I SA/Po 795/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-10	
Data wpływu	2025-11-05	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Izabela Kucznerowicz /przewodniczący/
Michał Ilski
Waldemar Inerowicz /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 1221; art. 5 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 33 lit b, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 2, ust. 3, art. 108 ust. 1, art. 113 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5, ust. 9, ust. 10; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540; art. 70 § 1, § 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2022 nr 0 poz 1375; art. 7, art. 17, art. 213, 214, art. 313, art. 297; Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t. j.)
Dz.U. 2026 nr 0 poz 143; art. 134 § 1, art. 151, art. 269 § 1; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi	
Sentencja
Dnia 10 lutego 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: St. sekr. sąd. Anna Adamska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2026 roku sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2018 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją z 4 lutego 2025 r., nr [...], ponownie rozpoznając sprawę, określił M. S. (dalej zwany jako "strona", "podatnik" lub "skarżący") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2018 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; w skrócie: "u.p.t.u.") podatek do zapłaty za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2018 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą od 1 listopada 2013 r. pod nazwą M. - M. S.. W okresie objętym kontrolą podatkową podatnik osiągał przychody z tytułu świadczenia: usług internetowych, wynajmu lokali użytkowych. Ustalono, że podatnik nie złożył deklaracji rozliczeniowych VAT-7 za marzec i kwiecień 2018 r. Dopiero z dniem 28 lutego 2018 r. stał się podatnikiem podatku VAT. W okresie od stycznia do kwietnia 2018 r. poza sprzedażą usług najmu i związanych z nim usług refakturowanych podatnik dokonywał sprzedaży usług internetowych za pośrednictwem portalu sprzedażowego, których nie wykazał w ewidencjach VAT.

Postanowieniem z 14 września 2021 r. wszczęto wobec podatnika postępowanie podatkowe zakończone decyzją z 21 grudnia 2021 r., nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów

i usług za okres od stycznia 2018 r. do kwietnia 2018 r. Decyzję doręczono, po dwukrotnym awizo w dniu 10 stycznia 2022 r., na adres podany w zgłoszeniu rejestracyjnym, jako adres do doręczeń. Od decyzji podatnik nie wniósł odwołania.

Organ I instancji wyjaśnił, że zobowiązania wynikające z powyższego rozstrzygnięcia nie uległy przedawnieniu. W dniu 15 lutego 2022 r. wydano postanowienie o wszczęciu w stosunku do podatnika dochodzenia o popełnieniu przestępstw skarbowych. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało ogłoszone 25 marca 2022 r. W dniu 28 marca 2022 r. wydane zostało postanowienie o zawieszeniu dochodzenia o przestępstwo skarbowe. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2018 r. został zawieszony na okres od wszczęcia 15 lutego 2022 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie, do dnia prawomocnego zakończenia postępowania karnego. O powyższym został poinformowany podatnik i jego pełnomocnik.

W dniu 25 marca 2022 r. podatnik złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2018 r. oraz uchylenie ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 21 grudnia 2021 r. Za konieczne i zasadne uznano powtórzenie czynności w ramach wznowionego postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; w skrócie: "o.p.") z uwagi na okoliczność, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Decyzją z 15 czerwca 2022 r., nr [...], organ I instancji, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 8 listopada 2022 r., nr [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie wznowienia postępowania. Stwierdzono, że podatnik zawiadamiając pisemnie organ I instancji o nowym adresie do doręczeń, tj. [...], ul. [...], w formie pisemnej notatki - w sposób wystarczający poinformował organ o zmianie adresu do doręczeń. Zatem już od dnia rozpoczęcia kontroli podatkowej, tj. od 14 grudnia 2020 r. organ I instancji powinien adres ten stosować w swoich działaniach wobec strony. W ocenie organu II instancji decyzja organu I instancji z 15 czerwca 2022 r., będąca przedmiotem postępowania wznowieniowego, jak i protokół kontroli podatkowej nie zostały prawidłowo doręczone, co skutkowało tym, że decyzja odmawiająca wznowienia postępowania podatkowego nie weszła do obiegu prawnego. Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania było bezprzedmiotowe. W związku z powyższym organ I instancji ponownie podjął czynności kontrolne.

W następstwie zakończonej kontroli podatkowej, postanowieniem z 11 maja 2023 r. wszczęto z urzędu wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2018 r.

Postępowanie zakończone zostało wydaniem decyzji z 19 lipca 2023 r., nr [...], w której organ I instancji wskazał, iż pomimo działania jako podatnik VAT czynny, podatnik zaniechał obowiązku dokonania rejestracji od 1 stycznia 2018 r. Podatnik wystawił i wprowadził do obrotu prawnego faktury dotyczące sprzedaży usług najmu i usług internetowych, w styczniu 2018 r.: 17 faktur, w lutym 2018 r.: 23 faktury. Zostały one ujęte w prowadzonej oraz przedłożonej kontrolującym ewidencji sprzedaży za styczeń i luty 2018 r. Z przesłanych od innych organów podatkowych materiałów jednoznacznie wynikało, że kontrahenci ujęli faktury w ewidencjach zakupu oraz odliczyli wykazany na fakturach podatek należny. Stwierdzono również, że podatnik prowadził systematyczną sprzedaż usług na portalu sprzedażowym, ale w ewidencji sprzedaży ujął tylko te transakcje, które udokumentowane zostały wystawianymi fakturami VAT. Uznano, że podatnik nie złożył deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług (VAT-7), jak również nie dokonał zapłaty podatku należnego wykazanego na tych fakturach. W ewidencji sprzedaży wykazał jedynie 6 faktur dotyczących sprzedaży usług internetowych za pośrednictwem platformy internetowej [...] - pomijając całość sprzedaży. Organ uznał, że wszystkie obroty dotyczące usług internetowych winny być opodatkowane stawką podatku \/AT 23%, jednocześnie uwzględniając art. 86 ust. 11 u.p.t.u. uznał prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z zakupów dokonanych w styczniu i lutym 2018 r. po dokonaniu rejestracji, tj. w marcu 2018 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z 28 grudnia 2023 r., nr [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego na okoliczność: czy podatnik był zobowiązany ze względu na uzyskany w 2017 r. obrót z działalności gospodarczej do rejestracji jako podatnik VAT czynny oraz do składania deklaracji VAT-7 od stycznia 2018 r. Ponadto należy dokonać rzetelnej weryfikacji i ustaleń faktycznych przeprowadzonych przez podatnika transakcji na portalu internetowym [...]. Za niezbędne organ odwoławczy uznał konieczność ponownego przesłuchania podatnika w charakterze strony.

Po przeprowadzonym ponownie postępowaniu podatkowym, w powołanej na wstępie decyzją z 4 lutego 2025 r. organ I instancji zauważył, że przychód uzyskany w 2017 r. nie przekroczył kwoty 200.000,00 zł, wobec powyższego od 1 stycznia 2018 r. podatnik miał prawo do korzysta ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT. Kontrolujący ustalili, że pomimo podjęcia decyzji o zwolnieniu podmiotowym, w styczniu i lutym 2018 r. podatnik wystawił faktury z wykazaną podstawą opodatkowania oraz podatkiem należnym. Stwierdzili również, że wykazany podatek od towarów i usług nie został zapłacony. Faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego, a podatek w nich wykazany odliczony przez odbiorców faktur. Dotyczy to dokumentów wystawionych w styczniu i lutym 2018 r., które zostały szczegółowo opisane w tabelach na str. [...]-[...] decyzji I instancji. Według organu ze względu na uzyskany w 2017 r. obrót z działalności gospodarczej od dnia 1 stycznia 2018 r. podatnik korzystał ze zwolnienia podmiotowego. Organ uznał, że wystawienie faktur z wykazanym podatkiem VAT nie powoduje uznania strony jako podatnika podatku od towarów i usług zobowiązanego do rejestracji i składania deklaracji w zakresie tego podatku od 1 marca 2018 r. Organ wskazał również, że rezygnując w 2018 r. ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie złożonego 28 lutego 2018 r. zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, podatnik stał się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1 marca 2018 r. Podatnik w zgłoszeniu rejestracyjnym zadeklarował od tego dnia miesięczne rozliczanie z podatku od towarów i usług. W ocenie organu ponieważ podatnik nie złożył deklaracji VAT-7 za marzec i kwiecień 2018 r., naruszył art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że w prowadzonej ewidencji sprzedaży VAT za marzec i kwiecień 2018 r. oraz przesłanych plikach [...] podatnik wykazał wyłącznie sprzedaż udokumentowaną wystawionymi fakturami VAT. Wykaz faktur przedstawiono na str. [...]-[...] decyzji I instancji. Organ wskazał, że w toku kontroli podatkowej pismem z 17 grudnia 2020 r., zwrócono się do podatnika o sporządzenie z poziomu użytkownika portalu sprzedażowego zestawienia zrealizowanej sprzedaży przy pomocy platformy aukcyjnej za okres od [...] stycznia 2018 do [...] kwietnia 2018 r. Podatnik nie udzielił odpowiedzi. Wobec powyższego na wezwanie organu spółka [...] przesłała 12 stycznia 2021 r. wykaz poszczególnych transakcji sprzedaży dokonanych przez użytkownika nick: [...] za pośrednictwem serwisu aukcyjnego [...] w okresie od [...] stycznia do [...] kwietnia 2018 r.

W prowadzonym ponownie postępowaniu organ I instancji zebrał poniższe dowody:

1. Dowód z zeznania świadka (przesłuchanie [...] czerwca 2024 r.). Świadek P. K. zeznał, że: on sam, nigdy nie świadczył usług doradztwa podatkowego, nie udzielał żadnych porad podatkowych, mogło się zdarzyć, że prowadził rozmowy z podatnikiem na temat rozliczeń, nigdy jednak nie polecił mu, aby nie opodatkowywał transakcji sprzedaży usług świadczonych na portalu [...], nie przypominał sobie szczegółów okoliczności uznania działalności jaką prowadził podatnik za artystyczną, natomiast jak zeznał, przedmiotem tej działalności mogły być tworzone przez niego dzieła o charakterze niematerialnym, które podatnik mógł interpretować lub przedstawić do rozliczenia jako autorskie projekty artystyczne i wtedy mógł uzyskać informacje, że konkretne usługi mogą być zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT, jeśli podatnik przedstawił mu wykonywaną przez siebie działalność jako autorskie dzieła, to mógł uznać, że była to działalność autorska, zeznał, że podatnik nie tworzył jako tako dzieł o znamionach wskazujących na działalność artystyczną, jedynie przedstawiał je jako projekty, pakiety autorskie, nigdy nie wystawiał w imieniu podatnika faktur sprzedaży.

2. Dowód z opinii Głównego Urzędu Statystycznego. Z uwagi na konieczność rzetelnej weryfikacji zakresu i rodzaju świadczonych przez podatnika usług za pośrednictwem platformy [...], organ pismem z 7 marca 2024 r., zwrócił się do GUS z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie zaklasyfikowania rodzaju świadczonych usług internetowych. Pismem z 9 kwietnia 2024 r. przekazano opis świadczonych usług, w oparciu o wyjaśnienia i zeznania złożone przez podatnika w trakcie przesłuchania 8 kwietnia 2024 r. We wniosku wskazano, że podatnik w celu wykonywania usług w zakresie: tworzenia stron internetowych, pozycjonowania stron internetowych, prowadzenia kampanii reklamowej [...], tworzenia artykułów z linkiem do strony internetowej, tworzenia prywatnych blogów, dodawania ogłoszeń do platform ogłoszeniowych i piramidy linków, tworzenia ręcznych linków, tworzy: teksty o określonej ilości znaków ze słowami kluczowymi, hasłami reklamowymi, za pomocą edytora tekstu, notatnika z systemu operacyjnego, ogłoszenia zbliżone do tworzenia artykułów, ale w innej formie słownej, treściowej, teksty internetowe, które zawierają odnośnik do danej strony internetowej, tzw. hiperłącze, przez które odbiorca artykułu klikając w nie może wejść na daną stronę, oraz dokonuje czynności polegających na: zamieszczaniu treści sponsorowanych w [...] i na platformie [...], na której klient może zamieścić swój artykuł, pisaniu artykułów sponsorowanych, czyli tekstów na zlecenie osób, którym zależy na pozyskiwaniu odnośników do strony internetowej

W ocenie organu I instancji analiza świadczonych przez podatnika usług internetowych takich jak pozycjonowanie i tworzenie stron internetowych, na tle przesłanej opinii GUS (pismo z 21 maja 2024 r.) oraz ustalonego stanu faktycznego pozwala usługi takie zaklasyfikować do usług artystycznych. Wobec powyższego organ uznał, że świadczone przez podatnika usługi w zakresie tworzenia stron internetowych oraz pozycjonowania stron internetowych, to usługi artystyczne, zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u.

W szczególności organ I instancji ustalił, że:

Sprzedaż w marcu 2018 r.

1. Usługi artystyczne udokumentowane wystawionymi fakturami VAT, w których pomimo zwolnienia wykazano podatek należny - łącznie wykazano: brutto 16.434,24 zł, VAT 3.073,06 zł.

2. Zestawienie sprzedaży usług zwolnionych na portalu [...], której nie ujęto w ewidencjach VAT - wartość sprzedaży 3.425,87 zł.

Jednocześnie wskazano, że w podsumowaniu zestawienia sprzedaży usług internetowych poprzez platformę [...] w marcu 2018 r. ujęto w rejestrze sprzedaży VAT jedną transakcję, która potwierdzona została fakturą sprzedaży nr [...] z 13 marca 2018 r. (kwota brutto: 16,49 zł).

Sprzedaż w kwietniu 2018 r.

1. Usługi artystyczne udokumentowane wystawionymi fakturami VAT, w których pomimo zwolnienia wykazano podatek należny - łącznie wykazano: brutto 4.787,23 zł, VAT 895,17 zł.

2. Zestawienie sprzedaży usług zwolnionych na portalu [...], nie ujętej w ewidencjach VAT - wartość sprzedaży 3.335,80 zł.

Szczegółowe zestawienia organ I instancji przedstawił w tabelach na str. [...]-[...] decyzji I instancji.

Organ I instancji wskazał, że GUS wydając opinię w opisanym zakresie i wskazując przykładowe zaklasyfikowania usług, takich jak: prowadzenie kampanii reklamowych mających na celu promocję produktów, obejmujące np. przygotowanie projektów materiałów reklamowych (bez ich produkcji) i zamieszczanie ich m.in. w mediach drukowanych, radiu, telewizji, Internecie, tworzenie ręcznych linków, posiadające charakter usług informatycznych, dodawanie ogłoszeń do platform sprzedażowych, tworzenie ręcznych linków, posiadające charakter usług informatycznych, prowadzenie własnego bloga i zamieszczanie na nim artykułów sponsorowanych własnego autorstwa dla zainteresowanych, zaklasyfikował je do usług innych niż świadczone przez artystów. W ocenie organu I instancji rodzaj i charakter pozostałych usług internetowych świadczonych przez portal [...] za marzec i kwiecień 2018 r. definiowanych przez podatnika jako "najmocniejsza piramida linków-antypingwin", czy "dodanie ogłoszeń do portali z linkiem", które organ statystyczny zaklasyfikował jako: usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe, pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych, usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania, pozostałe publikacje on-line, gdzie indziej niesklasyfikowane, winny być opodatkowane wg podstawowej 23% stawki podatku VAT.

Ustalono, że podatnik w marcu i kwietniu 2018 r. zaniechał obowiązku rzetelnego wykazania podatku należnego z tytułu sprzedaży usług dokonanych na portalu [...]: w marcu 2018 r. - w wysokości 6.095,43 zł, w kwietniu 2018 r. – w wysokości 5.910,87 zł. Kwotę podatku należnego w odniesieniu do świadczonych usług objętych 23% stawką podatku, organ określił zgodnie z zasadą wskazaną w art. 106e ust. 7 u.p.t.u. Ponadto organ I instancji uznał, że w styczniu i lutym 2018 r. podatnik wystawił i wprowadził do obrotu prawnego faktury sprzedaży usług z wykazanym podatkiem należnym w stawce 23% i dane w tym zakresie przekazał do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w plikach [...]. Fakt, że z uwagi na obrót roku poprzedniego (2017) podatnik korzystał w styczniu i lutym 2018 r. ze zwolnienia podmiotowego, nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu wystawienia faktur sprzedaży na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zestawienie wystawionych faktur sprzedaży z wykazanym podatkiem VAT, który podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przedstawiono na str. [...]-[...] decyzji i instancji.

Organ I instancji stwierdził ponadto, że podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w styczniu i lutym 2018 r. Wskazano, że podatnik od 1 marca 2018 r. był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Podatnik dokonywał w marcu i kwietniu 2018 r. sprzedaży mieszanej, tzn. opodatkowanej i zwolnionej i nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, który pomniejsza kwotę podatku należnego - zatem odliczenie podatku naliczonego za te miesiące musi wynikać z ustalonej za dany okres proporcji sprzedaży. Dokonał wyliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia w oparciu o proporcję sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej na podstawie wartości sprzedaży usług opodatkowanych i zwolnionych.

Zdaniem organu stwierdzona nierzetelność ewidencji dostaw VAT oraz wadliwość ewidencji zakupów VAT za marzec i kwiecień 2018 r. nie uniemożliwiła odtworzenia wartości sprzedaży, wysokości podatku należnego oraz wysokości odliczenia podatku naliczonego za te miesiące. Przy wyliczeniu prawidłowej kwoty podatku należnego za marzec i kwiecień 2018 r., wzięto pod uwagę dane wynikające z ewidencji dostaw VAT przy uwzględnieniu korekty podatku należnego na podstawie informacji uzyskanych z portalu [...] i ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym. Przy wyliczeniu kwoty odliczenia podatku naliczonego za marzec i kwiecień 2018 r., wzięto pod uwagę wyliczenie odliczenia podatku naliczonego na podstawie ustalonej proporcji sprzedaży. Dane wynikające z dokumentacji źródłowej przedłożonej i zebranej w trakcie kontroli i postępowania podatkowego, skorygowane o stwierdzone nieprawidłowości uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2018 r. bez konieczności jej szacowania.

W odwołaniu z 3 marca 2025 r. od powyższej decyzji podatnik wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia z 29 sierpnia 2025 r., nr [...] ([...]), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia i wyjaśnił, że 15 lutego 2022 r. zostało wszczęte dochodzenie nr [...], "w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na: uchylaniu się od opodatkowania w podatku VAT za 01/2018-04/2018 i narażeniu na uszczuplenie w wysokości 21.676 zł w zbiegu z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. w zb. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 (Dz.U. 2021.408)". Stosownie do art. 70c o.p. wystosowano do strony zawiadomienie z 21 kwietnia 2022 r., w którym wskazano, że w związku ze wszczęciem dochodzenia uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2018 r. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika w dniu 29 kwietnia 2022 r. Zdaniem organu zasadne było wszczęcie dochodzenia i nie miało ono instrumentalnego charakteru. W wyniku analizy akt 15 lutego 2022 r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia. Wyjaśniono, że 25 marca 2022 r. ogłoszono zarzut podejrzanemu M. S. oraz przesłuchano go do protokołu. 28 marca 2022 r. wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia zatwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w dniu 8 kwietnia 2022 r. Jako podstawę prawną zawieszenia dochodzenia wskazano art. 114a k.k.s. Z ustaleń wynikało, że podatnik naraził Skarb Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług, w wysokości 21.676,00 zł. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że data przedawnienia karalności czynu to 31 grudnia 2028 r. Stwierdzono, że w sprawie zaistniały przesłanki do wszczęcia dochodzenia, co skutkuje na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań. Dochodzenie [...] zostało wszczęte na 1 rok i 10 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań.

Odnosząc się do meritum sprawy, organ odwoławczy w całości podtrzymał stanowisko organu I instancji w zakresie obowiązków podatkowych strony za okresy od stycznia do kwietnia 2018 r. Za bezsporne uznano, że podatnik w styczniu, lutym, marcu i kwietniu 2018 r. wystawił faktury VAT sprzedaży z wykazanym podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%. Ponadto w marcu i kwietniu 2018 r. dokonał sprzedaży usług za pośrednictwem portalu sprzedażowego, których nie wykazał w ewidencjach VAT oraz przesłanych plikach [...]. Podatnik nie złożył za ww. okresy w podatku od towarów i usług deklaracji VAT-7. Natomiast 28 lutego 2018 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w którym zadeklarował, że z dniem 1 marca 2018 r. rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. i będzie składał deklaracje VAT-7 od marca 2018 r. Podatnik nie przekroczył w 2017 r. kwoty 200.000,00 zł wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., tym samym od 1 stycznia 2018 r. mógł korzystać ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług. Wobec powyższego w styczniu i lutym 2018 r. nie był zobowiązany do rozliczania zobowiązania w podatku od towarów i usług. Jednakże z uwagi, że w okresach tych podatnik wystawił i wprowadził do obrotu faktury VAT sprzedaży dotyczące wynajmu powierzchni biurowych oraz w zakresie usług internetowych, z wykazanym podatkiem należnym, który jak ustalił organ I instancji został odliczony przez odbiorców usług, podatek wykazany na tych fakturach winien zostać odprowadzony do budżetu stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Kwoty te wynoszą: styczeń 2018 r. 3.139,00 zł, luty 2018 r. 4.711,00 zł.

Odnośnie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2018 r. organ odwoławczy za prawidłowe uznał określenie kwot zobowiązań przez organ I instancji. Zauważono, że podatnik pomimo złożenia wskazanego powyżej zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R za marzec i kwiecień 2018 r. nie złożył deklaracji VAT-7. Natomiast, w okresach tych wystawił faktury VAT sprzedaży w zakresie wynajmu oraz usług internetowych z wykazanym podatkiem w wysokości 23%: marzec 2018 r., łącznie 21 faktur na kwotę brutto 34.698,78 zł, VAT 6.488,38 zł, kwiecień 2018 r., łącznie 20 faktur na kwotę brutto 17.268,02 zł, VAT 3.228,97 zł. Poza tym podatnik dokonywał sprzedaży w zakresie usług internetowych na portalu sprzedażowym w marcu 2018 r. 44 transakcje na łączną kwotę 9.521,31 zł, w kwietniu 2018 r. 32 transakcje na łączną kwotę 9.246,67 zł. Wskazano, że transakcje te zostały przez podatnika potwierdzone w tracie przesłuchania 22 stycznia 2021 r. (w charakterze kontrolowanego). Przesłuchany potwierdził, że dokonywał transakcji na portalu internetowej sprzedaży za pośrednictwem nicku: [...]. Zeznał również, że dokumenty firmy przekazał do biura rachunkowego spółki E. sp. z o.o., które miało składać w jego imieniu wszelkie deklaracje podatkowe.

Zaznaczono, że w tracie przesłuchania 8 kwietnia 2024 r. (w charakterze strony) podatnik potwierdził, że w okresie od stycznia do kwietnia 2018 r. wystawiał faktury sprzedaży VAT z wykazanym podatkiem należnym w stawce 23%. Jednocześnie nie potrafił wyjaśnić dlaczego podatek nie został rozliczony.

Przesłuchany [...] czerwca 2024 r. (w charakterze świadka) P. K. - pracownik spółki E. sp. z o.o. - zeznał, że nie pamięta szczegółów. Według świadka podatnik sam składa zeznania podatkowe "co do zasady nie składamy zeznań rocznych za osoby fizyczne". Ponadto zeznał, że "Wszystkie dokumenty rozliczeniowe podatku VAT zostały rozliczone na podstawie przekazanych dokumentów, jeżeli nie zostały nam dostarczone przez podatnika to nie zostały rozliczone.".

Po dokonaniu analizy świadczonych przez podatnika usług internetowych poprzez pryzmat wyjaśnień GUS zawartych w piśmie z 21 maja 2024 r., organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że świadczone przez podatnika usługi w zakresie tworzenia stron internetowych oraz pozycjonowania stron internetowych, to usługi artystyczne, zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. Natomiast pozostałe usługi, a mianowicie "najmocniejsza piramida linków-antypingwin", czy "dodanie ogłoszeń do portali z linkiem", które organ statystyczny zaklasyfikował jako: usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe - PKWiU: [...], pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych - PKWiU: [...], usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania - PKWiU: [...], pozostałe publikacje on-line, gdzie indziej niesklasyfikowane - PKWiU: [...], podlegają opodatkowaniu wg podstawowej 23% stawki podatku VAT. Zatem podatnik w marcu i kwietniu 2018 r. zaniechał obowiązku rzetelnego wykazania podatku należnego z tytułu sprzedaży usług dokonanych na portalu [...].

W ocenie organu II instancji, organ I instancji prawidłowo rozliczył i określił kwoty podatku należnego od spornych transakcji za marzec i kwiecień 2018 r. Jednocześnie podatnik w marcu i kwietniu 2018 r., na usługi zwolnione wystawił faktury z wykazanym podatkiem VAT, tym samym był zobowiązany do zapłaty wykazanego podatku na podstawie przywołanego na wstępie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podzielono stanowisko organu I instancji w zakresie rozliczenia podatku naliczonego za marzec i kwiecień 2018 r. Uznano, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego za styczeń i luty 2018 r., z uwagi na okoliczność zadeklarowania bycia podatnikiem VAT od marca 2018 r., stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Słusznie również organ I instancji dokonał wyliczenia kwot podatku naliczonego do odliczenia w oparciu o proporcję sprzedaży opodatkowanej na podstawie wartości sprzedaży usług opodatkowanych i zwolnionych, stosownie do art. 90 u.p.t.u.

W skardze z dnia 13 października 2025 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości, umorzenie postępowania, a także o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty od pełnomocnictwa. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego w postaci naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez uznanie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy analiza przebiegu postępowania karnego skarbowego prowadzi do wniosku, że doszło do instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego dla celów związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o czym świadczy m.in. fakt, że postępowanie karne zostało zawieszone trzy dni po przedstawieniu zarzutów skarżącemu, a jednocześnie do dnia skierowania niniejszej skargi nie zostało podjęte, a także okoliczność, że przedstawione skarżącemu zarzuty nie zostały zmienione, pomimo zmiany ustaleń przez organ podatkowy również w zakresie wysokości podatku rzekomo narażonego na uszczuplenie, co prowadzi do oceny, że zobowiązania podatkowe, których dotyczy niniejsza sprawa uległy przedawnieniu, a zaskarżona decyzja wydana została po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych;

II. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 121 § 1 w zw. z art. 235 o.p. poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oraz interpretowanie wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, w szczególności w odniesieniu do wskazywanego przez skarżącego instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego i dokonanie oceny czynności przeprowadzonych w toku tego postępowania w sposób skrajnie profiskalny i nieuwzględniający interesów podatnika;

2. art 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art 235 o.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym w szczególności nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w niniejszej sprawie i usunięcia wszelkich wątpliwości powstałych wskutek wybiórczej oceny przez organ zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez:

i. zaniechanie ustalenia, czy podmioty, na rzecz których doszło do wystawienia faktur VAT nieujętych w ewidencji, faktycznie skorzystały z prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji, czy doszło do ryzyka obniżenia wpływów z tytułu podatku od towarów i usług, które to uchybienie prowadzi do niewłaściwego zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u.,

ii. zaniechanie ustalenia, czy Skarżący otrzymał wynagrodzenie za usługi, których dotyczyły oferty na serwisie [...], a także czy wszystkie wskazane przez ten serwis usługi zostały ostatecznie wykonane;

3. art. 191 w zw. z art 235 o.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, polegającą przede wszystkim na:

i. sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, niepotwierdzonym dowodami, zakwalifikowaniem wyłącznie części usług świadczonych przez skarżącego jako usług artystycznych i przyjęciem, że usługi "dodania ogłoszeń z portali linkiem", "stworzenia 25 prywatnych blogów dla Twojej strony – [...]" czy "przygotowania piramidy linków", nie stanowią usług artystycznych zwolnionych przedmiotowo z podatku VAT, podczas gdy sprowadzają się do wykonywania tej samej usługi, którą organ uznał za usługi artystyczne, tj. pozycjonowania stron internetowych oraz tworzenia stron internetowych, a zostały jedynie inaczej nazwane na potrzeby sprzedaży na portalu [...]

ii. pominięciu w trakcie ustalania stanu faktycznego spójnych i wiarygodnych zeznań skarżącego co do tego na czym polegały wykonywane przez niego usługi pozycjonowania oraz tworzenia stron internetowych;

4. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo że narusza ona przepisy postępowania oraz przepisy prawa materialnego;

III. naruszenie prawa materialnego w postaci naruszenia art. 90 ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 2 u.p.t.u., z pominięciem ustalenia rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z któremu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo;

IV. naruszenie prawa materialnego w postaci naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu przez organ wobec skarżącego podatku do zapłaty w sytuacji, gdy organ nie dokonał rzetelnej oceny ryzyka uszczuplenia wpływów budżetowych, jak również nie ocenił dobrej wiary wystawcy faktur.

W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął poszczególne zarzuty skargi, odnosząc się do stanu faktycznego sprawy. Zarzucono, że organ II instancji nie sprostał obowiązkowi wykazania, że w rzeczywistości nie doszło do instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślono, że skarżącemu przedstawiono zarzut 25 marca 2022 r., a zatem 1,5 roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaledwie 3 dni później wydane zostało postanowienie o zawieszeniu dochodzenia na podstawie art. 114a k.k.s. Postępowanie to nie zostało podjęte po tym jak organ I instancji wydał decyzję w postępowaniu ponownym w dniu 19 lipca 2023 r., ani po wydaniu decyzji w drugim postępowaniu ponownym w dniu 4 lutego 2025 r. Postępowanie nie toczyło się w efektywny sposób również w czasie prowadzenia postępowania odwoławczego. Do dnia skierowania skargi podatnik nie otrzymał żadnych informacji o podjęciu postępowania karnego, mimo wydania ostatecznej decyzji przez organ II instancji. Według skarżącego, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby jakiekolwiek czynności dotyczące przestępstwa karnoskarbowego zostały podjęte. Organ nie przedstawił też dokumentu, z którego wynikałoby, czy zostały podjęte jakiekolwiek czynności dowodowe. Skarżący podkreślił, że nic nie stało na przeszkodzie, aby organ prowadzący dochodzenie podjął postępowanie i zmodyfikował zarzuty przedstawione skarżącemu, co wskazywałoby przynajmniej na jakąkolwiek aktywność organu. Nie budzi bowiem wątpliwości, że na kanwie decyzji wydanej 4 lutego 2025 r. skarżącemu nie można przypisać narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług w wysokości 21.676,00 zł, o którym mowa w zarzutach. Instrumentalne stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. może także przerodzić się w instrumentalne niezastosowanie art. 70 § 7 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c o.p. in fine polegające na tym, że postępowanie karnoskarbowe jest formalnie, sztucznie utrzymywane w toku, mimo iż oczywistym staje się, że nie da się już osiągnąć celów tego postępowania. Zauważono, że organ II instancji pomija, że decyzja, która stała się podstawą zarzutów postawionych skarżącemu w dniu 25 marca 2022 r., została następnie uchylona, podatnik nie uczestniczył w postępowaniu podatkowym z uwagi na doręczanie korespondencji na nieprawidłowy adres. Brak reakcji organu karnoskarbowego na dwukrotne uchylenie decyzji podatkowych świadczy o tym, że wyłącznym celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W ocenie skarżącego zarówno organ I instancji, jak i II instancji zaniechał podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ nie przedstawił w decyzji ustaleń wskazujących na to, którzy z podatników faktycznie dokonali odliczenia podatku naliczonego i czy odliczenie dotyczyło całości podatku VAT wskazanego w fakturach, a w konsekwencji czy doszło do ryzyka obniżenia wpływów z tytułu VAT. Organ nie dokonał również ustaleń, czy nastąpiła zapłata za usługi, których dotyczyły oferty na serwisie [...], a także czy wszystkie usługi wskazane przez ten serwis zostały faktycznie i w pełni zrealizowane. Powyższe ma wpływ zarówno na ustalenia w zakresie podatku należnego, jak i podatku do odliczenia, albowiem organ powinien uwzględnić przy obliczaniu proporcji sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od opodatkowania wyłącznie usługi, których sprzedaż miała miejsce. Organ tymczasem poprzestał na uzyskaniu informacji od [...] S.A., że rachunek wskazany przez podatnika nie jest rachunkiem bankowym, a rachunkiem przypisanym do wydanej dla skarżącego karty kredytowej.

Zarzucono, że organ zakwalifikował część usług wykonywanych przez skarżącego jako usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u., natomiast części z nich odmówił takiego przymiotu. Powołana przez organ odwoławczy informacja z GUS również nie wyjaśnia przyczyn takiej oceny. Wskazano, że - jak wynika z dowodu z przesłuchania skarżącego - wszystkie usługi [...] świadczone przez niego za pośrednictwem platformy [...] były wykonywane w tożsamy sposób. Niezależnie od nazwy wszystkie usługi sprowadzały się do pozycjonowania i tworzenia stron internetowych. Nie podzielono stanowiska organu II instancji, który wskazał, że organ I instancji słusznie dokonał wyliczenia kwot podatku naliczonego do odliczenia w oparciu o proporcję sprzedaży opodatkowanej na podstawie wartości sprzedaży usług opodatkowanych i zwolnionych, stosownie do przepisu art. 90 u.p.t.u. Zaznaczono, że organ podatkowy nie ustalił rocznego obrotu, a obliczając proporcję powołał się wyłącznie na transakcje dokonane w marcu i kwietniu 2018 r. Ponadto organ nie dokonał pełnej i rzetelnej oceny, czy wystawienie faktur VAT spowodowało ryzyko uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług, a także czy wystawca faktur działał w dobrej wierze, naruszając art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i określając skarżącemu na tej podstawie podatek do zapłaty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu podatkowego w kwestii ustalenia skarżącemu podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży usług internetowych za pośrednictwem serwisu [...] w badanym przez organy okresie. W konsekwencji dokonanych ustaleń, organy podatkowe określiły skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż wykazana w deklaracjach za okres styczeń – luty 2018 r. oraz za okres od marca do kwietnia 2018, za który skarżący nie złożył deklaracji VAT-7.

Kwestią sporną w sprawie jest zakres zwolnienia podatkowego w przypadku usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit b u.p.t.u. i związane z tym zagadnienie prawidłowego ustalenia proporcji na podstawie art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Ponadto skarżący kwestionuje zasadność zastosowania przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: publ. CBOSA).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

W krajowej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w badanym przez organy okresie upływał z dniem 31 grudnia 2023 r.

Zagadnienie przedawnienia Sąd rozważał także w aspekcie zarzucanej przez skarżącego instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego,

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów w przedmiocie przedawnienia ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143; w skrócie: "p.p.s.a.") nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w judykaturze na tle ww. uchwały NSA pogląd, według którego, z zawartych w tej uchwale wytycznych daje się odczytać ogólną dyrektywę postępowania, w świetle której instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. jego bezpośredni związek z intencją zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinna mieć charakter oczywisty, niewątpliwy. O tę kwalifikację siłą rzeczy trudno w sytuacji, gdy przychodzi do oceny okoliczności faktycznych konkretnego postępowania, zwłaszcza że mamy tu do czynienia z wyznaczeniem faktów prawotwórczych w sposób ocenny (szerzej o takowych por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 179 i n.). Czas wszczęcia procedury karnoskarbowej, czy też aktywność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, stanowią w tym zakresie jedynie ogólne wskazówki o charakterze niekonkluzywnym. Naturalnie nie jest to równoznaczne z brakiem możliwości uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Taka sytuacja ma np. miejsce wobec "niepodjęcia w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego żadnych czynności dowodowych", czy "braku jakiejkolwiek aktywności organu w ramach tego postępowania" (tak WSA w Warszawie w wyroku z 30 stycznia 2023, III SA/Wa 1895/22,i powołane tam orzecznictwo).

Jak wskazał ponadto NSA w wyroku z dnia 29 września 2022 r., I FSK 226/22, w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21).

Dodatkowo należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2025r. (sygn. akt I FSK 1078/24), w którym rozwinięto argumentację dotyczącą badania przesłanki instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wskazano w nim, iż "dopiero kwalifikowane i oczywiste w tym względzie okoliczności faktyczne i prawne, do jakich doszło na gruncie danej sprawy, uprawniać mogą sąd administracyjny do wyrażenia oceny w przedmiocie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy (...) Należy wszakże jasno w tym względzie podkreślić cele postępowania przygotowawczego oraz fakt posłużenia się w hipotezie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sformułowaniem "podejrzenia popełnienia", nie zaś "popełnieniem" przestępstwa lub wykroczenia, wiążącym się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a uzasadniającym wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, powodującym – pod warunkiem spełnienia przez organ wymogu z art. 70c o.p. – zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Zgodnie z art. 297 k.p.k. celem postępowania przygotowawczego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (pkt 1), następnie zaś wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy (pkt 2) oraz zebranie danych osobopoznawczych i środowiskowych stosownie do art. 213 i 214 k.p.k. (pkt 3), a także wyjaśnienie okoliczności sprawy, w tym ustalenie osób pokrzywdzonych i rozmiarów szkody (pkt 4) oraz zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu (pkt 5).

Z powyższego wynika, że dopiero ustalenia poczynione w toku postępowania przygotowawczego przesądzać mogą o dalszych losach postępowania w sprawie karnej skarbowej. W tym względzie stanowić one będą albo podstawę dla jego umorzenia (w przypadku ziszczenia się którejś z przesłanek z art. 17 k.p.k.) albo dla przedstawienia zarzutów (jeżeli zgodnie z art. 313 k.p.k., dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba). To zatem nie tyle fakt popełnienia czynu, lecz powzięcie przez organ podatkowy podejrzenia jego popełnienia, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z tym podejrzeniem, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej obejmującej ten czyn zostało wszczęte i o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu (art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p.). Wynika to wprost z użytego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sformułowania "podejrzenie popełnienia". (wyrok NSA z 25 listopada 2025 r., I FSK 1161/21).

Jak wynika z bezspornych okoliczności ustalonych w sprawie, w dniu 15 lutego 2022 r. zostało wszczęte dochodzenie nr [...], w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na: uchylaniu się od opodatkowania w podatku VAT za 01/2018-04/2018 i narażeniu na uszczuplenie w wysokości 21.676 zł w zbiegu z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. w zb. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 (Dz.U. 2021.408)". Stosownie do art. 70c o.p. wystosowano do skarżącego zawiadomienie z 21 kwietnia 2022 r., w którym wskazano, że w związku ze wszczęciem dochodzenia uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2018 r. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu 29 kwietnia 2022 r. W dniu 25 marca 2022 r. ogłoszono zarzut skarżącemu (jako podejrzanemu) oraz przesłuchano go do protokołu. W dniu 28 marca 2022 r. wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia zatwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w dniu 8 kwietnia 2022 r. Jako podstawę prawną zawieszenia dochodzenia wskazano art. 114a k.k.s.

Odnosząc te ustalenia do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 oraz do orzecznictwa tego sądu zapadłego po jej wydaniu, należy stwierdzić, że nie zaistniały okoliczności wskazujące na instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Po pierwsze, NSA wyjaśnił, że przy ocenie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego należy wziąć pod uwagę to, czy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po drugie, NSA wskazał, że analiza okoliczności konkretnej sprawy winna uwzględniać podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym czynności dowodowe. Po trzecie, wniosek o instrumentalnym wszczęciu postępowania może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Po czwarte, o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z 17 maja 2024 r., I FSK 299/24).

Mając na uwadze powyższe wskazania, po pierwsze nie sposób uznać, że o zasadności zarzutu instrumentalnego charakteru postępowania karnoskarbowego, może przesądzać sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego na krótko przed upływem terminu przedawnienia, skoro w tej sprawie dochodzenie zostało wszczęte na 1 rok i 10 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań.

Po drugie, nie ulega wątpliwości, że w dacie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie istniał materiał dowodowy, który pozwalał na sformułowanie wniosków także w kontekście odpowiedzialności karnej lub karnej skarbowej. Jak zasadnie wskazały organy, podatnik naraził Skarb Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług, w wysokości 21.676,00 zł.

Po trzecie, z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, by w dacie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe brak było przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istniały negatywne przesłanki procesowe, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k. Nie można zatem stwierdzić, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe cele postępowania karnego skarbowego nie mogły być zrealizowane.

Po czwarte, brakowi woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, sprzeciwiają się wymienione wyżej czynności organu prowadzącego postępowanie karne przygotowawcze.

Zdaniem Sądu kluczowym zagadnieniem w ramach oceny charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie, jest kwestia prawnej możliwości kwestionowania przez organy podatkowe i sąd administracyjny, toku postępowania karnoskarbowego i celu podejmowanych czynności procesowych. W szczególności istotną jest tu kwestia oceny czasu i zasadności wydania przez organ postanowienia o zawieszeniu postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s., jako podstawy do formułowania wobec organu prowadzącego to postępowanie zarzutu o braku aktywności tego organu, co ma wskazywać, że w istocie postępowanie karne nie zmierza do realizacji jego celów.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zgodnie art. 114a k.k.s (w brzmieniu obowiązującym w 2022 r.) postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, iż wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej.

Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjnego) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz , wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX ).

W ocenie Sądu sam fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie może świadczyć o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania. Zawieszenie postępowania karnoskarbowego jest zawsze suwerenną decyzją organu prowadzącego to postępowanie i nie może być - z zasady - interpretowana jako podjęta w zamiarze nie osiągnięcia celów tego postępowania (jak twierdzi skarżący). Podkreślić należy, że w praktyce finansowy organ postępowania przygotowawczego oczekiwał na wydanie decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego.

Powyższą ocenę prawną co do skutków i znaczenia zawieszenia postępowania karnoskarbowego, przedstawioną w kontekście zarzutu instrumentalnego wszczęcia tego postępowania, podzielił NSA w toku kontroli instancyjnej wyroków tut. Sądu ( m.in. wyrok NSA z 20 kwietnia 2023 r., (I FSK 942/22); wyrok z dnia 12 lipca 2023 r., (I FSK 2078/22)).

W podsumowaniu tej części rozważań Sąd stwierdził, że nie ma w tej sprawie uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w postępowaniu karnym przygotowawczym nie podjęto żadnych czynności procesowych, zmierzających do ustalenia odpowiedzialności karnej podejrzanego. Analiza czynności związanych z wszczęciem postępowania karnego nie wykazała, aby odbyło się ono w warunkach nadużycia prawa.

W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdza, że zawarty w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niezasadny.

O rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego.

Mając to na uwadze na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Według art. 113 ust. 2 u.p.t.u. do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W myśl art. 113 ust. 4 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności - przed dniem wykonania tej czynności.

Z kolei art. 113 ust. 5 u.p.t.u. stanowi, że jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Zgodnie z art. 113 ust. 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Według art. 113 ust. 10. jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

W kontekście spornego w sprawie zwolnienia podatkowego istotny w sprawie jest art. 43 ust. 1 pkt 33 lit b u.p.t.u., zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Z kolei stosownie do art. 90 ust. 1 u.p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2). Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się natomiast jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3).

W kontekście powołanych regulacji istotne w sprawie okazały się ustalenia organów podatkowych z których wynika, że skarżący w okresie od stycznia do kwietnia 2018 r. poza działalnością w zakresie sprzedaży usług najmu i związanych z nim usług reklamowych, dokonywał ponadto sprzedaży usług internetowych za pośrednictwem serwisu [...], których nie wykazał w ewidencjach VAT. Bezsporne w sprawie było, że przychód uzyskany przez skarżącego w 2017 r. nie przekroczył kwoty 200.000,00 zł, wobec powyższego od 1 stycznia 2018 r. miał on prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT. Mimo tego, że w styczniu i lutym 2018 r. skarżący wystawił faktury z wykazaną podstawą opodatkowania oraz podatkiem należnym, wykazany podatek od towarów i usług nie został zapłacony. Jak ustaliły organy, faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego, a podatek w nich wykazany odliczony przez odbiorców faktur (s. [...] dec. I inst.).

W szczególności organy ustaliły, że w ww. okresie skarżący wystawił faktury VAT sprzedaży w zakresie wynajmu oraz usług internetowych z wykazanym podatkiem w wysokości 23%: marzec 2018 r., łącznie 21 faktur na kwotę brutto 34.698,78 zł, VAT 6.488,38 zł, kwiecień 2018 r., łącznie 20 faktur na kwotę brutto 17.268,02 zł, VAT 3.228,97 zł. Poza tym skarżący dokonywał sprzedaży w zakresie usług internetowych w serwisie [...] w marcu 2018 r. 44 transakcje na łączną kwotę 9.521,31 zł, w kwietniu 2018 r. 32 transakcje na łączną kwotę 9.246,67 zł.

Organy zasadnie uznały, że wystawienie faktur z wykazanym podatkiem VAT nie powoduje uznania skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług zobowiązanego do rejestracji i składania deklaracji w zakresie tego podatku od 1 marca 2018 r. Bezsporne w sprawie jest, że skarżący zrezygnował ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie złożonego 28 lutego 2018 r. zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, podatnik stał się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1 marca 2018 r. Dopiero od tego dnia skarżący zadeklarował miesięczne rozliczanie z podatku od towarów i usług, jednak skarżący nie złożył deklaracji VAT-7 za marzec i kwiecień 2018 r.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy ustaliły, że w prowadzonej ewidencji sprzedaży VAT za marzec i kwiecień 2018 r. oraz przesłanych plikach [...] skarżący wykazał wyłącznie sprzedaż udokumentowaną wystawionymi fakturami VAT (s. [...]-[...] dec. I inst.).

Wobec braku współdziałania skarżącego i nie udzielenia żądanych informacji odnośnie do transakcji przeprowadzonych za pośrednictwem serwisu [...], na wezwanie organu spółka [...] przesłała 12 stycznia 2021 r. wykaz poszczególnych transakcji sprzedaży dokonanych przez użytkownika nick: [...] za pośrednictwem serwisu aukcyjnego [...] w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2018 r. Na podstawie nadesłanych informacji organy mogły ustalić przedmiot każdej transakcji na podstawie wskazanego tytułu (np. s.[...] dec. I inst.). W trakcie przesłuchania jako strony, skarżący jednoznacznie potwierdził, że wszystkie transakcje sprzedaży wskazane przez [...] miały miejsce. Ponadto skarżący odniósł się do przedmiotu transakcji podając, że świadczył usługi polegające na pisaniu artykułów sponsorowanych, tekstów na zlecenie osób, którym zależało na pozyskiwaniu odnośników do stron internetowych, oraz na tworzeniu tekstów o określonej ilości znaków ze słowami kluczowymi, hasłami reklamowymi, które interesowały osobę zlecającą ich napisanie. Zeznał też, że tworzył artykuły i ogłoszenia za pomocą edytora tekstu i notatnika z systemu operacyinego w różnej formie słownej i treściowej. Teksty Internetowe miały zawierać odnośnik do danej strony tzw. hiperłącze, przez które odbiorca artykułu mógł kliknąć i wejść na wybraną stronę. Były to zlecenia osobne dla każdego zamawiającego. Usługi pod nazwą "Prowadzenie kampanii reklamowej [...]", polegały na zamieszczaniu treści sponsorowanych w [...]. Skarżący wyjaśnił, że nie miał swojej strategii kampanijnej, była to praca twórcza dostosowywana pod jednego zleceniodawcę.

Mimo wezwania organu skarżący nie wskazał historii operacji na rachunku bankowym, a trakcie przesłuchania wyjaśnił, że nie ma obecnie do tego rachunku dostępu. W związku z brakiem możliwości pozyskania historii rachunku z banku oraz brakiem współpracy w tym zakresie ze strony skarżącego, organy dokonały ustaleń w zakresie podatku należnego VAT w oparciu o przedłożoną przez skarżącego dokumentację, złożone zeznania oraz dane pozyskane z portalu [...].

W tym miejscu i w kontekście zawartej w skardze argumentacji wyjaśnienia wymaga kwestia współdziałania podatnika z organem podatkowym. Jakkolwiek w orzecznictwie zgodnie wskazuje się, że z przepisów z art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, to jednocześnie podkreśla się, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Podatnik ze swoich zaniedbań nie może czynić zarzutów organom podatkowym, iż te nie ustaliły satysfakcjonującego stronę stanu faktycznego sprawy. Ustalenia dokonywane przez organy z uwagi na nierzetelność podatnika mają doprowadzić do rezultatu maksymalnie zbliżonego do rzeczywistości. W orzecznictwie bardzo wyraźnie akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I GSK 1043/11).

W świetle wykładni art. 122 o.p. w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje także pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami. W szczególności wskazuje się, że celowościowa wykładnia art. 122 o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 o.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu. Przepis ten oznacza więc również obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów - nie zwalnia on strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Przyjąć należy, że nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Brak aktywności strony znacznie ogranicza możliwość postawienia organowi zarzutu nieprawidłowego działania i pominięcia nieprzedstawionych czy zatajonych przez stronę dowodów (por. wyrok WSA w Łodzi z 2 września 2025 r., I SA/Łd 296/25, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo).

W kontekście tych wypowiedzi nie może wywołać zamierzonego skutku kwestionowanie dopiero na etapie postępowania sądowego ustaleń faktycznych w tej sprawie i zarzucenie organom zaniechania ustalenia, czy skarżący otrzymał wynagrodzenia za usługi, których dotyczyły oferty w serwisie [...], a także czy wszystkie wskazane przez ten serwis usługi zostały ostatecznie wykonane. Podobnie za bezskuteczne uznać należy na tym etapie kwestionowanie prawidłowości ustalenia rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którym przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego. Zauważyć należy, że tego rodzaju zarzutów skarżący nie zawarł nawet w odwołaniu, koncentrując się głównie na zarzucie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nawiązując do dokonanych przez organ ustaleń faktycznych wskazać ponadto należy, ze organ I instancji wykonując wytyczne sformułowane przez organ odwoławczy na etapie kontroli instancyjnej (decyzja organu II instancji z 28 grudnia 2023 r. – s. [...] dec. I inst.), podjął czynności w kierunku weryfikacji zakresu i rodzaju świadczonych przez skarżącego usług. W tym celu organ I instancji wystąpił o opinię do Głównego Urzędu Statystycznego - Departamentu Programowania, Koordynacji Badań i Rejestrów w W., w zakresie zakwalifikowania rodzaju świadczonych przez skarżącego usług internetowych.

Jak już wyżej wskazano, z wyjaśnień GUS zawartych w piśmie z 21 maja

2024 r. wynika, że świadczone przez skarżącego usługi w zakresie tworzenia stron internetowych oraz pozycjonowania stron internetowych, to usługi artystyczne, zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. Natomiast pozostałe usługi, a mianowicie "najmocniejsza piramida linków-antypingwin", czy "dodanie ogłoszeń do portali z linkiem", które organ statystyczny zaklasyfikował jako: usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe - PKWiU: [...], pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych - PKWiU: [...], usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania - PKWiU: [...], pozostałe publikacje on-line, gdzie indziej niesklasyfikowane - PKWiU: [...], podlegają opodatkowaniu wg podstawowej 23% stawki podatku VAT.

Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W świetle powołanej wyżej zasady współdziałania podatnika z organem podatkowym nie mogą odnieść zamierzonego skutku zawarte w skardze zarzuty nieprawidłowej kwalifikacji przez organy świadczonych przez skarżącego usług, jako usług artystycznych. Skarżący dopiero na etapie postępowania sądowego usiłuje wykazać, że przysługuje mu szerszy zakres zwolnienia podatkowego. Skarżący kwestionując prawidłowość ustalenia przedmiotu transakcji przez organy podatkowe, twierdzi obecnie, że część usług nazwał w "inny sposób" na potrzeby sprzedaży w serwisie [...] (s. [...] skargi).

W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Ustalając w tym zakresie stan faktyczny organ uwzględnił rodzaj świadczonych usług wprost wymienionych przez skarżącego w trakcie przesłuchania, a ponadto organ uwzględnił oznaczenie transakcji (rodzaj usługi) przedstawione przez [...]. Skarżący, który miał możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, nie złożył w tym zakresie żadnych zastrzeżeń i nie kwestionował wadliwości ustaleń organów w tej części.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo oceniły w tym zakresie materiał dowodowy, bez naruszenia zasady z art 191 o.p. Jak już wyżej wskazano, w świetle zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w ww. przepisie, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z 1 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15).

Zdaniem Sądu wywód organów obu instancji uzasadniający przyjęcie takich a nie innych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy odpowiada regułom wiedzy, logicznego rozumowania oraz zasadom doświadczenia życiowego. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do przyjęcia, że wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia przekroczono granice swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo rozliczyły i określiły kwoty podatku należnego od spornych transakcji za marzec i kwiecień 2018 r. Skoro skarżący w marcu i kwietniu 2018 r., na usługi zwolnione wystawił faktury z wykazanym podatkiem VAT, tym samym był zobowiązany do zapłaty wykazanego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Prawidłowo uznano, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego za styczeń i luty 2018 r., z uwagi na okoliczność zadeklarowania bycia podatnikiem VAT dopiero od marca

2018 r., stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji organ I instancji prawidłowo dokonał wyliczenia kwot podatku naliczonego do odliczenia w oparciu o proporcję sprzedaży opodatkowanej na podstawie wartości sprzedaży usług opodatkowanych i zwolnionych, stosownie do art. 90 u.p.t.u.

Kolejną sporną kwestią jest istnienie podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 roku, w sprawie o sygn. akt P 40/13 (OTK-A 2015/4/48), art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, w której wykazany został podatek VAT. Regulacja ta znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym faktur dokumentujących czynności niedokonane (fikcyjne). Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę VAT.

Odwołując się orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że TSUE wyraźnie wskazuje, że regulacja stanowiąca obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze, niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT, zmierza do eliminacji ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może powodować prawo do odliczenia tego podatku.

Trybunał zaznaczył ponadto, że w orzecznictwie TSUE oraz w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych uznaje się, że regulację stanowiącą obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w wystawionej fakturze niemającej odzwierciedlenia w stanie faktycznym, należy stosować z uwzględnieniem odpowiedzi na pytanie, czy wystawienie faktury VAT powoduje jakiekolwiek ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków. W sytuacji bowiem, w której podatnik wyeliminował takie ryzyko, stosowanie obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego w wystawionej fakturze niemającej odzwierciedlenia w stanie faktycznym, nie jest uzasadnione (celowe), gdyż naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT. Innymi słowy, obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nieodzwierciedlającej żadnej transakcji ciąży na jej wystawcy dopóty, dopóki istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę.

Powyższą charakterystykę regulacji z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy jedynie uzupełnić o stwierdzenie, że charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Konsekwencją powyższego poglądu jest niedopuszczalność objęcia systemem rozliczeń także korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (wyrok NSA z dnia 6 marca 2015 r., I FSK 1375/13).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się ponadto uwagę, że możliwość zastosowania normy tego przepisu istnieje także wtedy, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, jednak dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego tego dostawcę, lub dostawcę, który powinien mieć tego świadomość. W wyroku NSA z dnia 4 października 2018 r., wydanym w sprawie I FSK 2131/16, Sąd ten stwierdził m.in., że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o PTU rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

Ponadto w judykaturze zwraca się uwagę, że samo wystawienie szczególnego rodzaju rachunku, jakim jest faktura nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jest tak, ponieważ zachowanie to nie zostało wskazane w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. jako zdarzenie będące przedmiotem opodatkowania w tej daninie publicznej. Jak zaś wiadomo - i nie jest to wyłącznie artykułowane w doktrynie prawa podatkowego, ale ma też podstawę normatywną - wyłącznie zaistnienie zdarzenia określonego w ustawie podatkowej determinuje powstanie obowiązku podatkowego jako "prawnego poprzednika" skonkretyzowanej powinności podatkowej - zobowiązania podatkowego (por. art. 4 o.p.). Po to więc, aby powstała ta nieskonkretyzowana powinność podatkowa, osoba będąca podatnikiem w rozumieniu danej ustawy podatkowej musi na terytorialnym obszarze obowiązywania ustawy podatkowej zrealizować zachowanie będące przedmiotem opodatkowania. Jest to elementarna prawda prawa podatkowego. Z tego względu, za swoistą należy uznać prawną naturę powinności kształtowanej w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zaznacza się także, że wystawienie faktury i wykazanie w niej podatku należnego nie skutkuje zaistnieniem obowiązku podatkowego. Czynność ta prowadzi natomiast do powstania obowiązku zapłaty podatku, wskazanego co do wysokości w bezzasadnie wystawionej fakturze. Nawet wtedy, gdy w tym szczególnego rodzaju rachunku nie dokumentuje się faktycznych transakcji, wystawienie faktury rodzi obowiązek zapłaty wskazanego w niej podatku należnego. Granice czasowe określenia jego wysokości oraz egzekucji wyznacza zaś termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreśla się także, że konstrukcja prawna uregulowana w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości (kontrola podatkowa jest wszak wybiórcza i nie każdy podatnik jest adresatem tych czynności) Z tej perspektywy, unormowanie zawarte we wspomnianym przepisie jest więc elementem swoistego "uszczelniania systemu" - skoro odbiorca faktury może na jej podstawie odliczyć podatek naliczony, to ten kto ja wystawił zobowiązany jest odprowadzić kwotę, która dla niego jest podatkiem należnym. Dlatego, w orzecznictwie można się spotkać z poglądem, iż konstrukcji prawnej uregulowanej w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie sposób klasyfikować jako sankcji podatkowej (administracyjnej). Dodatkowo świadczy o tym fakt, iż możliwa jest korekta faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z 23 października 2025 r., I FSK 563/25, i powołane tam orzecznictwo).

W kontekście stanowiska skarżącego, który zarzuca organom brak dokonania rzetelnej oceny ryzyka uszczuplenia wpływów budżetowych oraz brak oceny dobrej wiary wystawcy faktur, Sąd zwraca uwagę, że z orzecznictwa TSUE interpretującego przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. L 145, s. 1) oraz dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 347, s. 1, ze zm.) wynika, że możliwość skorygowania nienależnie zafakturowanych podatków jest uzależniona od dobrej wiary lub wyeliminowania zagrożenia utraty wpływów podatkowych przez wystawcę faktury. Trybunał stwierdził również, że jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował zagrożenie utraty wpływów podatkowych, to zasada neutralności podatku VAT wymaga, by niesłusznie zafakturowany podatek VAT mógł podlegać korekcie, niezależnie od dobrej wiary wystawcy faktury. TSUE w szeregu wyroków, m.in. z: 19 września 2000 r., C-454/98, ECLI:EU:C:2000:469; 6 listopada 2003 r., C-78/02 - C-80/02, ECLI:EU:C:2003:604; 15 marca 2007 r., C-35/05, ECLI:EU:C:2007:167; 18 czerwca 2009 r., C-566/07, ECLI:EU:C:2009:380; 31 stycznia 2013 r., C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55; 31 stycznia 2013 r., C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54; wskazał, że podatnik może skorygować nieprawidłowo wskazany w fakturze podatek zawsze, gdy wykaże, że wystawił ją będąc w dobrej wierze lub gdy w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakiegokolwiek uszczuplenia dochodów podatkowych. Także w wyroku z 8 maja 2019 r., sygn. akt C-712/17, ECLI:EU:C:2019:374, TSUE potwierdził stanowisko, że jest możliwość dokonania korekty, gdy "wystawca faktury, który nie działał w dobrej wierze zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych" (pkt 35). Z orzecznictwa TSUE wynika zatem, że do skorygowania podatku na korzyść podatnika, u którego zobowiązanie powstało na podstawie art. 203 Dyrektywy 112, konieczne jest całkowite wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia należności podatkowych w odpowiednim czasie. W szczególności w wyroku z 19 września 2000 r., sygn. akt C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Borken oraz Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen, TSUE wskazał, że jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych.

Zaznaczenia wymaga, że powyższe stanowisko TSUE znalazło odzwierciedlenie w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których podkreśla się, że działania wystawcy faktury muszą zostać podjęte w odpowiednim czasie, aby całkowicie wyeliminowały ryzyko uszczupleń podatkowych. Przykładowo można wskazać na wyroki NSA z: 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11; 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 172/12; 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 1075/12, 13 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1309/12, 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 159/13, 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1021/13, 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 14/13, 7 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1274/17). W wyrokach, w których uznano korektę za skuteczną, ze stanu faktycznego wynikało, że odbiorca faktur nie odliczył lub też nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z powołanych powyżej orzeczeń TSUE i NSA wynika, że sądy różnicują możliwość korekty podatku błędnie wykazanego na fakturach w zależności od realnych skutków takich działań dla budżetu Państwa.

Jednocześnie w orzecznictwie wskazuje się, że nawet fakt wydania ostatecznej decyzji wobec odbiorcy fikcyjnych faktur nie stanowi jeszcze o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. (por. wyroki NSA z dnia 5 lutego 2014 r., I FSK 197/13 i I FSK 198/13, CBOSA). O działaniu podatnika na rzecz wyeliminowania takiego ryzyka nie może być natomiast mowy, gdy do czasu wykrycia nieprawidłowości przez organy podatkowe obie strony transakcji świadomie uczestniczą w obrocie "pustymi fakturami". W takiej sytuacji konieczne jest podjęcie działań naprawczych w związku z wprowadzeniem do obrotu faktur, a jeżeli tego działania nie zostaną podjęte, to nie ma usprawiedliwionych podstaw odwoływanie się przez nią do wyeliminowania ryzyka uszczuplenia należności podatkowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z 10 grudnia 2024 r., I SA/Gd 592/24, wyrok NSA z 4 września 2025, I FSK 365/25).

Jakkolwiek w okolicznościach tej sprawy nie doszło do wystawienia tzw. "pustych faktur", a organy nie kwestionowały strony podmiotowej, ani przedmiotowej udokumentowanych tymi fakturami transakcji, to wskazać należy, że eliminacja uszczupleń podatkowych wynikających z wprowadzenia do obrotu faktur z niezasadnie wykazanym podatkiem VAT należnym wynika wyłącznie z podjętych działań przez organy podatkowe w tej sprawie, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek czynności po stronie skarżącego, mających na celu wyeliminowanie zagrożenia ryzyka uszczupleń budżetowych, wynikających z jego działań. Tego rodzaju działań podatnik nie może przerzucać na organ podatkowy, ponieważ ryzyko powstania uszczupleń budżetowych w wyniku nieuzasadnionego wystawienia faktury z wykazanym podatkiem obciąża podatnika. Ponadto opisana wyżej postawa skarżącego, w szczególności brak jego współdziałania z organem podatkowym oraz nie podjęcie aktywnych działań w celu uniknięcia ryzyka uszczupleń budżetowych, nie pozwalają na ocenę działania skarżącego w dobrej wierze.

Wobec powyższego Sąd uznał zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za niezasadny.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.