Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 194/10 w sprawie ze skargi P. L. P. S. A. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 października 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 23 czerwca 2010r. sygn. akt: I SA/Po 194/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi P. S.A. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28 października 2009r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz Skarżącej kwotę 457,00zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.2.Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury VAT przesyłanej w formie elektronicznej.

1.3.Wnioskodawczyni przedstawiła organowi podatkowemu następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawca jest spółką należącą do międzynarodowego koncernu. W ramach koncernu rozważane jest wprowadzenie rozwiązania polegającego na tym, że wystawiane w systemie informatycznym SAP przez jeden podmiot z grupy na rzecz innego podmiotu należącego do tej grupy faktury byłyby w chwili wystawienia równocześnie kierowane w postaci pliku pdf do maila (poczty elektronicznej) i przesyłane odbiorcy. Odbiorca faktury mógłby ją zatem niemalże natychmiast po wystawieniu otrzymać w postaci pliku pdf. Faktura przesłana jako plik pdf byłaby następnie drukowana przez jej odbiorcę i przechowywana w formie papierowej przez okres wymagany przepisami prawa. Skarżąca występowałaby zarówno w roli wystawcy jak i odbiorcy takich faktur. Innym rozważanym rozwiązaniem jest wydruk faktur wystawionych przez poszczególne podmioty z grupy na rzecz Skarżącej na drukarce znajdującej się w siedzibie Skarżącej (odbiorcy faktur). Podobnie Skarżąca wystawiając faktury na rzecz podmiotów z grupy umożliwiałaby wydruk tych faktur na drukarkach znajdujących się w siedzibach tych podmiotów. To rozwiązanie może mieć dwa warianty techniczne:

-pierwszy z nich polegałby na tym, że Skarżąca otrzymałaby upoważnienie udzielone przez inne podmioty z grupy do wydruku wystawionych na jej rzecz faktur wprost z informatycznych systemów finansowych tych podmiotów, tj. wystawców faktur. Udzielenie upoważnienia łączyłoby się z nadaniem odpowiedniego dostępu określonym osobom do systemów informatycznych wystawców faktur (podmiotów z grupy) w zakresie wydruku wystawionych na rzecz Skarżącej faktur. Wydruk w tym przypadku byłby inicjowany przez Skarżącą, po otrzymaniu przez nią informacji o wystawieniu faktury przez jej wystawcę. Analogicznie Skarżąca umożliwiłaby takie same działania podmiotom z grupy, dla których to wystawiłaby faktury;

- drugi wariant techniczny polegałby na tym, że drukarka znajdująca się w siedzibie Skarżącej zostałaby podłączona do sieci informatycznej w ten sposób, że wystawcy faktur na jej rzecz, będący podmiotami z grupy mieliby możliwość wydruku faktur wprost na tej drukarce. Wydruk w tym przypadku byłby inicjowany przez wystawcę faktur bez udziału Skarżącej. Rola jej ograniczałaby się do zabrania wydrukowanych faktur z drukarki. Analogiczne rozwiązanie byłoby dostępne dla podmiotów, dla których Skarżąca wystawiałaby faktury i wyjaśniła, że wystawcami faktur na jej rzecz będą zarówno krajowe jak i zagraniczne podmioty należące do koncernu. Skarżąca będzie także wystawiała faktury na rzecz krajowych i zagranicznych podmiotów z grupy. Powyższe rozwiązania nie dotyczyłyby faktur wystawianych przez lub na rzecz podmiotów spoza koncernu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy dla celów podatku VAT za skuteczne, tj. dające prawo do odliczenia podatku VAT we wskazanych w ustawie o VAT okresach, można uznać otrzymanie faktur poprzez ich wydruk z plików pdf przesłanych pocztą elektroniczną?

2. Czy faktury wydrukowane przez Skarżącą na drukarce znajdującej się w siedzibie Skarżącej, wprost z systemów finansowych innych podmiotów należących do koncernu, będzie można uznać za otrzymane przez Skarżącą w sposób dający prawo do odliczenia podatku VAT we wskazanych w ustawie o VAT okresach?

3. Czy faktury wydrukowane przez ich wystawcę na drukarce znajdującej się w siedzibie Spółki, która to drukarka będzie odpowiednio podłączona do systemu informatycznego stosowanego przez wystawcę faktur, można uznać za otrzymane przez Skarżącą w sposób dający prawo do odliczenia podatku VAT we wskazanych w ustawie o VAT okresach?

4. Czy przekazanie przez Skarżącą wystawionych przez nią faktur na rzecz podmiotów z grupy z wykorzystaniem sposobów przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego jest zgodne z wymogami przewidzianymi przepisami podatkowymi, a w szczególności nie narusza przepisów dotyczących wystawiania faktur?

Skarżącą uważała, że we wszystkich przypadkach wskazanych w pytaniach 1-3 otrzymanie faktur przez nią będzie skuteczne dla celów podatku VAT, tj. będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tak otrzymanych faktur w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub w rozliczeniu za którykolwiek z dwóch następujących po sobie miesięcy, pod warunkiem spełnienia pozostałych przesłanek do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony.Dla pytań od 1 do 3 Spółka przedstawiła następujące stanowisko:

-zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej-u.p.t.u.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje, co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. stanowi, iż kwotą podatku naliczonego jest, w szczególności, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. Z powyższego zestawienia przepisów ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek naliczony nie zostało uwarunkowane otrzymaniem faktury, a faktura jest jedynie istotna na potrzeby określenia kwoty podatku naliczonego. Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia ,,otrzymać", co oznacza, że dla ustalenia zakresu znaczeniowego tego terminu należy uwzględnić jego rozumienie w języku powszechnym. Zgodnie ze znaczeniem Słownika Języka Polskiego PWN Spółka otrzyma fakturę zarówno w przypadku przesłanego jej e-mailem w pliku pdf, jak również drukując fakturę wprost z sytemu finansowego wystawcy faktury, a także odbierając fakturę ze znajdującej się w jej siedzibie drukarki, na której będzie ona wydrukowana z inicjatywy wystawcy faktury.

Co do pytania 4, stanęła na stanowisku, że w przypadku przekazania wystawionych przez nią faktur na rzecz podmiotów z grupy z wykorzystaniem sposobów przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, pozostanie w zgodzie z wymogami przewidzianymi przepisami podatkowymi. Art. 106 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. reguluje kwestię wystawienia faktury VAT, a nie jej wydania/dostarczenia odbiorcy. Zdanie Skarżącej należy zauważyć, że powyższe działanie nie stanowi wystawienia faktury elektronicznej. Nie wszystkie bowiem faktury, które początkowo mają postać elektronicznego zapisu, są fakturami elektronicznymi w rozumieniu rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych. Jeśli bowiem podmioty nie spełniają wymogów określonych w rozporządzeniu o fakturach elektronicznych, nie mogą wystawiać ani przyjmować faktur elektronicznych, a więc jedyna dopuszczalna dla nich forma faktury jest formą papierową. Niezależnie zatem od tego, czy fakturę wydrukuje sama Skarżąca na własnej drukarce, czy też wydruku jej dokona odbiorca faktury, czy to z przesłanego mu pliku pdf, czy też na zasadzie upoważnienia wprost z jej systemu finansowego, czy też wydruku takiego dokona Skarżąca przy zastosowaniu drukarki znajdującej się w siedzibie odbiorcy, faktura zostanie wystawiona przez nią w formie papierowej. Jeżeli taka faktura będzie zawierała wszystkie elementy przewidziane przepisami prawa, tj. art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), jak również zostanie wystawiona w odpowiednim terminie, postępowanie Skarżącej będzie zgodne z ciążącymi na niej obowiązkami dotyczącymi wystawienia i wydawania odbiorcy faktur VAT.

1.4.W interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W interpretacji wskazano na treść przepisów art. 106 ust 1 u.p.t.u. oraz §2 ust 1 i §4 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przechowywania faktur w formie elektronicznej , a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz.U Nr 133 poz. 1119). W Organ stwierdził, że Skarżąca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych, w opisany sposób, od wystawców z grupy - przedmiotowe faktury nie zostaną bowiem wprowadzone do obrotu prawnego (brak skutecznego doręczenia). Analogicznie jeśli Wnioskodawca będzie wystawiał i przesyłał faktury na rzecz podmiotów należących do grupy, z wykorzystaniem sposobów przedstawionych we wniosku, to nie będzie to zgodne z wymogami przewidzianymi w przepisach podatkowych dotyczących wystawiania faktur.

2.Skarga do Sądu I instancji.

2.1.Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu zaprezentowane w wydanej interpretacji indywidualnej i po bezskutecznym wezwaniu tegoż organu do usunięcia naruszenia prawa złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- §2 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przechowywania faktur w formie elektronicznej , a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że faktura wystawiona przy użyciu finansowo- księgowego programu komputerowego, a następnie przesłana na drukarkę w celu jej wydruku lub jako plik w formacie pdf, jest faktura elektroniczna, do której stosuje się przepisy w/w rozporządzenia,

-art. 106 ust 1 i ust 2 u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. poprzez błędna wykładnię polegającą na nieznajdujacym oparcia w treści przepisów odwołaniu się do kwestii sposobu doręczenia faktury odbiorcy w celu oceny, czy odbiorca faktury ma prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego w danej fakturze,

- art. 106 ust 1 i ust 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż dostarczenie przez Skarżącą faktur VAT w którykolwiek ze sposobów przedstawionych we wniosku nie wywołuje skutków prawnych, z zatem spowoduje uznanie tych faktur za niespełniających wymogi określone przepisami ustawy o VAT.

Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów o postępowaniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 14c§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.)Z uwagi na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania.

2.2.Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji

3.Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga była zasadna.

3.2.W pisemnych motywach wyroku Sąd stwierdził, że przepisy u.p.t.u. nakazują podatnikom wystawiać faktury, dokumentujące czynności opodatkowane, o ile takie wykonują. Jakkolwiek nie zostałoby zinterpretowane pojęcie ,,wystawiać" na pewno oznacza ono sporządzenie dokumentu na użytek kontrahenta - odbiorcy towaru lub usługi, co ma znaczenie przede wszystkim ekonomiczno - finansowe, ale również, w kontekście cytowanej ustawy, podatkowe. Sporządzenie takiej faktury polega na ujęciu w dokumencie o tej nazwie, niezbędnych danych, oznaczonego zobowiązania cywilnego o charakterze wzajemnym dla jego kontrahentów. Każda umowa, będąc podstawą opodatkowania, stosownym podatkiem, ulega sformalizowaniu. Wówczas musi bowiem spełniać wymogi charakterystyczne dla określonego nią zobowiązania podatkowego. I tak jest również przy umowach objętych obowiązkiem podatkowym ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że każdy podatnik, aby skorzystać z praw podatkowych musi postąpić tak jak wskazano w ustawie i rozporządzeniu wykonawczym, to jest wystawić fakturę dokumentującą czynność do opodatkowania. Musi też posiadać dwa jednobrzmiące egzemplarze, jeden dla siebie, drugi dla kontrahenta.

Prawodawca krajowy expressis verbis nie wypowiada się w art. 106 ust. 1 u.p.t.u. co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej. Zgodnie z tym przepisem, ,,podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16". Prawodawca w ogóle nie wypowiada się w tym przepisie co do formy faktury. Czysto językowa analiza wspomnianego przepisu nie stała na przeszkodzie konstatacji, że faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. W szczególności należy uznać, że posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem ,,wystawia" nie ogranicza zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej. Jednocześnie w ocenie Sądu spór co do tego, czy użyte przez prawodawcę pojęcie wystawienia faktury odnosi się jedynie do jej sporządzenia, czy też obejmuje swym znaczeniem łącznie postrzegany proces sporządzenia faktury i jej przekazania nabywcy, należało rozstrzygnąć na korzyść pierwszego wskazanego stanowiska. Po pierwsze, wskazywała na to analiza leksykalna (zgodnie ze słownikiem języka polskiego ,,wystawić" znaczy tyle co ,,sporządzić dokument, rachunek" (por. http://sjp.pwn.pl/szukaj/wystawić). Po drugie, wskazywała na to treść pozostałych jednostek redakcyjnych art. 106 u.p.t.u. Przykładowo w art. 106 ust. 7u.p.t.u. ustawodawca posługuje się tym pojęciem w odniesieniu do faktur wewnętrznych, które są wystawiane w jednym egzemplarzu i nie są przekazywane nikomu przez wystawcę. Z kolei w art. 106 ust. 10 u.p.t.u. prawodawca upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia sposobów i warunków ,,wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej". Z powyższych fragmentów wynika zatem, że ustawodawca odróżnia wystawienie (sporządzenie) faktury i jej przekazanie (wręczenie odbiorcy, przesłanie).

Przechodząc do zarzutu błędnego zastosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, Sąd I instancji zaznaczył, iż po pierwsze- należało wyróżnić mogące wystąpić w obrocie gospodarczym sytuacje, w których podatnik VAT dokonujący czynności opodatkowanych zarówno sporządza, jak i przesyła nabywcy faktury w formie elektronicznej, które następnie są przechowywane przez obie strony w tej samej formie (bez przenoszenia ich treści na dokument w formie papierowej). Po wtóre należało uznać, że w obrocie gospodarczym mogą również wystąpić takie sytuacje, w ramach których podatnik sporządza i przesyła faktury w formie niepapierowej, ale są one przy tym – przez obie strony transakcji – drukowane i przechowywane w formie papierowej, a nie elektronicznej.

Analiza treści rozporządzenia Ministra Finansów z 14 lipca 2004r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej wyraźnie wskazywała, że prawodawca wprost uregulował w tym akcie prawnym tylko pierwszą ze wskazanych sytuacji. Dowodziła tego m. in. treść §6 ust. 5 rozporządzenia ,,faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywania". Zdecydowanie należało uznać, że wskazane rozporządzenie expressis verbis nie odnosiło się do faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej. Tymczasem wniosek podatnika o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w rozpatrywanej sprawie, a także spór jaki na tle tego wniosku wywiązał się pomiędzy podatnikiem, a organem dokonującym interpretacji, odnosił się do sytuacji drugiego typu. Należało rozważyć, czy prawodawca w jakikolwiek sposób uregulował – w tym lub w innym akcie prawnym – problematykę faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej. Odpowiedź na to pytanie pozwala również na ocenę zarzutu Skarżącej odnośnie błędnego zastosowania §2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej.

Przepisy krajowe dotyczące faktur elektronicznych są oparte na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 232 Dyrektywy, faktury mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną. Natomiast w myśl art. 233 ust. 1 Dyrektywy, Państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu zaawansowanego podpisu elektronicznego lub za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI). Jednocześnie zgodnie z tym przepisem, faktury mogą być również przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod, z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa członkowskie.Z kolei zgodnie z art. 234 Dyrektywy, państwa członkowskie nie mogą nakładać na podatników dostarczających towary lub świadczących usługi na ich terytorium żadnych innych obowiązków ani formalności związanych z przesyłaniem lub udostępnianiem faktur drogą elektroniczną.

Z łącznej analizy powyższych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE wynikały dwa wnioski. Po pierwsze, Państwa członkowskie mogły dopuścić(jako inną metodę) przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch wskazanych w art. 233 ust. 1 metod, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym (art. 233 ust. 1 zdanie 2 Dyrektywy). Po drugie, Państwa członkowskie nie mogły ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej (art. 234 Dyrektywy).

Odnosząc te rozważania do wyróżnionych dwóch typów sytuacji, jakie mogą występować w obrocie gospodarczym, Sąd I instancji z jednej strony stwierdził, że w świetle prawa wspólnotowego podatnicy powinni mieć w prawodawstwie krajowym zagwarantowaną możliwość sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności przechowywania ich w tej samej formie, z drugiej strony natomiast, krajowe rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych (przy braku innych regulacji w tym zakresie) wprost reguluje wyłącznie sytuacje, w których zarówno sporządzenie, jak i przesłanie oraz przechowywanie tych faktur następuje w formie elektronicznej.

Powyższy stan rzeczy mógł sugerować niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, bardziej jednak właściwe było inne potraktowanie rozważanego problemu Możliwe jest dokonanie takiej wykładni przepisów prawa krajowego, która nie będzie skutkowała niezgodnością przepisów krajowych z przepisami Dyrektywy w omawianym zakresie. Zdaniem Sądu I instancji wprawdzie należało przyjąć, że ustawodawca wprost uregulował – jako wymagające pod tym względem wyraźnej prawnej interwencji – jedynie sytuacje, w których zarówno sporządzanie, jak i przesyłanie oraz przechowywanie faktur będzie następowało w formie elektronicznej, jednakże odnośnie drugiego typu sytuacji można dokonać wykładni prowspólnotowej, tzn. uznać a contrario, że również one zostały uregulowane, tyle że w odmienny sposób. O ile bowiem w przypadku faktur wystawianych, przekazywanych i przechowywanych w formie elektronicznej prawodawca wprost wysłowił wymóg zaopatrzenia tych faktur w bezpieczny podpis elektroniczny lub zabezpieczenia ich poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI), o tyle w drugiego typu sytuacjach ustawodawca nie wymaga żadnej z tych dwóch metod uwierzytelniania autentyczności pochodzenia faktur i integralności ich treści. Prowspólnotowa wykładnia prowadzi zatem z jednej strony do wniosku, że prawodawca krajowy uregulował kwestię wystawiania i przekazywania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności ich przechowywania w tej samej formie, tyle że nie uczynił tego wprost, z drugiej zaś strony wskazuje, że skoro w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich kwalifikowanego uwierzytelnienia, to – a contrario – w przypadku faktur elektronicznych nieprzechowywanych w tej formie, wymóg taki nie istnieje, w przeciwnym razie byłby bowiem wprost wyrażony.

Na poparcie powyższego wywodu Sąd I instancji wskazałna dwie kwestie- po pierwsze, normą prawną jest nie tylko norma postępowania wprost wysłowiona w przepisach prawnych, ale również norma, którą – przy zastosowaniu reguł inferencji (np. reguł wnioskowania a contrario) – można wywnioskować z norm wprost wysłowionych. Po drugie, sądy krajowe – tak daleko jak jest to możliwe, a więc w przypadku gdy nie kłóci się to z wyraźnym językowym znaczeniem tekstu prawnego i gdy nie prowadzi do rezultatów contra legem – są zobowiązane do dokonywania prowspólnotowej (prounijnej) wykładni prawa krajowego. Konsekwencją wstąpienia Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej jest bowiem przyjęcie całego acquiscommunautaire(wspólnotowego dorobku prawnego), a wykładnia prowspólnotowa pozwala na pełniejszą realizację obowiązków z tym związanych. Za rozstrzygnięciem wspieranym przez wykładnię prowspólnotową przemawiały również względy racjonalności i sprawności funkcjonowania obrotu gospodarczego, a także postępu technologicznego oraz upowszechnienia się elektronicznych środków komunikacji oraz przesyłania danych. Posługiwanie się fakturami sporządzanymi i przekazywanymi w formie elektronicznej znacznie przyspiesza obrót gospodarczy oraz pozwala na pewne oszczędności. Posługiwanie się takimi fakturami, drukowanymi przez strony transakcji na papierze i w tej formie przechowywanymi, nie zmniejsza przy tym bezpieczeństwa obrotu prawnego w porównaniu z sytuacją, w której faktury od samego początku mają postać papierową i w takiej formie są przekazywane nabywcy. Z kolei uzasadnione było takie rozumienie przepisów prawnych, zgodnie z którym faktury przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej powinny być dodatkowo zabezpieczone w celu zagwarantowania autentyczności ich pochodzenia oraz integralności ich treści. Racjonalne było bowiem odmienne uregulowanie oraz wprowadzenie dodatkowych wymogów autoryzacyjnych w przypadku faktur stwarzających większe zagrożenie dla pewności i autentyczności tego obrotu, tzn. faktur nie tylko sporządzanych i przekazywanych, ale również przechowywanych w formie elektronicznej.

Oceniając zarzuty Skarżącej zawarte w skardze dotyczące naruszenia prawa materialnego, Sąd I instancji uznał, żebyły one zasadne, co prowadziło do skutecznego zakwestionowania zaskarżonej interpretacji. Zasadny był zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 106 ust. 1 u.p.t.u.albowiem przepis ten w ogóle nie odnosi się do kwestii formy, w jakiej powinny być wystawiane faktury. Zasadne były również zarzuty błędnego zastosowania w sprawie §2,(i §1 i §4) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej. Przepisy regulują te sytuacje występujące w obrocie gospodarczym, w których zarówno sporządzenie, jak i przesłanie oraz przechowywanie faktur występuje w formie elektronicznej, tymczasem w niebudzącym wątpliwości stanie faktycznym wskazanym przez Skarżącą dochodzi do sytuacji, gdy faktury sporządzone i przesłane w formie elektronicznej są następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej przez obie strony transakcji.Powyższa argumentacja znajdowała potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2010r. sygn. akt: I FSK 1444/09 oraz wyroku NSA z 3 listopada 2009r. sygn. akt: I FSK 1169/08.Organy podatkowe bezzasadnie więc uznały, że wystawienie kontrahentowi faktury poprzez systemy elektroniczne, bez stosowania przepisów regulujących tę materię, powoduje, że wystawione faktury nie są dokumentem wprowadzonym do obrotu prawnego. Zdaniem Sądu I instancji mogą korzystać z ochrony prawnej, a ujawnione w nich podmioty są upoważnione do stosowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

4.Skarga kasacyjna.

4.1.Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.). poprzez jego błędną wykładnię tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 106 ust. 1 i ust. 2u.p.t.u., §2, §3 ust. 1-3, §4 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przechowywania faktur w formie elektronicznej, art. 218, art. 232 i art. 233 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U UE L 347.1i L 384.92) w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych w opisany w stanie faktycznym sprawy sposób w postaci plików pdf, od wystawców należących do tego samego koncernu.

Przy tak sformułowanym zarzucie Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania wg norm przepisanych.

4.2.Uzasadniając skargę kasacyjną jej autor podniósł, iż w całości podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w niniejszej sprawie i powołał się na zawarte już wcześniej argumenty.

4.3.W odpowiedzi na skargę kasacyjną, jej autor wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej z uwagi na naruszenie art. 176 p.p.s.a. lub ewentualnie o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).

5.2.Naczelną zasadą postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183§1 p.p.s.a., jest związanie sądu drugiej instancji granicami skargi kasacyjnej. Związanie to dotyczy zarówno wniosków skargi kasacyjnej jak i jej podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć czynności w celu ustalenia i wskazania innych, poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej błędów sądu administracyjnego pierwszej instancji. Sąd kasacyjny rozpoznając skargę kasacyjną ogranicza się zatem do weryfikacji zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Zasada ta nie dotyczy jedynie nie występujących w rozpoznawanej sprawie przypadków nieważności postępowania sądowadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest, stosownie do art. 173 p.p.s.a., środkiem prawnym służącym do skontrolowania prawidłowości rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Adresatem zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących zarówno naruszenia prawa zarówno materialnego jak i procesowego może być zatem tylko sąd administracyjny pierwszej instancji, który wydał zaskarżone orzeczenie. Rozstrzygnięcie to stanowi bowiem przedmiot kontroli w postępowaniu kasacyjnym

5.3.Ustosunkowując się do sformułowanego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosku o odrzucenie skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Przyjęty przez kasatora sposób sformułowania zarzutu i uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na kontrolę tego środka odwoławczego.

5.4. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy w pierwszej kolejności podkreślić, że Minister Finansów uzasadniając naruszenie prawa materialnego, nie powiązał jednak tego naruszenia z zarzutem naruszenia art. 145§1 pkt 1 lit. ap.p.s.a.

Istota kontrowersji w niniejszej sprawie(która jest ,,sprawą interpretacyjną")zasadniczo koncentruje się wokół możliwości odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury przesyłanej w formie elektronicznej a następnie wydrukowanej na drukarkach znajdujących się w siedzibie Skarżącej.

5.5. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 106 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., §2, §3 ust. 1-3, §4 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przechowywania faktur w formie elektronicznej są chybione.

Na wstępie rozważań należy zauważyć, że prawodawca krajowy nie wypowiedział się expressis verbis w art. 106 ust. 1 u.p.t.u. co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej. Zgodnie z tym przepisem ,,podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16." Prawodawca w ogóle nie wypowiada się w tym przepisie co do formy faktury. Czysto językowa analiza wspomnianego przepisu nie stoi – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - na przeszkodzie konstatacji, że faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. W szczególności należy uznać, że posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem ,,wystawia" nie ogranicza zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wątpliwość co do tego, czy użyte przez prawodawcę pojęcie wystawienia faktury odnosi się jedynie do jej sporządzenia, czy też obejmuje swym znaczeniem łącznie postrzegany proces sporządzenia faktury i jej przekazania nabywcy, należy rozstrzygnąć na korzyść pierwszego wskazanego stanowiska. Po pierwsze, wskazuje na to analiza leksykalna (,,wystawić" znaczy tyle co ,,sporządzić dokument, rachunek" ). Po wtóre, wskazuje na to treść pozostałych jednostek redakcyjnych art. 106 u.p.t.u. W art. 106 ust. 7u.p.t.u. ustawodawca posługuje się tym pojęciem w odniesieniu do faktur wewnętrznych, które są wystawiane w jednym egzemplarzu i nie są przekazywane nikomu przez wystawcę. Z kolei w art. 106 ust. 10 u.p.t.u. prawodawca upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia sposobów i warunków ,,wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej". Z powyższych fragmentów wynika zatem, że ustawodawca odróżnia wystawienie (sporządzenie) faktury i jej przekazanie (wręczenie odbiorcy, przesłanie).

Co istotne,rozróżnienia wymagają sytuacje, w których podatnik VAT dokonujący czynności opodatkowanych zarówno sporządza, jak i przesyła nabywcy faktury w formie elektronicznej, które następnie są przechowywane przez obie strony w tej samej formie (bez przenoszenia ich treści na dokument w formie papierowej) oraz sytuacje, w ramach których podatnik sporządza i przesyła faktury w formie niepapierowej, ale są one przy tym – przez obie strony transakcji – drukowane i przechowywane w formie papierowej, a nie elektronicznej.

Analiza treści rozporządzenia Ministra Finansów z 14 lipca 2004r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej wyraźnie wskazuje, że prawodawca wprost uregulował w tym akcie prawnym tylko pierwszą ze wskazanych sytuacji. Dowodzi tego m. in. treść §6 ust. 5 rozporządzenia ,,faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywania." Należy zatem uznać, że wskazane rozporządzenie expressis verbis nie odnosi się do faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej. Tymczasem wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w rozpatrywanej sprawie, a także kontrowersje jakie na tle tego wniosku wywiązały się pomiędzy podatnikiem a organem dokonującym interpretacji, odnosił się do sytuacji drugiego typu.

Wobec tego należy rozważyć, czy prawodawca w jakikolwiek sposób uregulował ( w tym lub w innym akcie prawnym) problematykę faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej?

Przepisy krajowe dotyczące faktur elektronicznych są oparte na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 232 Dyrektywy, faktury mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną. Natomiast w myśl art. 233 ust. 1 Dyrektywy, Państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu zaawansowanego podpisu elektronicznego lub za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI). Jednocześnie zgodnie z tym przepisem, faktury mogą być również przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod, z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa członkowskie.Z kolei zgodnie z art. 234 Dyrektywy, państwa członkowskie nie mogą nakładać na podatników dostarczających towary lub świadczących usługi na ich terytorium żadnych innych obowiązków ani formalności związanych z przesyłaniem lub udostępnianiem faktur drogą elektroniczną.Z łącznej analizy powyższych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE skłania do dwóch wniosków -po pierwsze, Państwa członkowskie mogą dopuścić – jako inną metodę – przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch wskazanych w art. 233 ust. 1 metod, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym (art. 233 ust. 1 zdanie 2 Dyrektywy). Po wtóre Państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej (art. 234 Dyrektywy).

Odnosząc powyższe rozważania do wskazanych wyżej dwóch typów sytuacji, jakie mogą występować w obrocie gospodarczym, należy zatem z jednej strony stwierdzić, że w świetle prawa wspólnotowego podatnicy powinni mieć w prawodawstwie krajowym zagwarantowaną możliwość sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności przechowywania ich w tej samej formie, z drugiej strony natomiast, krajowe rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych (przy braku innych regulacji w tym zakresie) wprost reguluje wyłącznie sytuacje, w których zarówno sporządzenie, jak i przesłanie oraz przechowywanie tych faktur następuje w formie elektronicznej.

Powyższy stan rzeczy mógłbyprima facie sugerować niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, bardziej jednak właściwe – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – jest inne potraktowanie rozważanego dylematu. Możliwe jest dokonanie takiej wykładni przepisów prawa krajowego, która nie będzie skutkowała niezgodnością przepisów krajowych z przepisami Dyrektywy w omawianym zakresie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wprawdzie należy przyjąć, że ustawodawca wprost uregulował – jako wymagające pod tym względem wyraźnej prawnej interwencji – jedynie sytuacje, w których zarówno sporządzanie, jak i przesyłanie oraz przechowywanie faktur będzie następowało w formie elektronicznej, jednakże odnośnie drugiego typu sytuacji można dokonać wykładni prowspólnotowej, tzn. uznać a contrario, że również one zostały uregulowane, tyle że w odmienny sposób. O ile bowiem w przypadku faktur wystawianych, przekazywanych i przechowywanych w formie elektronicznej prawodawca wprost wysłowił wymóg zaopatrzenia tych faktur w bezpieczny podpis elektroniczny lub zabezpieczenia ich poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI), o tyle w drugiego typu sytuacjach ustawodawca nie wymaga żadnej z tych dwóch metod uwierzytelniania autentyczności pochodzenia faktur i integralności ich treści. Prowspólnotowa wykładnia prowadzi zatem z jednej strony do wniosku, że prawodawca krajowy uregulował kwestię wystawiania i przekazywania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności ich przechowywania w tej samej formie, tyle że nie uczynił tego wprost, z drugiej zaś strony wskazuje, że skoro w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich kwalifikowanego uwierzytelnienia, to a contrario w przypadku faktur elektronicznych nieprzechowywanych w tej formie, wymóg taki nie istnieje, w przeciwnym razie byłby bowiem wprost wyrażony.

W tym miejscu należywyraźnie zaznaczyć, iż praktyce stosowania prawa możliwe są sytuacje, które nie zostały uregulowane przez przepisy obowiązujące w systemie prawa.Reguły wnioskowań prawniczych pozwalają nam wtedy wnioskować w oparciu o to, że w systemie obowiązuje określona norma prawna o tym, że obowiązuje w nim również inna norma. Reguły te odnoszą się zatem do sytuacji, które expressis verbis uregulowane przez obowiązujące przepisy prawne. (por. L. Morawski, Wykładania w orzecznictwie sądów.Komentarz. Toruń 2002 s.288).

Dodatkowo trzeba podkreślić, że sądy krajowe – tak daleko jak jest to możliwe, a więc w przypadku gdy nie kłóci się to z wyraźnym językowym znaczeniem tekstu prawnego i gdy nie prowadzi do rezultatów contra legem – są zobowiązane do dokonywania prowspólnotowej (prounijnej) wykładni prawa krajowego. Konsekwencją wstąpienia Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej jest bowiem przyjęcie całego acquiscommunautaire (wspólnotowego dorobku prawnego), a wykładnia prowspólnotowa pozwala na pełniejszą realizację obowiązków z tym związanych.Za rozstrzygnięciem wspieranym przez wykładnię prowspólnotową przemawiają również względy racjonalności i sprawności funkcjonowania obrotu gospodarczego, a także postępu technologicznego oraz upowszechnienia się elektronicznych środków komunikacji oraz przesyłania danych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, posługiwanie się fakturami sporządzanymi i przekazywanymi w formie elektronicznej znacznie przyspiesza obrót gospodarczy oraz pozwala na pewne oszczędności. Posługiwanie się takimi fakturami, drukowanymi przez strony transakcji na papierze i w tej formie przechowywanymi, nie zmniejsza przy tym bezpieczeństwa obrotu prawnego w porównaniu z sytuacją, w której faktury od samego początku mają postać papierową i w takiej formie są przekazywane nabywcy. Z kolei uzasadnione jest takie rozumienie przepisów prawnych, zgodnie z którym faktury przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej powinny być dodatkowo zabezpieczone w celu zagwarantowania autentyczności ich pochodzenia oraz integralności ich treści. Racjonalne jest bowiem odmienne uregulowanie oraz wprowadzenie dodatkowych wymogów autoryzacyjnych w przypadku faktur stwarzających większe zagrożenie dla pewności i autentyczności tego obrotu, tzn. faktur nie tylko sporządzanych i przekazywanych, ale również przechowywanych w formie elektronicznej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż Komisja Europejska podejmuje kroki w celu zachęcenia przedsiębiorstw do korzystania z oszczędnej i wydajnej metody fakturowania elektronicznego, m. in. poprzez stworzenie takiej sytuacji, w której organy podatkowe akceptowałyby faktury elektroniczne na takich samych warunkach, jakie obowiązują w odniesieniu do faktur papierowych. Jeżeli chodzi o wystawianie faktur papierowych, Komisja proponuje zrównanie statusu faktur papierowych i faktur elektronicznych. Jak wskazała Komisja Europejskiej we wniosku z 28 stycznia 2009r., dotyczącym dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania ,,możliwość wyboru różnych opcji sprawiła, że państwa członkowskie wdrożyły przepisy dotyczące fakturowania elektronicznego na różne sposoby. Sytuacja ta doprowadziła do powstania niezharmonizowanych przepisów dotyczących fakturowania elektronicznego, przestrzeganie których sprawia przedsiębiorstwom trudności, zwłaszcza w przypadku faktur elektronicznych wystawianych w kontekście transgranicznym. Wprowadzając zasadę równego traktowania faktur, bez względu na to, czy wysłano je drogą elektroniczną, czy w wersji papierowej, niniejszy wniosek ma na celu usunięcie przeszkód prawnych w fakturowaniu elektronicznym wynikających z dyrektywy o podatku VAT. Usuwa się więc odniesienia do tego, że ważność faktury elektronicznej powinna być potwierdzona zaawansowanym podpisem elektronicznym lub EDI (...).".W celu realizacji wskazanych wyżej zamierzeń, w projekcie dyrektywy zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE proponuje się m. in. wykreślenie art. 233 Dyrektywy 2006/112/WE, który to przepis wprowadza generalny wymóg uwierzytelniania faktur przesyłanych w formie elektronicznej bezpiecznym podpisem elektronicznym lub przy wykorzystaniu elektronicznej wymiany danych (EDI).

Wskazany postulaty mają oczywiście charakter postulatów de lege ferenda, pozwalają one jednak potwierdzić, że również obecnie funkcjonujące w państwach członkowskich rozwiązania prawne, pozwalające na wysyłanie faktur w formie elektronicznej bez posłużenia się przy tym podpisem elektronicznym lub systemem EDI, są dopuszczalne, natomiast wszelkie ograniczenia w tym zakresie powinny zostać wyeliminowane jako zakłócające obrót gospodarczy. Wskazuje to dodatkowo na prawidłowość i racjonalność przeprowadzonej wyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni przepisów krajowych dotyczących wystawiania, przesyłania i przechowywania faktur w formie elektronicznej.

5.6. Jako niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące niezastosowania w sprawie przez Sąd I instancji art. 218, art. 232, art. 233 Dyrektywy 2006/112/WE. Jak przyjmuje się w doktrynie oraz w orzecznictwie, w przypadku niezgodności przepisów krajowych z przepisami dyrektywy, te ostatnie mogą znaleźć bezpośrednie zastosowanie, o ile są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, oraz nie zostały prawidłowo przetransponowane do krajowego porządku prawnego (por. wyrok ETS w sprawie Ursula Becker C-8/91). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie przepisy Dyrektywy nie mogły zostać przez Sąd I instancji w ogóle zastosowane, bowiem kwestie będące przedmiotem wspólnotowej regulacji zostały wyczerpująco – w omawianym zakresie – uregulowane w przepisach krajowych i w normach z tych przepisów wyinterpretowanych zgodnie z ich prowspólnotową, wyżej zaprezentowaną, wykładnią.

5.7.Uwzględniając powyższe a także odnosząc się do zawartej w zarzutach skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu próbie podważenia oceny prawnej poczynionej przez WSA w Poznaniu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji.