I SA/Po 909/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-12-03	
Data wpływu	2009-10-26	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Jerzy Małecki
Karol Pawlicki /sprawozdawca/
Sylwia Zapalska /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 517/010	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art.151;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1; art.17 ust. 2, ust. 6,;  Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 176; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art.86 ust. 3, ust. 4pkt 1art. 88 ust.1 pkt 3; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50; art. 25 ust. 1 pkt 3a; Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Jerzy Małecki WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi [...] spółka z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę /-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/J.Małecki	
Uzasadnienie
I SA/Po 909/09

U Z A S A D N I E N I E

Wnioskiem z dnia [...] Spółka z o.o. A zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji miały być przepisy art.86 ust.3-7 oraz ust.13, art.88 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz art.70 §1 Ordynacji podatkowej.

W stanie faktycznym spółka podała, że w okresie od [...] dokonywała nabyć oraz użytkowała na podstawie umów dzierżawy, najmu oraz leasingu samochody osobowe. Nabywała również paliwo oraz olej napędowy do tych samochodów,

Spółka zadała pytanie: Czy podatnik posiada po [...] prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości z tytułu nabycia oraz użytkowania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu samochodów osobowych, jak również paliwa oraz oleju napędowego, bez względu na rodzaj pojazdu samochodowego?

Ponadto spółka wniosła o określenie terminu przedawnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz użytkowania samochodu osobowego oraz paliwa.

Zdaniem spółki ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje w art.86 ust.3 ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego związanego z nabyciem przez podatników samochodów osobowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł. Natomiast na mocy art.86 ust.7 ustawy ograniczenia określone powyżej mają również zastosowanie do usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe (o których mowa powyżej), na podstawie umowy najmu dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Dodatkowo art.88 ust.1 pkt 3 wyłącza całkowicie prawo do odliczenia w stosunku do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, innych pojazdów samochodowych, co do których stosuje się ograniczenie z art.86. Przepisy w obecnym kształcie obowiązują od 22 sierpnia 2005r., natomiast w okresie od 1 maja 2004r. do czasu nowelizacji, ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego wynosiły odpowiednio 50% wartości samochodu, lecz nie więcej niż 5.000 zł. Z kolei rodzaj samochodów, do których stosowane były te ograniczenia ustalono na podstawie tzw. wzoru Lisaka.

Spółka przypomniała, że do dnia 30 kwietnia 2004r. stosownie do treści art.25 ust.1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie można było stosować do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Według wnioskodawcy opierając się na treści wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie Magoora (C-414/07) należy stwierdzić, iż wszelkie ograniczenia dotyczące odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz użytkowania samochodów, jak również paliwa do nich są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Trzeba bowiem mieć na uwadze, na co wskazał również ETS, iż elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług jest zasada neutralności, zgodnie z którą każdy podatnik ma pełne prawo odliczyć podatek naliczony związany z jego działalnością jako podatnika. Jednakże na podstawie art.17 ust.6 VI Dyrektywy, państwa członkowskie mogły utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie tej dyrektywy lub wstąpienia państwa do Wspólnoty.

Interpretacją z dnia [...] organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L 2006.347.1 ze zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE.L.1977.145.1 ze zm.).

Zgodnie z art.17 (6) VI Dyrektywy (oraz art.176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art.17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę "stand still" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art.17 (6) VI Dyrektywy, pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "stand still", nie ma bowiem na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddałby te przepisy do celów Dyrektywy.

W tym kontekście, uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art.17 ust.6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r., uwagi powyższe odnoszą się również do treści art.176 tego aktu prawnego.

Analiza przytoczonych przepisów pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów oraz przy zakupie paliw używanych do napędu tych samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa.

W świetle powołanych przepisów prawa wspólnotowego i krajowego oraz biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku, organ stwierdził, iż Spółce przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz użytkowania na podstawie umowy leasingu samochodów, na podstawie art.86 ust.1 ustawy, tj. w zakresie w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jednakże z uwzględnieniem zapisu art.25 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z §10 ust.1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązujących do 30 kwietnia 2004r.

Wnioskodawcy przysługuje też prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących nabycie paliwa do samochodów, o których mowa we wniosku, na podstawie art.86 ust.1 ustawy, z uwzględnieniem zapisu art.25 ust.1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującego do 30 kwietnia 2004r.

W związku z powyższym, stanowisko zainteresowanego, iż będzie miał on prawo do odliczania podatku naliczonego w stosunku do każdego samochodu, jak również do paliwa do samochodu, nabytego po dniu 1 maja 2004r. wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (bez obowiązku posiadania stosownej homologacji) organ uznał za nieprawidłowe.

Biorąc pod uwagę przedstawione przepisy oraz rozstrzygnięcie do pytania pierwszego organ stwierdził, iż pytanie dotyczące terminu przedawnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz użytkowania samochodu osobowego oraz paliwa do niego, stało się bezprzedmiotowe.

W wezwaniu z [...] Spółka zażądała od organu usunięcia naruszenia prawa, dokonanego w przedstawionej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził, iż brak podstaw do zmiany interpretacji z [...].

W skardze z dnia [...]. Spółka zarzuciła interpretacji naruszenie przepisów art.86 ust.3 i 7 oraz art.88 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art.17 ust.6 VI Dyrektywy oraz art.176 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez nieuwzględnienie wyroku ETS w sprawie Magoora. Ponadto zarzucono niewłaściwe zastosowanie nieobowiązujących przepisów art.25 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również §10 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 22 marca 2002r.

Strona zarzuciła też organowi pominięcie w przedmiotowej interpretacji art.86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług mimo jego obowiązywania i dopuszczalności stosowania.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracji zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

W zakresie podatku od towarów i usług wspólnotowym aktem prawnym była VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (obecnie Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Za moment wejścia w życie VI Dyrektywy należy uznać moment jej implementacji w prawie krajowym. Terminem tym jest dzień 1 maja 2004 r., tj. dzień przystąpienia Polski do Unii. W świetle postanowień VI Dyrektywy, w szczególności art. 17 ust. 2 do podstawowych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności tego podatku dla podatników. Wyrazem tej zasady jest możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną (prawo do odliczenia). Wszelkiego rodzaju ograniczenia czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego stanowią odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług, stąd też dopuszczalne są one jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w Dyrektywie. Przepisy VI Dyrektywy przewidują takie ograniczenie prawa do odliczenia m.in. w art.17 ust.6. W myśl tego przepisu "Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędacych wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy". Analiza powołanego przepisu pozwala stwierdzić, że do czasu przyjęcia przez Radę przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym gdy Dyrektywa weszła w życie. Zatem na gruncie prawa wspólnotowego istnieje możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej (tzw. klauzula "stand still").

W świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej, art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Trybunał zwrócił ponadto uwagę, że klauzula "stand still" przewidziana w omawianym art. 17 ust. 6 akapit drugi Dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej Dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. Na tle rozpoznawanej sprawy C-414/07 Trybunał uznał, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Sąd krajowy ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni swego prawa krajowego, zatem musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów oraz paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że przed wejściem w życie VI Dyrektywy rzeczywiście stosowanym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z nabyciem samochodu osobowego wykorzystywanego do działalności gospodarczej była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zgodnie z wskazanym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Przepis ten utracił moc w dniu 1 maja 2004 r., zaś co do zasady zastąpił go art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W pierwotnym brzmieniu przepis ten stanowił, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ = 357 kg + n x 68 kg gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

- kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Zgodnie z art. 86 ust.4 pkt 1 ustawy z 2004r. przepis ust.3 nie dotyczy przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie leasingu tych samochodów ( pojazdów) stanowi przedmiot działalności podatnika. W tej treści art. 86 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązywał do dnia 21 sierpnia 2005 r., kiedy to na podstawie art. 1 pkt 20 lit. a) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 90, poz. 756) otrzymał brzmienie zgodnie z którym - w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. W myśl art. 86 ust.4 pkt 7 lit.a ustawy w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. przepis ust. 3 art. 86 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności jest odsprzedaż tych samochodów (pojazdów).

Analiza powyższych przepisów w ocenie Sądu wskazuje, iż reżim prawa odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do samochodów stanowiących przedmiot zaskarżonej interpretacji przed dniem akcesji był dla podatników mniej korzystny niż ten obowiązujący po wejściu do Unii Europejskiej. Art. 86 ust. 3 w zw. z art. 86 ust. 4 pkt.7 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług zmniejsza rzeczony zakres ograniczenia podatku naliczonego na korzyść podatnika, bowiem nabywcy samochodów osobowych generalnie mogą odliczyć kwotę podatku naliczonego do kwoty 6.000 zł (do dnia 21 sierpnia 2005 r. kwotę 5.000 zł) a w świetle art. 25 ust. 1 pkt 2 poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, co do zasady nie przysługiwało im prawo do odliczenia przy nabyciu samochodów osobowych. Natomiast analiza porównawcza art. 86 ust. 4 pkt 7 lit.a ustawy z 2004r. i art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (część zdania po przecinku) wskazuje, że utrzymane zostało pełne prawo do odliczenia podatku VAT od nabytych samochodów, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych samochodów.

Tym samym w kontekście niniejszej sprawy art. 86 ust. 3 w zw. z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zmniejszając ograniczenia prawa do odliczenia, jak i utrzymując zakres ograniczeń istniejących w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy, nie narusza art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy. Tak więc ograniczenie prawa do odliczenia dla nabywców samochodów osobowych nie prowadzących działalności odsprzedaży tych samochodów, jest dopuszczalne i zgodne z VI Dyrektywą.

W niniejszej sprawie, jeżeli skarżąca Spółka zakupiła samochód osobowy w okresie pomiędzy dniem 1 maja 2004 r. a dniem 21 sierpnia 2005 r., ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50 % kwoty podatku określonej na fakturze z tytułu nabycia samochodu osobowego - nie więcej jednak niż 5.000 zł, z wyjątkiem sytuacji gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot jej działalności. Zgodnie natomiast z obowiązującą od 22 sierpnia 2005 r. nowelizacją, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy skarżąca nabyła samochód osobowy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, po tym dniu ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę w wysokości 60 % podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia - nie więcej jednak niż 6.000 zł, chyba, że przedmiotem jej działalności jest odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tego samochodu na podstawie umowy leasingu.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego słusznie organ podatkowy uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych słusznie, zdaniem Sądu, Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż ograniczenie prawa do odliczenia w stosunku do nabywanych paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych uregulowane przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowi rozszerzenie zakresu ograniczeń rzeczywiście stosowanych przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Powyższe stanowisko uzasadnia fakt, iż ograniczenie to istniało już w krajowym ustawodawstwie przed datą wstąpienia Polski do Unii Europejskiej. Jego wyrazem był art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Kontynuacją wskazanego przepisu jest sporny art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W świetle powyższego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Wobec istnienia w polskim ustawodawstwie takiego ograniczenia przed datą 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (a od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) mogło być one zachowane również i po tej dacie. Stąd też w stosunku do przedmiotu niniejszego postępowania, ograniczenie przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 3 nie stanowi naruszenia wynikającej z VI Dyrektywy klauzuli "stand still".

W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

/-/ K.Pawlicki /-/ S.Zapalska /-/ J.Małecki

L.S.