,00zł /;

2/ operatu szacunkowego opracowanego przez P.W. i A.W. – według stanu na dzień 1 maja 1997r. / linia technologiczna / i na dzień 14 maja 1997r. / nieruchomości /, gdzie wykazano:

a/ wartość nieruchomości: 1.213.200,00zł;

b/ wartość linii technologicznej / tekturniczej / : 2.641.300,00zł;

3/ informacji o wycenie rzeczoznawców z dnia 30 kwietnia 1997r., pochodzącej z §5 umowy o przejęciu długu z dnia 26 maja 19997r., z której wynika, iż został ustanowiony "zastaw bankowy na maszynach i urządzeniach do produkcji tektury, opakowań tekturowych oraz wytwornicy pary o ogólnej wartości 3.430.090,00zł."

- miały one obowiązek szczegółowego odniesienia się do poszczególnych wyliczeń, albowiem strona skarżąca konsekwentnie do tych właśnie dokumentów się odwoływała. Wynika to wprost z jej pism: 12 czerwca 1998r., z dnia 23 lipca 1998r. oraz z 3 września 1998r.

Nie ma natomiast podstaw do odrzucenia tych operatów tylko z tego powodu, iż były one sporządzone na wniosek zainteresowanej spółki.

Bezkrytyczne oparcie się na opiniach wywołanych przez organy podatkowe, w sytuacji gdy podają one wartości w sposób znacznie odbiegający od powołanych wyżej oszacowań musi być uznane za przekroczenie granicy zasady swobodnej oceny dowodów.

Dla dokonania wyceny linii do produkcji tektury wraz z wytwornicą pary powołany został biegły dr inż. K.K., którego opinia była podstawą przyjęcia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży z umowy z dnia 1 maja 1997r., natomiast dla wyceny wartości rynkowej nieruchomości – Biuro Wycen "[...]"/ k – 196-276, t.II akt podatkowych /.

Z opinii biegłego K.K. wynika, iż wartość rynkowa sprzedanej linii technologicznej do produkcji tektury wraz z wytwornicą pary oraz linii do produkcji opakowań sprowadza się do kwoty 3.447.000,00zł, co w znaczący sposób odbiega od wartości wskazanej w umowie, a mianowicie 2.680.124,24zł /netto/ oraz wartości wykazanej w operacie szacunkowym P.W. i A.W. - 2.641.300,00zł /netto /.

Przede wszystkim uszła z pola widzenia organów podatkowych konieczność poczynienia dokładnych ustaleń na okoliczność poniesienia nakładów na sporną linię technologiczną i czasokresu ich dokonania.

Z wyceny K.K. nie wynika bowiem w sposób oczywisty, jakie nakłady zostały poniesione na tą linię przez spółkę "[...]" przed dniem 1 maja 1997r., to jest przed jej sprzedażą na rzecz spółki "S.-P.".

Wbrew temu, co twierdzi organ II instancji okoliczność ta nie została wyjaśniona również w toku postępowania odwoławczego, aczkolwiek próba taka została istotnie podjęta.

Trudno bowiem uznać za wystarczającą odpowiedź biegłego zawartą w piśmie z dnia 2 grudnia 2001r., iż "nakłady poniesione na modernizację maszyn i urządzeń w kwocie 1.007.000,00zł były szacowane na okres sprzed maja 1997, zaś nakłady poniesione w okresie od czerwca do grudnia 1997r. w kwocie 1.006.534,69zł są przypadkowo zbieżne".

Po pierwsze: nie wiadomo, co oznacza pierwszy człon tego zdania "o szacowaniu nakładów", po drugie: nie wiadomo jakie one były / zakres przedmiotowy /, po trzecie: kwota 1.007.000,00zł wynika jedynie z pkt.5 "Zestawienia zbiorczego"/ str. 2 opinii /, po czwarte: zważyć trzeba, że strona skarżąca konsekwentnie twierdziła, iż to nie ona, a spółka "S.-P." dokonała nakładów na modernizację linii, już po dacie sprzedaży.

Nie odniesiono się również do załącznika nr 2 do protokołu przekazania maszyn i urządzeń omawiającego stan techniczny maszyn i urządzeń.

Wypada również zauważyć, iż organy podatkowe podejmując próbę oceny kwestii nakładów poczynionych na przedmiot umowy z dnia 1 maja 1997r. odwołały się do wyjaśnień udzielonych przez firmę "M.", która dokonywała "przeniesienia linii technologicznej z Hiszpanii do C., a następnie montażu i rozruchu linii zgodnie z warunkami umowy" / wyjaśnienia zawarte w piśmie z dnia 16 listopada 2001r. Z tego tytułu były wystawione i zapłacone przez skarżącą spółkę dwie faktury: z dnia 23 kwietnia 1997r., nr [...], na kwotę 21.960,00zł / polecenie przelewu z dnia 22 maja 1997r. / i z dnia 1 grudnia 1996r., nr [...] / polecenie przelewu z dnia 16 grudnia 1996r./.

Jeśli zatem te dwie należności zostały potraktowane jako poniesione nakłady, co w sposób oczywisty nie wynika z zaskarżonej decyzji, to warto podkreślić, iż w opinii biegłego mowa jest o kwocie 1.007.000,00zł, która na pewno nie jest sumą wyżej wymienionych dwóch pozycji, związanych z demontażem linii za granicą i jej montażem w Polsce.

Istniejących wątpliwości nie usuwają również zeznania biegłego złożone przed organem odwoławczym w dniu 29 listopada 2002r.

Oceniając omawianą opinię – organy podatkowe nie odniosły się do tego, iż de facto K.K. nie wskazał w sposób porównawczy żadnej transakcji tego typu ani na rynku lokalnym, ani na rynku ponad lokalnym, a w opinii odwołał się jedynie do ceny proponowanej, a więc jedynie oferty w tym zakresie i to w dodatku pochodzącej od firmy zagranicznej.

Odnosząc się do tej części oceny, w myśl której organy podatkowe oparcia dla opinii K.K. upatrują w informacji o wycenie rzeczoznawców z dnia 30 kwietnia 1997r., pochodzącej z §5 umowy o przejęcie długu z dnia 26 maja 19997r., z której wynika, iż został ustanowiony "zastaw bankowy na maszynach i urządzeniach do produkcji tektury, opakowań tekturowych oraz wytwornicy pary o ogólnej wartości 3.430.090,00zł., Sąd wyraża pogląd, iż wobec wytkniętych wyżej uchybień w zakresie ustaleń stanu faktycznego i mankamentów w ocenie opinii biegłego w kontekście innych dowodów zgromadzonych w sprawie, stanowisko to nie jest wystarczająco przekonywujące. Warto tu dodać, iż dokumentu tego nie ma w aktach sprawy.

Końcowo zaś można postawić tezę, iż w przypadku tak specyficznym, jak sprzedaż linii technologicznej, której dotyczy spór, a która na danym rynku może się zdarzyć raz na wiele lat, bądź tylko raz, albo nawet wcale – określenie ceny rynkowej jest istotnie szczególnie utrudnione.

Z tych też względów postępowanie organów podatkowych musi być w takich sytuacjach szczególnie wyważone.

Ocena zaś takiej opinii musi być poprzedzona dokładną analizą całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, a zwłaszcza powinna się odnieść w sposób jednoznaczny do innych operatów szacunkowych, których w niniejszej sprawie nie brakuje, a także mieć na uwadze prezentowane stanowisko strony skarżącej co do przyczyn ustalenia takiej, a nie innej wartości przedmiotów spornej transakcji.

Musi być też oczywiste, iż w sytuacjach, gdy transakcji takich, jak omawiana nie było, ustalona przez biegłego cena będzie miała zawsze raczej hipotetyczny wymiar, gdyż nie można mówić o jej "przeciętności" w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Termin ten z założenia oznacza bowiem "powtarzalność" czynności, a o tej w rozpatrywanej sprawie mówić nie można. Nie oznacza to jednak, że tak ustalona cena musi być wiążąca i nie podlega weryfikacji, w sposób przewidziany dla każdego przeprowadzonego w postępowaniu dowodu, zwłaszcza, gdy w zakresie jej oceny istnieją po stronie organów podatkowych opisane wyżej wadliwości.

Nie ma natomiast podstaw do podzielenia zarzutu skargi co do tego, iż opinia K.K. jest niezgodna z zakresem wskazanym przez organ podatkowy, co dość mocno podkreślał pełnomocnik skarżącej spółki w uzasadnieniu skargi. Owej niezgodności upatruje on w sformułowaniu zawartym na stronie 8 uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]czerwca 1999r., mocą której doszło do uchylenia "pierwszej" decyzji organu I instancji z dnia [...] marca 1999r. w przedmiocie określenia skarżącej spółce podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1997, gdzie organ odwoławczy wskazał, iż zasadne jest powołanie biegłego w celu wydania opinii "o wartości rynkowej sprzedanych nieruchomości oraz maszyn i urządzeń".

Oczywistym być musi bowiem, iż zacytowany fragment uzasadnienia był pewnym skrótem myślowym organu odwoławczego.

Pełne uzasadnienie w materiale dowodowym zebranym zarówno przez Inspektora Kontroli Skarbowej jak i Izbę Skarbową w postępowaniu odwoławczym, znajduje ustalenie, że przedmiotem umowy między Zakładami Przemysłu Skórzanego “[...]" S.A., a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością "S.-P." była sprzedaż linii technologicznej do produkcji tektury i opakowań wraz z wytworzoną parą, a nie maszyny i urządzenia.

Już z samej treści umowy z dnia 1 maja 1997r. wynika, iż same strony określiły jej przedmiot jako "maszyny i urządzenia stanowiące linię technologiczną do produkcji tektury falistej i opakowań z tektury falistej oraz kocioł do wytwarzania pary technologicznej z instalacją za kwotę 2.680.124,24zł".

Tego samego przedmiotu dotyczyła także opinia opracowana przez biegłego K.K., który nadto w postępowaniu przed organem II instancji złożył dodatkowe wyjaśnienia do opinii wskazując, że "linia do produkcji tektury wraz z wytwornicą pary jest linią technologiczną składającą się z szeregu urządzeń powiązanych ze sobą w ciąg technologiczny posadowionych na fundamentach oraz do nich przymocowanych", podobnie, iż "linia do produkcji opakowań składa się z szeregu maszyn, nie związanych ze sobą fundamentem".

Naruszenie przepisów postępowania, w części dotyczącej oceny dowodów Sąd stwierdza także, jeśli chodzi o wycenę nieruchomości.

Organ podatkowy, również i w tej części nie ocenił jasno i czytelnie opinii opracowanej przez Biuro Wycen "[...]"- DMR / D. M.-R. i B. M. / określającej wartość rynkową nieruchomości w kwocie 2.010.500,00zł, w tym wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu w kwocie – 190.300,00zł.

Nie uzasadnił bowiem swojego poglądu, dlaczego oparł się na tej właśnie ekspertyzie, a pominął całkowicie pozostałe dowody zebrane w sprawie, w tym konsekwentne stanowisko strony skarżącej prezentowane w toku postępowania.

Chodzi tu w szczególności o:

- operat szacunkowy opracowany przez P. W. i A. W.– według stanu na dzień 14 maja 1997r., gdzie wykazano wartość nieruchomości: 1.213.200,00zł;

- wyjaśnienia strony złożone w pismach z dnia 12 czerwca 1998r., z dnia 23 lipca 1998r. oraz z 3 września 1998r.

W tej części, w szczególności podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe nie dokonały analizy tej opinii, także z punktu widzenia niespornej okoliczności, iż transakcja z dnia 14 maja 1997r. dotyczyła nieruchomości znacznie większych, niż te, które przyjęto do porównania w opinii D.M.-R. i B. M. Podobnie rzecz się miała z kubaturą sprzedanych budynków. Strona skarżąca, na okoliczność przyczyn przyjęcia w umowie takiej, a nie innej wartości nieruchomości oraz budynków i budowli, złożyła wyjaśnienia w swoim piśmie z dnia 12 czerwca 1998r., które – jak już wskazano wyżej – znane było organom podatkowym, ale nie zostało przez nie odniesione do innych dowodów w sprawie, w tym do omawianej aktualnie opinii. Stanowi to uchybienie przepisom postępowania, a w szczególności także zasadzie, wynikającej z art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego.

Zasada ta nakłada na organy podatkowe obowiązek co do uwzględniania zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony / por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2003r., I SA/Gd 1237/00, POP 2004/1/1 /.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, zważyć trzeba, co następuje:

Nie zasługuje na akceptację pogląd skarżącego, iż w sytuacji gdy Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] sierpnia 1997r. określił wartość użytkowania wieczystego dla potrzeb wymiaru opłaty skarbowej, to decyzja ta wiąże organy podatkowe w sprawie niniejszej na podstawie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wartości tego prawa określonego na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aczkolwiek nie budzi wątpliwości, iż decyzja ta ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu powołanego przepisu.

Podstawa obliczenia opłaty skarbowej ustalona została bowiem na podstawie art. 10 ust. 3 zdanie 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. Nr 4 poz. 23 ze zm./ obowiązującego w 1997 r. poprzez zgodne oświadczenia strony i organu podatkowego bez posiłkowania się opinią biegłych. Ustalenia stron wynikające z protokołu z dnia 27 sierpnia 1997 r., stanowiły podstawę wydania w dniu 29 sierpnia 1997 r. decyzji w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej. Taki sposób postępowania przewidywał powołany wyżej art. 10 ust. 3 zdanie 1 ustawy o opłacie skarbowej dla potrzeb wymiaru tej opłaty, a skarżąca spółka nie kwestionuje, że taki właśnie tryb miał tu zastosowanie.

Decyzja, o której wyżej mowa nie może jednak stanowić podstawy do ustalenia wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, skoro przepis art. 14 ust. 3 tej ustawy reguluje odrębny tryb postępowania.

Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 240§1 pkt. 4 w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej przez pominięcie pełnomocnika strony w toku postępowania uzupełniającego, zważyć należy, iż po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, Izba Skarbowa wyznaczyła pełnomocnikowi strony stosowny termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego /bezsporne/, a zatem pełnomocnik mógł zapoznać się z tym materiałem i wypowiedzieć się odnośnie jego całości, w tym także części zebranej w toku postępowania odwoławczego. Wskazuje na to w sposób nie budzący wątpliwości zwrotne potwierdzenie odbioru przez tegoż pełnomocnika postanowienia z dnia 4 grudnia 2001r., wyznaczającego mu – zgodnie z art. 200§1 Ordynacji podatkowej /stan na 2001r. / trzydniowy termin na dokonanie w/w czynności.

W tej sytuacji skierowanie korespondencji w sprawie dostarczenia uzupełniających danych z ewidencji rachunkowej bezpośrednio do Spółki nie może być uznane za naruszenie przepisów postępowania dające podstawy do jego wznowienia lub mogące mieć wpływ na wynik sprawy / art. 145§1pkt.1lit "b" i "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /.

Mając jednak na uwadze to, że organy podatkowe nie rozpatrzyły i nie oceniły całości materiału dowodowego w myśl reguł określonych w przepisach art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 210§4 Ordynacji podatkowej, a nadto uchybiły przepisowi art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zwracając się do spółki "S.-P." jako drugiej strony transakcji o zmianę wartości lub wskazanie przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, Sąd stwierdził, iż dokonana ocena materiału dowodowego – wobec wykazanych wyżej nieprawidłowości – cechuje się dowolnością i przekracza zasady swobodnej oceny dowodów.

Z tych wszystkich względów skargę należało uwzględnić, a w konsekwencji zaskarżoną decyzję uchylić na podstawie art. 145 §1 pkt. 1 lit."c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie zawarte w punkcie II wyroku uzasadnia przepis art. 152 w/w ustawy.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z przepisem art. 200 w zw. z art. 205§ 1- § 3 i w zw. z art. 209 tejże ustawy oraz w zw. §14 ust.2 pkt.1 lit. "a" Ministra i § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu / Dz.U.Nr 163, poz. 1349 z późn.zm./.

Na rzecz skarżącej spółki podlegała łącznie zasądzeniu kwota 32.567,70 stanowiąca sumę kwoty 24.000,00zł z tytułu zastępstwa prawnego i kwoty 15,00zł tytułem zwrotu opłaty od pełnomocnictwa / art. 1 ust.1pkt.2a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej – Dz.U.Nr 86, poz. 960 z późn.zm./ oraz 8.512,70zł – tytułem zwrotu części uiszczonego wpisu.

Jednocześnie mając na uwadze przepis art. 223§2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o ściągnięciu od organu podatkowego na rzecz Skarbu Państwa kwoty 8.512,70zł tytułem pozostałej części wpisu od skargi, od którego uiszczenia skarżąca spółka została zwolniona na mocy prawomocnego postanowienia Sądu z dnia 14 lutego 2002r.

Przepis ten stanowi, iż w sytuacji, w której nie została uiszczona należna opłata, sąd w orzeczeniu kończącym postępowanie w danej instancji nakaże ściągnąć tę opłatę od strony, która obowiązana była ją uiścić albo od innej strony, gdy z orzeczenia tego wynika obowiązek poniesienia kosztów postępowania przez tę stronę.

W ocenie Sądu, interpretacji tego przepisu nie sposób oderwać od przepisu art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w myśl którego - w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Gdyby strona skarżąca wpis od skargi uiściła, nie byłoby żadnych wątpliwości, iż organ musiałby ten wpis jej zwrócić w oparciu o powyższy przepis, a także w związku z przepisem art. 205§1 tejże ustawy.

Wychodząc z tego właśnie założenia Sąd uznał, iż w sytuacji, gdy strona skarżąca została zwolniona w części z obowiązku uiszczenia kosztów sądowych, to obowiązek poniesienia w ramach tych kosztów części wpisu od skargi obciąża stronę przeciwną, czyli organ podatkowy. Na poparcie tego stanowiska warto jeszcze wskazać, iż w przepisach powołanej ostatnio ustawy nie ma generalnego zwolnienia od kosztów sądowych Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego / art. 239 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /.

W dwuinstancyjnym postępowaniu w sprawie sądowoadministracyjnej, w którym organ, którego działanie lub bezczynność jest przedmiotem skargi, jest także stroną. Obciążenie obowiązkiem uiszczania kosztów sądowych tylko strony przeciwnej, a więc kwestionującej legalność działań organów administracji publicznej byłoby naruszeniem zasady równości stron tego postępowania. Konsekwencją natomiast tej zasady jest uznanie, iż organ administracji publicznej niezadowolony z orzeczenia sądu, wnosząc skargę kasacyjną lub zażalenie do Naczelnego Sadu Administracyjnego obowiązany jest uiścić należne z tego tytułu opłaty sądowe / wpis /; dotyczy to także skargi o wznowienie postępowania. / por. przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U.Nr 221, poz. 2193 /. Ma to również swoje potwierdzenie w przepisach art. 203 i 204 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które regulują kwestie wzajemnego zwrotu kosztów postępowania związanych z rozstrzygnięciami w sprawie skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze Sąd wyraził pogląd, iż w sytuacji gdy skarga strony skarżącej została uwzględniona, zaistniały przesłanki w oparciu o przepis art. 223§2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do wydania orzeczenia o ściągnięciu na rzecz Skarbu Państwa / Kasa Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie / kwoty wpisu, od którego uiszczenia stronna skarżąca została zwolniona w ramach przyznanego jej częściowego prawa pomocy na podstawie postanowienia z dnia 14 lutego 2002r.