I SA/Kr 527/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2013-11-06	
Data wpływu	2013-04-16	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Maja Chodacka
Stanisław Grzeszek /przewodniczący sprawozdawca/
Urszula Zięba	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FZ 574/13	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono decyzję I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 270;  art. 3 par. 2, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60;  art. 240 par. 1 pkt 8;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176;  art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
+ Sygn. akt I SA/Kr 527/13, W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 listopada 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Urszula Zięba, Protokolant st.sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r., sprawy ze skargi A.S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 września 2008 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, za 2003 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.617 zł ( pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych).	
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 20 lutego 2007r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając na podstawie: art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") ustalił A.S. zobowiązanie podatkowe od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r.

Według ustaleń organu pierwszej instancji w roku 2003r. A.S. dysponowała środkami pieniężnymi w kwocie 1.164.575,34 zł oraz poniosła wydatki w łącznej kwocie 1.323.794,75 zł, w tym na zakup lokali użytkowych w K. przy ul. S. w kwocie 1.135.514,18 zł. W świetle powyższych ustaleń kwota wydatków nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyniosła 159.219,41 zł i podlegała opodatkowaniu w formie ryczałtu wg stawki 75% (art.30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.).

W odwołaniu od tej decyzji A.S. zarzuciła organowi naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, a mianowicie art.10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z których wynika, że tylko wydatki nieznajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania są opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 75%,

- zasady prawdy materialnej, poprzez błędnie ustalony stan faktyczny.

Odwołująca się podniosła, że posiadała środki pieniężne wcześniej zgromadzone na koncie bankowym w Szwajcarii oraz otrzymała pożyczki i darowizny potwierdzone aktami notarialnymi.

Decyzją z dnia 30 września 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A.S. zarzuciła organowi, że ten rozpatrując odwołanie nie uwzględnił w całości zebranego materiału dowodowego. Nadmieniła, że uzyskała odpis wyciągu bankowego, w świetle którego w latach 2002-2003 posiadała zgromadzone oszczędności o czym świadczy analiza przychodów i rozchodów środków pieniężnych w 2003r.

Skarżąca zwróciła uwagę, że organ pierwszej instancji nie dokonał poprawnej i wnikliwej analizy posiadanych przez nią środków finansowych na rachunkach bankowych, które były dokumentowane wyciągami z różnych banków. Jej zdaniem nie dołożono należytej staranności w pozyskaniu zapisów operacji finansowych w poszczególnych bankach, w których posiadała zgromadzone oszczędności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł w pierwszej kolejności o odrzucenie skargi, a w w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku o oddalenie skargi.

Wnosząc o odrzucenie skargi jako wniesionej po upływie ustawowego terminu do jej wniesienia organ odwoławczy wskazał, że skarżąca pismem z dnia 31 października 2008r. ( data wpływu; 3 listopada 2008r.) adresowanym do Dyrektora Izby Skarbowej wniosła o uchylenie na podstawie decyzji ostatecznej ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów.

W ocenie organu pomimo, że na końcu pisma skarżąca wskazała "Do wiadomości: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie" oraz do protokołu z dnia 23 grudnia 2008r. wyjaśniła, że pismo z dnia 3 listopada 2008r. należało potraktować jako skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, brak było podstaw do przyjęcia, że pismo z dnia 31 października 2008r. w dacie jego wpływu do organu winno być potraktowane jako skarga sądowa. Ponieważ skarżąca dopiero w dniu 23 grudnia 2008r. zmieniła zakres przedmiotowy tego pisma, to należy uznać, że skarga została złożona po terminie.

W piśmie procesowym z dnia 25 marca 2009r. skarżąca zarzuciła, że w czasie prowadzonego postępowania odwoławczego popełniono szereg błędów w tym błędnie ustalono stan faktyczny, przedstawiając własne rozliczenie wydatków poniesionych w 2003r. z posiadanymi i zgromadzonymi zasobami pieniężnymi.

W kolejnych pismach procesowych skarżącej (reprezentowanej już przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) z 22 i 24 marca 2010r. uznano wniosek organu o odrzucenie skargi za pozbawiony podstaw oraz uzupełniono skargę o następujące zarzuty:

- naruszenie art. 121 § 1 i § 2, art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej wskutek braku pouczenia skarżącej o zasadzie rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu kontrolnym w przedmiocie źródeł pochodzenia majątku i przyczynienia się do ograniczenia i opóźnienia inicjatywy dowodowej skarżącej w tym do opóźnienia zgłoszenia wniosku o przeprowadzenie dowodu z wyciągu bankowego wystawionego przez bank w Lichtensteinie za 2003r. na fakt pochodzenia części środków wydatkowanych w tym roku ze źródeł położonych poza granicami Polski,

- naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej na skutek nierozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie okoliczności, że do 26 lipca 2003r. skarżąca podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatków od dochodu i majątku w Szwajcarii w kantonie Zurych. Pominięto bowiem fakt, że skarżąca od początku lat 90-tych do 26 lipca 2003r. pozostawała w w związku z C. K. i wspólnie z nim zamieszkiwała w kantonie Zurych w Szwajcarii. W tej kwestii odwołano się do postanowień Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską,

- naruszenie swobody przepływu kapitału obowiązującej pomiędzy Polską a Szwajcarią jako krajami członkowskimi Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), tj. naruszenie swobody ustanowionej mocą Kodeksu liberalizacji przepływów kapitałowych z dnia 12 grudnia 1961r.,

- naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przyjęcie, że przy ustalaniu wartości zgromadzonego mienia i wydatków w trybie powołanego przepisu w stosunku do osoby prowadzącej działalność gospodarczą uwzględnić należy odpowiednio; koszty prowadzonej działalności powiększone o podatek VAT naliczony oraz z drugiej strony przychody z działalności powiększone o podatek VAT należny – w sytuacji gdy wynik rozliczenia VAT za poszczególne miesiące danego roku na gruncie regulacji podatku dochodowego winien być dla podatnika podatku dochodowego finansowo neutralny,

- naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej oraz art. 33b ust. 4 oraz art. 34a ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej i przeprowadzenie postępowania odwoławczego w sprawie z pominięciem oceny i analizy wyciągów z rachunków i informacji bankowych, których to materiałów organ drugiej instancji nie otrzymał wraz z odwołaniem skarżącej – które to materiały nie zostały przekazane organowi odwoławczemu przy arkuszu odwoławczym z dnia 10 marca 2008r.

W piśmie procesowym z dnia 22 marca 2010r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu;

- z wyciągu bankowego dot. rachunku skarżącej wystawionego przez bank w Lichtensteinie za 2003r. i lata poprzednie oraz formularza dotyczącego otwarcia rachunku skarżącej w banku w Lichtensteinie na okoliczność pochodzenia części środków wydatkowanych w 2003r. ze źródeł położonych poza granicami Polski w okresie, w którym skarżąca podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Szwajcarii,

- z protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 marca 2004r. w którym skarżąca składała wyjaśnienia, co do źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2003r.,

- z dokumentu pełnomocnictwa z dnia 7 października 1998r. udzielonego przez skarżącą ojcu B. S. na fakt, że zarząd przedsiębiorstwem skarżącej w Polsce powierzyła swemu ojcu.

W piśmie procesowym z dnia 10 maja 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów podniesionych przez skarżącą w piśmie z dnia 22 i 24 marca 2010r. uznając je za nieuzasadnione. Z kolei odnosząc się do wniosków dowodowych organ odwoławczy wskazał, że aby wskazane w w/w pismach dokumenty bankowe mogły stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych przez skarżącą w 2003r., środki dewizowe na nich zgromadzone musiałyby pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Według organu drugiej instancji skarżąca nie przedstawiła urzędowych dokumentów potwierdzających osiąganie dochodów z pracy za granicą, jak chociażby deklaracji podatkowych czy świadectw pracy. Skarżąca nie wskazała, powołując się na kwestię rezydencji podatkowej w Szwajcarii, że uzyskane dochody w okresie trwania związku z C. K. zostały zgłoszone do opodatkowania w Polsce, albo zostały opodatkowane w kraju ich uzyskania. Na koniec organ odwoławczy wyjaśnił, że całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie – wbrew temu co twierdziła skarżąca – została mu przekazana w dniu 14 marca 2008r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2010r. o sygn. akt I SA/Kr 143/09 zawiesił postępowanie sądowe mając na względzie, że przed Trybunałem Konstytucyjnym zawisła sprawa o sygn. akt SK 18/09 ze skargi konstytucyjnej o zbadanie zgodności z Konstytucją RP m.in. art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) tj. przepisów, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podjął zawieszone postępowanie pod nową sygn. akt I SA/Kr 527/13 i ponownie zawiesił postępowanie na podstawie art. 56 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ przed wniesieniem skargi w niniejszej sprawie wszczęte zostało postępowanie administracyjne w celu wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją, która była przedmiotem tej skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że brak jest podstaw do odrzucenia skargi jako wniesionej po upływie ustawowego terminu do jej wniesienia. Zgodnie z art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 ze zm. - powoływanej dalej jako "p.p.s.a."),skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2008r. nr [...] została skarżącej doręczona w dniu 3 października 2008r. zaś skarga z dnia 31 października 2008r. została osobiście złożona w Izbie Skarbowej w dniu 3 listopada 2008r. (stosownie do art. 54 § 1 p.p.s.a. skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi). Skoro pismo skarżącej z dnia 31 października 2008r. zostało zakwalifikowane jako skarga (Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 stycznia 2009r. nr [...] umorzył postępowanie w sprawie uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 30 września 2008r.), brak jest uzasadnienia dla stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że trzydziestodniowy termin do wniesienia skargi należało liczyć od dnia 23 grudnia 2008r.

Przechodząc do kontroli legalności zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a. uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

W okolicznościach sprawy skarga musiała zostać uwzględniona, właśnie z innych przyczyn, niż te, na które wskazywała skarżąca, a biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanej w sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do sformułowanych w skardze zarzutów.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było stwierdzenie, czy skarżąca A. S. w 2003r. uzyskała przychody ze źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według 75% stawki.

Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Pierwszy z nich wskazuje jedynie, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" zaliczane są do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ostatni z powołanych przepisów określa 75% stawkę zryczałtowanego podatku.

Przywołana regulacja prawna budziła wątpliwości interpretacyjne w praktyce orzeczniczej.

W dniu 18 lipca 2013r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie o sygn. akt SK 18/09, w którym w punkcie I.2 sentencji stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W przywołanym wyroku TK badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy.

Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji RP bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on byłby interpretowany.

Mimo, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013r., to dokonując sądowej kontroli decyzji, Sąd nie mógł tego wyroku pominąć. Zasada wedle, której sądy administracyjne, dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por: R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji powinien zatem umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 152 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.