III SA/Wa 2336/23 - Postanowienie

Data orzeczenia	2024-02-14	
Data wpływu	2023-10-23	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Agnieszka Baran
Agnieszka Sułkowska.
Andrzej Cichoń /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 701/24	
Skarżony organ	Szef Krajowej Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Odrzucono skargę	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran asesor WSA Agnieszka Sułkowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 14 lutego 2024 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w S. postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. postanawia: 1. odrzucić skargę. 2. zwrócić z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 100 (sto) złotych uiszczoną tytułem wpisu sądowego od skargi.	
Uzasadnienie
Decyzją z [...] czerwca 2023 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (zwany dalej: "Organem" lub "Szefem KAS") określił M. sp. z o.o. z siedzibą w S. (zwanej dalej: "Stroną" lub "Spółką") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok. We wskazanej decyzji Szef KAS uznał, że w odniesieniu do rozliczenia Strony znajduje zastosowanie art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa" lub "o.p.")

Pismem z dnia 25 lipca 2023 r. pełnomocnik Strony wniósł o uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia w zakresie zwolnienia wynikającego z zastosowania się do interpretacji indywidualnej.

Pełnomocnik Strony złożył również odwołanie od decyzji z dnia [...] czerwca 2023 r.

Szef KAS postanowieniem z dnia [...] lipca 2023 r. odmówił uzupełnienia decyzji w żądanym przez Stronę zakresie.

Strona pismem z dnia 17 sierpnia 2023 r. wniosła zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie i uzupełnienie treści rozstrzygnięcia decyzji zgodnie z wnioskiem z dnia 25 lipca 2023 r. Wskazanemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1. art. 14m § 3 O.p. oraz w zw. z art. 5 ust. 1a ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846, dalej: ustawa nowelizująca) poprzez ich niezastosowanie polegające na odmowie uzupełnienia decyzji w sytuacji, w której w rozstrzygnięciu zawartym w decyzji brak jest określenia przez Szefa KAS zwolnienia wynikającego z zastosowania się przez Stronę do interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 grudnia 2013 r., nr ITB4/423-144/13/AM oraz wyłączenia tego zwolnienia z uwagi na przepis szczególny (art. 5 ust. 1a ustawy nowelizującej); 2. art. 213 § 1 O.p. poprzez nieuzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty z uwagi na zastosowanie się przez Stronę do interpretacji indywidualnej; 3. art. 14m § 3, art. 207 § 1 § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 213 § 1 O.p. oraz art. 5 ust. 1a ustawy nowelizującej poprzez ich błędną wykładnię (prowadzącą również do niewłaściwego zastosowania) polegającą na uznaniu, że przepisy te nie przewidują obowiązku zawarcia w sentencji decyzji - niezależnie od określenia kwoty zobowiązania podatkowego - rozstrzygnięcia negatywnego w postaci odmowy określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty z uwagi na zastosowanie się do interpretacji indywidualnej, podczas gdy w świetle wskazanych przepisów określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty oraz wyłączenia tego zwolnienia z uwagi przepis szczególny są elementami rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego, które powinny zostać odzwierciedlone w sentencji decyzji.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2023 r. Szef KAS utrzymał w mocy postanowienie z [...] lipca 2023 r. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Szef KAS wskazał, że rozstrzygnięcie decyzji jest kompletne i nie istnieje potrzeba jego uzupełnienia. Organ wskazał, że decyzja nie wymaga uzupełnienia w zakresie określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem w związku z zastosowaniem się przez podatnika do interpretacji indywidualnej, ponieważ podatnik nie złożył wniosku w tym zakresie.

Organ wskazał, że ze względu na brak możliwości zastosowania art. 14m § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, jak i brak wyrażenia w treści art. 14na § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymogu zawarcia w rozstrzygnięciu decyzji dodatkowego elementu, związanego z zastosowaniem art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej w postaci orzeczenia o niestosowaniu zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku nie można uznać, że rozstrzygnięcie decyzji powinno zostać uzupełnione, zgodnie z żądaniem Strony.

Pismem z dnia 25 września 2023 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie z dnia [...] sierpnia 2023 r., domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia, a także uchylenia poprzedzającego je postanowienia z dnia [...] lipca 2023 r. W skardze zawarto również wniosek o zwrot kosztów postępowania.

Skargę wniesiono-jak podkreślił pełnomocnik- z "dalece idącej ostrożności procesowej". Spółka podkreśliła bowiem, że zaskarżone postanowienie zostało doręczone w sposób nieprawidłowy. Postanowienie to zostało bowiem doręczone pełnomocnikowi, ale dostarczono je bezpośrednio Spółce. W tej sytuacji – co wynika z art. 145 § 2 O.p. - nie doszło w ogóle do doręczenia przedmiotowego postanowienia.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono również naruszenie:

1) art. 213 § 1 i § 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 O.p. poprzez nieuzupełnienie przez Szefa KAS decyzji co do rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty z uwagi na zastosowanie się przez Spółkę do posiadanej interpretacji indywidualnej,

2) art. 14m § 3 O.p. w związku z art. 5 ust. 1a ustawy nowelizującej poprzez ich niezastosowanie polegające na odmowie uzupełnienia decyzji w sytuacji, w której w rozstrzygnięciu zawartym w decyzji brak jest określenia przez Szefa KAS zwolnienia wynikającego z zastosowania się przez Stronę do interpretacji oraz wyłączenia tego zwolnienia z uwagi przepis szczególny (art. 5 ust. 1a ustawy nowelizującej);

3) art. 14m § 3, art. 207 § 1 § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 213 § 1 O.p. oraz art. 5 ust. 1a ustawy nowelizującej poprzez ich błędną wykładnię (prowadzącą również do niewłaściwego zastosowania) polegającą na uznaniu, że przepisy te nie przewidują obowiązku zawarcia w sentencji decyzji - niezależnie od określenia kwoty zobowiązania podatkowego - rozstrzygnięcia negatywnego w postaci odmowy określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty z uwagi na zastosowanie się do interpretacji indywidualnej, podczas gdy w świetle wskazanych przepisów, określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty oraz wyłączenia tego zwolnienia z uwagi na przepis szczególny są elementami rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego, które powinny zostać odzwierciedlone w sentencji decyzji.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Organ stwierdził, że doręczenie zaskarżonego postanowienia bezpośrednio Spółce, z pominięciem pełnomocnika, było prawidłowe. W jego ocenie bowiem z pełnomocnictwa złożonego na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji wprost wynika zawężenie jego zakresu jedynie do postępowania wszczętego "przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na podstawie postanowienia z dnia [...] kwietnia 2021 r., sygn. [...]".

Organ wskazał też, że od decyzji Szefa KAS z dnia [...] czerwca 2023 r., oprócz wniosku o uzupełnienie decyzji, wniesione zostało przez Stronę odwołanie a postępowanie odwoławcze jest zawieszone na podstawie art. 201 § 1 pkt 8 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało odrzucić.

Na wstępie należy zaznaczyć, że badanie merytorycznej zasadności skargi każdorazowo poprzedza ustalenie, czy skarga została wniesiona z zachowaniem wszelkich wymogów formalnych przewidzianych przez przepisy ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm. - dalej jako: "p.p.s.a.").

Stosownie do art. 53 § 1 p.p.s.a. skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie.

Zgodnie z art. 145 § 2 o.p., jeśli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika nie może być uznane za skutecznie dokonane. Prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, a same przepisy mają charakter gwarancyjny. Naruszenie przepisów w zakresie doręczeń oznacza, że przesyłka nie została skutecznie adresatowi doręczona. Ustanowienie przez stronę pełnomocnika skutkuje wyłączeniem zasady doręczania pism bezpośrednio stronie, która w tym zakresie zastępowana jest przez pełnomocnika. Jeżeli zatem organ doręczył pismo samej stronie, z pominięciem pełnomocnika, doręczenie takie - jako dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. nie może być uznane za prawnie skuteczne.

Stosownie do art. 138a § 2 O.p. pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Pełnomocnik w postępowaniu podatkowym może działać w oparciu o pełnomocnictwo szczególne - upoważniające do działania we wskazanej sprawie podatkowej (art. 138e § 1 O.p.) lub ogólne - upoważniające do działania we wszystkich sprawach podatkowych (art. 138d § 1 O.p.). Ustanowienie pełnomocnika szczególnego nie wyłącza uciążliwości związanej z obowiązkiem przedkładania pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa do akt każdej sprawy podatkowej.

Zgodnie z art. 138e § 1 - 4 O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Pełnomocnik może okazać oryginał lub notarialnie poświadczony odpis pełnomocnictwa szczególnego oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w celu sporządzenia przez organ podatkowy jego urzędowego odpisu i dołączenia do akt sprawy.

W sprawie nie jest sporne, że skarżący ustanowił pełnomocnika szczególnego w osobie doradcy podatkowego M.T., który złożył do akt postępowania, przed organem pierwszej instancji, w dniu 11 maja 2021 r., pełnomocnictwo szczególne, na urzędowym formularzu PPS – 1 (k. 1 – 2 akt. admin.). Oznacza to, że od dnia 11 maja 2021 r. pełnomocnictwo to wywierało skutek. Nie jest w sprawie sporne także to, że organ drugiej instancji nie doręczył zaskarżonego postanowienia profesjonalnemu pełnomocnikowi skarżącej, nie uznał bowiem, że jest on umocowany do reprezentowania skarżącej na etapie postępowania zażaleniowego, zaś pełnomocnik strony - w terminie liczonym od dnia doręczenia postanowienia bezpośrednio stronie skarżącej - wniósł skargę do tutejszego Sądu.

Sporne pomiędzy stronami jest to, czy złożone do akt pierwszoinstacyjnych pełnomocnictwo szczególne w ramach jednego postępowania administracyjnego, ale w różnych instancjach, obejmowało ono również postępowanie przed organem drugiej instancji, a tym samym czy słuszne są zarzuty skargi dotyczące braku skutecznego prawnie doręczenia zaskarżonego postanowienia, a w konsekwencji pominięcia ustanowionego w sprawie pełnomocnika w postępowaniu przed organem odwoławczym.

Zauważyć należy, że w pełnomocnictwie szczególnym udzielonym doradcy podatkowemu M. T., na urzędowym formularzu PPS – 1 (k. 1-2 akt. admin.), w jego polu "E" określono zakres pełnomocnictwa i zgodnie zawartymi w tam wytycznymi ("62. Wskazanie sprawy podatkowej lub innej sprawy należącej do właściwości organu podatkowego lub wskazanie zakresu do działania w sprawie podatkowej lub innej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego"). Zgodnie z jego treścią pełnomocnik został ustanowiony do: " reprezentowania spółki pod firmą M. sp. z o.o. w postępowaniu podatkowym w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. wszczętym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na podstawie postanowienia z dnia [...] kwietnia 2021 r., sygn. [...]." . W ocenie Sądu pełnomocnictwo to zostało udzielone przez wskazanie konkretnej sprawy administracyjnej w ujęciu przedmiotowym, materialnym tj.: " w postępowaniu podatkowym w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r." Nie zmienia tej oceny wskazanie w nim nazwy organu oraz daty i numeru postanowienia wszczynającego to postępowanie. Te elementy tylko konkretyzowały sprawę administracyjną. Nie bez znaczenia jest także, że w tym postępowaniu powołany pełnomocnictwie Szef KAS działa jako organ pierwszej i drugiej instancji. Wskazanie zatem danych w treści pełnomocnictwa konkretyzujących postanowienie wszczynające postępowania w sprawie której dotyczy to pełnomocnictwo w żaden sposób nie może zostać uznane za jego zawężenie. Te dodatkowe elementy nie zmieniły charakteru udzielonego pełnomocnictwa jako szczególnego w konkretnym postępowaniu. Bezzasadne było zatem uznanie przez organ, że zawarte w nim elementy oznaczają, iż pełnomocnik jest umocowany do udziału w postępowaniu w charakterze pełnomocnika szczególnego, jedynie na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, złożone do akt sprawy pełnomocnictwo szczególne, udzielone do tej konkretnej sprawy, było skuteczne w ramach jednego, całego postępowania administracyjnego, w postępowaniu głównym, jak i w postępowaniach wpadkowych - tak przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym. Słusznie bowiem przyjmuje się, że pełnomocnictwo szczególne złożone w postępowaniu "głównym" obejmuje też związane z tym postępowaniem tzw. kwestie wpadkowe (zob. W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 138e)

Ponadto zauważyć należy, że pełnomocnictwo w tej sprawie nie zawierało w swojej treści wyraźnego ograniczenia poprzez użycie na przykład takich zwrotów jak: "w zakresie", "wyłącznie" lub "tylko". Trudno zatem znaleźć argument uzasadniający zawężenie zakresu pełnomocnictwa szczególnego udzielonego przez stronę skarżącą, czy do określonego etapu procedury administracyjnej, czy do określonego sposobu prowadzenia sprawy. W świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego uzasadnione jest stwierdzenie, że skoro strona ujmuje pełnomocnictwo w sposób szeroki, wskazując, że jej intencją jest uzyskanie profesjonalnego zastępstwa prawnego w konkretnej sprawie administracyjnej t.j.: "w postępowaniu podatkowym w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r...", to jej intencją nie jest tym samym ograniczenie jego zakresu wyłącznie do postępowania przed organem pierwszej instancji. Z reguły ogólne formułowanie zakresu umocowania, przy jednoczesnym wskazaniu organu przed którym sprawa zawisła, wynika z niemożności przewidzenia na wstępnym etapie danego postępowania jak dalej potoczą się jego losy. Nie można więc z tego względu czynić stronie skarżącej zarzutu, że w udzielonym pełnomocnictwie szczególnym konkretyzując sprawę również poprzez odniesienie się do organu, który w danym momencie wszczął w tej sprawie postępowanie (tj. organu I instancji), czy też do numeru nadanego sprawie przez ten organ zawęża pełnomocnictwo. Jak słusznie stwierdzono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. II FPS 1/22 jeżeli z treści pełnomocnictwa nie wynika wprost zawężenie jego zakresu tylko do postępowania przed organem pierwszej instancji, to przyjąć należy, że złożone w postępowaniu jurysdykcyjnym pełnomocnictwo jest skuteczne w tym postępowaniu przed organami wszystkich instancji.

Cytowany już wyżej przepis art. 138e § 3 O.p. stanowi, że pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy, przy czym przez "akta sprawy" należy rozumieć akta konkretnej sprawy podatkowej, prowadzonej zarówno w pierwszej, jak i drugiej instancji (wyrok NSA z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1140/15). Wbrew zatem uznaniu organu odwoławczego, skoro pełnomocnik został prawidłowo ustanowiony w postępowaniu w konkretnej sprawie administracyjnej, to tym samym pominięcie go w toku postępowania odwoławczego i doręczenie zaskarżonego postanowienia bezpośrednio stronie stanowiło o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczania pism w postępowaniu administracyjnym. Potwierdzenie tego stanowiska znajduje również odzwierciedlenie w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21, gdzie orzeczono, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, które miała ustanowionego pełnomocnika z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie. W uchwale tej powiększony skład NSA wskazał, że doręczenie stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika rozstrzygnięcia, z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy.

Dodatkowo wskazać też należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2021 r., III FSK 2551/21 stwierdził, że badając zakres udzielonego umocowania do reprezentacji strony, winno się dokonać wykładni oświadczenia woli mandanta zawartego w treści dokumentu pełnomocnictwa. W doktrynie i orzecznictwie trafnie wskazuje się bowiem, że w sprawach nieuregulowanych w Ordynacji podatkowej, sięgać winno się do osiągnięć kultury prawnej, w szczególności wypracowanej na gruncie prawa cywilnego. W ocenie NSA, konieczne jest w tym miejscu odwołanie do cywilistycznej instytucji wykładni oświadczeń woli uregulowanej w art. 65 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Powołany art. 65 k.c. wskazuje elementy istotne dla rozumienia treści oświadczeń woli - w § 1, w kontekście okoliczności ich złożenia zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje, w § 2 zaś odpowiednio - pierwszeństwo kryterium zamiaru stron i celu, jaki przyświecał przy zawieraniu umowy. Jakkolwiek przy tym § 2 odnosi się do wielostronnych czynności prawnych (umów), zasada w nim zawarta znajduje odpowiednie zastosowanie do jednostronnych czynności prawnych (m.in. udzielenia pełnomocnictwa). NSA podkreślił, że wypracowana w orzecznictwie powszechnym na gruncie omawianego przepisu kombinowana metoda wykładni oświadczeń woli nakazuje uwzględniać ogół okoliczności, w jakich oświadczenie woli zostało złożone, oraz cel oświadczenia wskazany w tekście, badane przez pryzmat kontekstu sytuacyjnego. Priorytetową regułę interpretacyjną oświadczeń woli, składanych indywidualnie adresatom, stanowi rzeczywista wola stron. Zastosowanie tej reguły wymaga wyjaśnienia, jak strony rzeczywiście zrozumiały złożone oświadczenie woli, a w szczególności, jaki sens łączyły z użytym w oświadczeniu woli zwrotem lub wyrażeniem. W przypadku niemożności stwierdzenia zbieżnego sposobu rozumienia oświadczenia przez nadawcę oraz odbiorcę, decydującego znaczenia nabiera normatywny i zindywidualizowany punkt widzenia odbiorcy, który z należytą starannością wymaganą w obrocie, dokonuje interpretacji zmierzającej do odtworzenia treści myślowych składającego oświadczenie woli (uchwała składu 7 sędziów SN z 29 czerwca 1995 r., III CZP 66/95, OSNC 1995/12/168; R. Trzaskowski (w:) S. Dmowski, S Rudnicki, R. Trzaskowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna, Warszawa 2014, s. 588-591; wyrok NSA z 13 września 2016 r., I OSK 2827/14). Jakkolwiek przy tym sens oświadczeń woli ujętych w formie pisemnej, wyrażonych w dokumencie, ustala się, przyjmując za podstawę wykładni przede wszystkim tekst dokumentu, w procesie jego interpretacji podstawową rolę przyznając językowym regułom znaczeniowym, skoncentrowanie się wyłącznie na literalnym brzmieniu dokumentu zawierającego oświadczenie woli, przy jednoczesnym lekceważeniu wypadkowych reguł wskazanych w art. 65 § 2 k.c., zwłaszcza intencji autora oświadczenia woli, prowadziłoby do unicestwienia słusznie propagowanej w orzecznictwie kombinowanej metody wykładni oświadczeń woli służącej najwierniejszemu odtworzeniu oświadczeń składanych przez strony. Wykładni poszczególnych wyrażeń winno się zatem dokonywać z uwzględnieniem kontekstu, w tym także związków treściowych występujących między zawartymi w tekście postanowieniami. Uwzględnieniu podlegają również okoliczności, w jakich oświadczenie woli zostało złożone, jeżeli dokument obejmuje takie informacje, a także cel oświadczenia woli wskazany w tekście lub zrekonstruowany na podstawie zawartych w nim postanowień. Na konieczność uwzględnienia konstrukcji cywilistycznych przy analizie instytucji pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym, NSA zasygnalizował również w uzasadnieniu powoływanej uchwały z 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22 (punkt 4.5.2. uzasadnienia). W wyrokowanej sprawie ewidentnym celem spółki było upoważnienie doradcy podatkowego do reprezentowania jej prawnopodatkowych interesów w toku prowadzonego przez Szefa KAS postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. Wreszcie Sąd sygnalizuje, również odwołując się do motywów wyrażonych w uzasadnieniu wyroku NSA z 10 marca 2021 r., III FSK 2551/21 (punkt 3.4. uzasadnienia), że w rozpoznawanej sprawie nasuwa się wątpliwość, czy w stanie faktycznym i prawnym tej sprawy, zamiast pomijać ustanowionego w sprawie pełnomocnika, nie należałoby uznać za poprawne metodycznie i pożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, dodatkowe skorzystanie przez organ podatkowy z regulacji art. 155 § 1 o.p. (por. P. Pietrasz (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX 2021, komentarz do art. 169). Skoro dokument pełnomocnictwa nie jest podaniem w rozumieniu art. 168 o.p., zaś w trybie postępowania naprawczego z art. 169 § 1 o.p. koryguje się jedynie uchybienia uniemożliwiające nadanie sprawie biegu, ilekroć organ ma wątpliwości co do treści bądź formy pełnomocnictwa udzielonego w sprawie winien wezwać stronę do złożenia dodatkowych wyjaśnień bądź przedłożenia stosownego dokumentu. W tej sprawie, pomimo wątpliwości, czynności takich zabrakło. Doszło zatem do sytuacji doręczenia przez organ drugiej instancji rozstrzygnięcia z pominięciem pełnomocnika, wbrew art. 145 § 2 O.p. Była to czynność bezskuteczna i nie wywołała skutków prawnych, w szczególności nie jest ona zdarzeniem, od którego rozpoczyna swój bieg termin do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, stosownie do art. 53 § 1 p.p.s.a. Tym samym skarga zawarta w piśmie z dnia 25 września 2023 r., wywiedziona przez pełnomocnika skarżącej, była przedwczesna. Wobec tej strony postępowania nie rozpoczął biegu termin wynikający z art. 53 § 1 p.p.s.a., gdyż nie doszło do skutecznego doręczenia jej rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, przez co strona nie mogła wywieść od niego środka zaskarżenia. W obecnym stanie faktycznym i prawnym organ obowiązany będzie dokonać stronie skarżącej prawidłowego doręczenia postanowienia z dnia [...] sierpnia 2023 r. uwzględniając poczynione przez Sąd uwagi. Prawidłowe doręczenie postanowienia otworzy dopiero stronie bieg terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

W konsekwencji Sąd, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 p.p.s.a., w punkcie pierwszym sentencji niniejszego postanowienia odrzucił skargę. Zaś o zwrocie uiszczonego wpisu sądowego od skargi Sąd orzekł w punkcie drugim sentencji postanowienia na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 i § 2 p.p.s.a.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA (pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl )