I FSK 1356/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-11-15	
Data wpływu	2019-07-16	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Adam Nita /sprawozdawca/
Sylwester Golec /przewodniczący/
Zbigniew Łoboda	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 1835/18	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 1221; art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1835/18 w sprawie ze skargi X. S.A. w Y. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2018 r., nr 0114-KDIP4.4012.148.2018.1.AKO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od X. S.A. w Y. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
W zaskarżonym wyroku z 12 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1835/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi O. S.A. z siedzibą w P. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Wnioskodawcy, Spółki, Strony lub Skarżącego) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub DKIS) z 11 maja 2018 r., nr 0114-KDIP4.4012.148.2018.1.AKO w przedmiocie podatku od towarów i usług. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, a także zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego od DKIS na rzecz Strony.

Stan faktyczny sprawy, będący elementem wniosku interpretacyjnego został precyzyjnie zaprezentowany w interpretacji indywidualnej, dostępnej w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (por. art. 14i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 – zwanej dalej O.p.). Ponadto, w uzasadnieniu swojego wyroku, dostępnym w CBOSA przedstawił go Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Problemem, jaki zaistniał w sprawie była kwestia podatkowoprawnej klasyfikacji dla celów wymiaru podatku od towarów i usług świadczenia polegającego na:

1) udostępnieniu przez Wnioskodawcę szybkiej ładowarki do samochodów elektrycznych,

2) zapewnieniu przepływu energii elektrycznej,

3) zapewnieniu niezbędnego wsparcia technicznego dla użytkowników samochodów elektrycznych.

Jak wyjawiła Spółka, zamierza ona wybudować sieć ogólnodostępnych stacji do ładowania pojazdów elektrycznych (punkty szybkiego ładowania). Źródłem jej niepewności było natomiast to, w jaki sposób dla celów wymiaru podatku od towarów i usług będzie klasyfikowana aktywność podjęta już po zrealizowaniu tego przedsięwzięcia. Skarżący nie miał wątpliwości co do tego, że jest to świadczenie kompleksowe. Niejasność powstała natomiast w związku z ustaleniem czy jego treścią jest świadczenie usługi (bo dominuje w nim udostępnianie szybkiej ładowarki), czy też aktywność Wnioskodawcy należy klasyfikować jako dostawę towaru (energii elektrycznej), bo to dominuje w świadczeniu kompleksowym.

Z tych względów, w swoim wniosku interpretacyjnym Strona zapytała o to, czy udostępnienie szybkiej ładowarki, a także zapewnienie przepływu energii elektrycznej oraz niezbędnego wsparcia technicznego dla użytkowników samochodów elektrycznych stanowi świadczenie o charakterze złożonym, kwalifikowane jako wykonywanie usługi, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług? Jednocześnie przedstawiając własne stanowisko w tej sprawie, Wnioskodawca wyraził przekonanie, że jego przyszła aktywność gospodarcza jest kompleksowym świadczeniem usługi (czynnością o dominującym charakterze jest udostepnienie przez niego urządzeń pozwalających na szybkie ładowanie pojazdów elektrycznych, a pozostałe aktywności mają charakter pomocniczy).

Odmienny pogląd wyraził Organ interpretacyjny. Jego zdaniem, w realiach zaprezentowanych we wniosku Strony za świadczenie główne należy uznać dostawę energii elektrycznej, niezbędnej do naładowania pojazdu o napędzie elektrycznym. Pomocniczy charakter mają natomiast pozostałe usługi oferowane przez Spółkę. Tym samym, Organ interpretacyjny uznał kompleksowy charakter świadczenia Spółki na rzecz klientów. W jego ocenie elementem dominującym w tym przypadku jest jednak dostawa energii elektrycznej. Klienci przybywający do punktu ładowania pojazdu czynią to bowiem po to, aby uzupełnić zapas energii w pojazdach (to jest ich cel). Ponieważ zaś w myśl art. 2 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług energia jest towarem, w opisanym stanie faktycznym pozostałe aktywności Strony przyjmują klasyfikację podatkowoprawną tego świadczenia dla celów wymiaru podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił tego zapatrywania, natomiast zgodził się z poglądem wyrażonym przez Stronę. W konsekwencji interpretacja indywidualna została uchylona.

W skardze kasacyjnej, którą do Naczelnego Sądu Administracyjnego skierował Organ interpretacyjny wniesiono o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy,

2) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

3) zasądzenie od Skarżącego na rzecz DKIS kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 – zwanej dalej u.p.t.u.). W przekonaniu DKIS nastąpiło to poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów, polegającą na uznaniu przez Sąd, iż w rozpoznawanej sprawie, w przypadku ładowania samochodów elektrycznych można mówić o jednym kompleksowym świadczeniu, którym jest wykonywanie usług. Tymczasem zdaniem Organu interpretacyjnego prawidłowa wykładnia budzących wątpliwości przepisów winna doprowadzić do uznania, że głównym świadczeniem realizowanym na stacjach ładowania pojazdów elektrycznych jest odpłatna dostawa towaru. Uzasadniono to tym, że zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. energia elektryczna jest towarem. Ponadto, dla użytkownika pojazdu elektrycznego najistotniejsze jest naładowanie pojazdu, a więc pobranie odpowiedniej ilości energii niezbędnej do jego napędu (czyli towaru), a nie dostęp do urządzeń pozwalających na szybkie ładowanie pojazdów elektrycznych.

W reakcji na przedstawiony zarzut i argumentację Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Istotnym zdarzeniem zaistniałym w sprawie było natomiast zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego. Doszło do tego na wniosek Organu interpretacyjnego. Został on uzasadniony skierowaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego, dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego (sygn. akt sprawy: I FSK 1712/18). Formułując je, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o wyjaśnienie, czy stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), czy też świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy świadczenie złożone realizowane na punktach ładowania na rzecz użytkowników pojazdów elektrycznych obejmujące:

a) udostępnienie urządzeń do ładowania (w tym integrację ładowarki z systemem operacyjnym pojazdu),

b) zapewnienie przepływu energii elektrycznej o odpowiednio dostosowanych parametrach do akumulatorów pojazdu elektrycznego,

c) niezbędne wsparcie techniczne dla użytkowników pojazdów,

d) udostępnienie użytkownikom specjalnej platformy, strony internetowej czy aplikacji, służących do rezerwacji danego konektora, podglądu historii transakcji i dokonanych płatności, a także możliwości korzystania z tzw. e-portfela, służącego do dokonywania płatności należności za poszczególne sesje ładowania.

Sprawa zainicjowana wspomnianym pytaniem prejudycjalnym, w Trybunale Sprawiedliwości Unii Europejskiej została oznaczona sygnaturą C-282/22. Po wydaniu wyroku - co miało miejsce 20 kwietnia 2023 r. - postępowanie sądowoadministracyjne zostało podjęte, a Naczelny Sąd Administracyjny wydał swoje rozstrzygnięcie co do kwestii spornych, artykułowanych w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem do niego sprawy sądowoadministracyjnej.

Z oczywistych względów, punktem odniesienia dla wyroku była zaskarżona interpretacja indywidualna oraz treść skargi kasacyjnej DKIS. Wyłącznie dla porządku warto natomiast odnotować, że swoje racje w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, Strona prezentowała w dwóch pismach procesowych, datowanych na 24 września 2019 r. oraz na 31 stycznia 2023 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, co skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku w całości. Ponieważ zaś istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił także skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne. Stało się tak przez wzgląd na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej 20 kwietnia 2023 r., wydany w sprawie C-282/22 (Lex nr 3520071). We wskazanym judykacie wyraźnie wskazano, iż dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że "dostawę towarów" w rozumieniu art. 14 ust. 1 tego aktu prawnego stanowi jedno złożone świadczenie składające się z:

1) udostępnienia urządzeń do ładowania pojazdów elektrycznych (w tym integracji ładowarki z systemem operacyjnym pojazdu),

2) zapewnienia przepływu energii elektrycznej o odpowiednio dostosowanych parametrach do akumulatorów tego pojazdu,

3) niezbędnego wsparcia technicznego dla zainteresowanych użytkowników

oraz

4) udostępnienia aplikacji informatycznych umożliwiających zainteresowanemu użytkownikowi rezerwację konektora, podgląd historii transakcji oraz wpłatę środków gromadzonych w portfelu cyfrowym celem wykorzystania do płatności za ładowanie (por. teza 46 wskazanego wyroku oraz jego sentencja).

Nie ulega wątpliwości, że orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wiążą formalnie i materialnie w sprawie, w której sąd zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym. Wiążąca jest również – i to także dla innych sądów i organów państw członkowskich, orzekających w analogicznych stanach faktycznych i prawnych – wykładnia prawa unijnego, dokonana we wskazanym trybie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Znamienne jest przy tym, że obowiązek zastosowania orzeczenia prejudycjalnego jest prawnym następstwem ratyfikowania, w zgodzie z Konstytucją RP (i na jej podstawie), umów międzynarodowych zawartych z państwami Wspólnot i Unii Europejskiej. W myśl bowiem art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Jednocześnie godzi się zauważyć, że regulacją normatywną należącą do prawa unijnego (tj. prawa kształtowanego przez organizację międzynarodową, o którym mowa w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP) jest art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 267 TFUE) oraz kompetencja Trybunału Sprawiedliwości do udzielania odpowiedzi na pytania prejudycjalne i – szerzej – dokonywania wiążącej wykładni aktów prawa wspólnotowego (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2005 r., sygn. K 18/04, LEX nr 155502).

Podkreślenia wymaga również to, że co do zasady orzeczenie interpretacyjne Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywołuje skutek ex tunc. Tym samym sądy, a także organy administracji publicznej powinny się zastosować do wykładni wyrażonej przez Trybunał także w odniesieniu do stanów faktycznych powstałych przed ogłoszeniem wyroku TSUE. W konsekwencji poddany wykładni przepis prawa unijnego winien być stosowany przez organ administracyjny, w ramach jego kompetencji także do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem rozstrzygnięcia przez Trybunał, na podstawie wniosku o dokonanie wykładni.

Wskazany wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 20 kwietnia 2023 r., wydany w sprawie C-282/22 ma zatem wpływ na rozstrzygnięcie kwestii budzącej wątpliwości Spółki, wyrażonej w jej wniosku interpretacyjnym skierowanym do DKIS przed opublikowaniem wspomnianego judykatu. W tej sytuacji, mając na względzie sentencję wskazanego orzeczenia TSUE za prawidłowe należało uznać zapatrywanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wyrażone w interpretacji indywidualnej zaskarżonej przez Wnioskodawcę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Tym samym trafny okazał się zarzut kasacyjny sformułowany przez ten pomiot w jego piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z tego względu, uznając że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, orzeczono jak w sentencji wyroku. Stało się to na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).

Adam Nita Sylwester Golec Zbigniew Łoboda