I SA/Gl 203/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-07-28	
Data wpływu	2020-02-17	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Bożena Pindel /przewodniczący/
Dorota Kozłowska /sprawozdawca/
Katarzyna Stuła-Marcela	
Symbol z opisem	6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty	
Hasła tematyczne	Podatek od czynności cywilnoprawnych	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2010 nr 101 poz 649;  art. 2 pkt 4; Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054;  art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 38; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2020 r. sprawy ze skargi M. J. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.	
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 z późn. zm., dalej: u.p.c.c.), po rozpatrzeniu odwołania M. J. (dalej: podatnik, skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki z dnia [...] r., zmienionej aneksami z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r., w kwocie [...] zł.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] r. została zawarta umowa Spółki pod firmą A Sp. z o. o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka). Jak wynikało z § 8 umowy, udziały w kapitale zakładowym Spółki zostały objęte przez podatnika oraz przez B z siedzibą w B., która na pokrycie objętych udziałów zobowiązała się wnieść wkład niepieniężny (aport) obejmujący między innymi przysługujące jej wierzytelności wobec podatnika w wysokości [...] zł z tytułu umowy pożyczki i przelewu wierzytelności zawartej dnia [...] r., aneksowanej dnia [...] r.

Z przedłożonej na wezwanie organu pierwszej instancji umowy pożyczki z dnia [...] r. wynikało, że zawarta została pomiędzy B S.A. z siedzibą w B., Oddział w K. jako pożyczkodawcą (dalej: pożyczkodawca), a podatnikiem jako pożyczkobiorcą. Zgodnie z jej treścią pożyczkodawca udzielił pożyczkobiorcy pożyczki pieniężnej w kwocie [...] zł, na okres dwóch lat, począwszy od dnia zawarcia umowy. Natomiast oprocentowanie ustalono na równe stawce WIBOR (roczny) plus 0,5 % bez zaokrągleń i z rozliczeniem całości po zakończeniu umowy za okres faktycznego korzystania z pożyczki. Zgodnie z § 2 tytułem umowy pożyczki pożyczkodawca mógł dokonać przelewu wierzytelności przysługującej mu wobec C Sp. z o. o. w G. z tytułu umowy sprzedaży [...] udziałów w spółce D Sp. z o. o. w K., jak również zwolnić z długu pożyczkobiorcę wobec C Sp. z o. o.

Aneksem do umowy pożyczki i przelewu wierzytelności zawartym w dniu [...] r. strony zmieniły wysokość udzielonej pożyczki z kwoty [...] zł na kwotę [...] zł.

Na mocy kolejnego aneksu (aneks nr 2 do umowy pożyczki i przelewu wierzytelności z dnia [...] r.) zawartego w dniu [...] r. strony postanowiły zmienić okres na jaki została udzielona pożyczka, tj. z dnia [...] r. na "do dnia [...] r.". Ponadto strony postanowiły, że w miejsce dotychczasowego pożyczkodawcy, tj. B S.A. z siedzibą w B. znajduje się spółka A Sp. z o. o. z siedzibą w K.. Na mocy umowy przeniesienia wierzytelności z dnia [...] r. B S.A. przeniosła na rzecz A Sp. z o. o. w organizacji całą wierzytelność opisaną w umowie pożyczki z dnia [...] r.

W toku prowadzonych czynności sprawdzających organ pierwszej instancji ustalił, że z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu [...] r., zmienionej dwoma aneksami, nie została złożona deklaracja PCC-3 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu [...] r., zmienionej aneksami z dnia [...] r. oraz [...] r.

Powołując przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c. organ pierwszej instancji wyjaśnił, że warunkiem uznania pożyczki za wyłączoną z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest stwierdzenie, że czynność ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, lub jest z niego zwolniona. W tym celu konieczne jest ustalenie, czy czynność ta została dokonana przez podatnika tego podatku, oraz czy mieści się w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, pojmowanej zgodnie z definicją tego pojęcia zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.).

Zdaniem organu pierwszej instancji, okoliczności faktyczne sprawy przemawiały za tym, iż przedmiotowa pożyczka pieniężna została udzielona poza zakresem prowadzonej działalności gospodarczej pożyczkodawcy, a w konsekwencji stosownie do art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., z tytułu wykonania tej czynności pożyczkodawca nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. W tym zakresie organ zauważył, że zawodowy charakter wykonanej czynności nie znalazł odzwierciedlenia, ani w przedmiocie działalności pożyczkodawcy, wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego, ani w faktycznej działalności pożyczkodawcy. Na zawodowy charakter działalności nie wskazywała również struktura organizacyjna spółki, w której nie została wyodrębniona komórka zajmująca się działalnością w tym zakresie. Dodatkowo, z treści umowy pożyczki nie wynikało, aby dokonana czynność objęta była zwolnieniem z art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, pełnomocnik podatnika złożył odwołanie, zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż pożyczka może podlegać podatkowi od towarów i usług, a tym samym zostać uznana za wyłączoną z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wynika z zawodowego charakteru prowadzonej działalności, a nie z incydentalnie podejmowanych działań;

b) art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji obciążenie podatnika podatkiem od czynności cywilnoprawnych pomimo, iż pożyczka winna korzystać ze zwolnienia podatkowego;

c) art. 2 pkt 4 u.p.c.c.p. poprzez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zawartej w dniu [...] r.;

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120 oraz art. 121 O.p. poprzez brak pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej poprzez wydanie decyzji sprzecznej z wydawanymi i publikowanymi przez organ pierwszej instancji interpretacjami indywidualnymi.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r.

Na wstępie swoich rozważań organ odwoławczy wskazał, że istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia wyłączenia otrzymanej przez podatnika pożyczki z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. z uwagi na uznanie, że udzielenie pożyczki stanowiło dla pożyczkodawcy usługę pośrednictwa finansowego objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Rozstrzygniecie tej kwestii wymaga interpretacji art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania czynności oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Następnie organ odwoławczy omówił treść wskazanych wyżej przepisów i wyjaśnił, że dopiero ustalenie, że udzielenie pożyczki stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług wykonaną przez pożyczkodawcę z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej właśnie w tym zakresie, skutkować będzie zaistnieniem zwolnienia. Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działalności gospodarczej i nie w ramach profesjonalnego obrotu, czy zawodowo, w warunkach systematyczności i powtarzalności, w formie stałej i zorganizowanej, a jedynie okazjonalnie czy przypadkowo, to tym samym nie podlega ona podatkowi VAT, a przez to nie może być z tego podatku zwolniona (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 443/15).

Organ odwoławczy podkreślił, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, ma zawodowy a nie incydentalny (okazjonalny) charakter wykonywania danej działalności. Natomiast w niniejszej sprawie z ogólnodostępnych informacji ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym (Dział 3, Rubryka 1) - na dzień udzielenia przedmiotowej pożyczki - do zakresu działania pożyczkodawcy - nie należało wykonywanie usług pośrednictwa finansowego. Ponadto o nieudzieleniu przez pożyczkodawcę przedmiotowej pożyczki w sposób zawodowy (profesjonalny) świadczy przede wszystkim sama treść umowy pożyczki, gdyż została ona udzielona bez jakiegokolwiek zabezpieczenia jej spłaty oraz nie zawierała również postanowień o obciążeniu pożyczkobiorcy powszechnie stosowanymi w profesjonalnym obrocie kosztami, np. marżą handlową, prowizją przygotowawczą dla pożyczkodawcy, ubezpieczeniem itp., co przemawia za uznaniem, że pożyczka nie została udzielona przez pożyczkodawcę w ramach zawodowego świadczenia usług w tym zakresie.

Zdaniem organu odwoławczego bez znaczenia pozostaje natomiast podnoszona w odwołaniu kwestia udzielenia pożyczki za oprocentowaniem, które będzie stanowić przychód pożyczkodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej. Oprocentowanie nie jest bowiem zarezerwowane tylko dla pożyczkodawców udzielających pożyczek zawodowo, a sam fakt zarobkowego udzielenia pożyczki nie jest równoznaczny z zawodowym udzielaniem pożyczek przez pożyczkodawcę.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że argument pełnomocnika odnośnie tego, że przedmiotowa pożyczka udzielona została z własnych środków finansowych pożyczkodawcy (wygenerowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) również nie stanowi przesłanki kwalifikującej wskazaną czynność jako dokonaną w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 22 października 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1043/15).

Organ odwoławczy podkreślił, że istotne znaczenie dla oceny, że przedmiotowa pożyczka nie została zrealizowana w ramach zawodowego udzielania pożyczek stanowi fakt, że jej udzielenie nie znalazło odzwierciedlenia w bilansie pożyczkodawcy za 2014 r., gdzie w pozycji aktywa - inwestycje długoterminowe - udzielone pożyczki - Spółka wykazała kwotę [...] zł.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. zobowiązujących organy do prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a polegającego na wydaniu zaskarżonej decyzji w sprzeczności z powołanymi w odwołaniu interpretacjami indywidualnymi, organ odwoławczy wyjaśnił, że z akt sprawy nie wynika, by strona zwracała się o wydanie i uzyskała interpretację indywidualną w stanie faktycznym niniejszej sprawy, zatem przywołane interpretacje nie odnoszą dla strony skutku prawnopodatkowego. Z kolei interpretacje wydawane w stosunku do innych podatników nie mają mocy wiążącej dla organów orzekających w niniejszej sprawie, zatem trudno zarzucić organowi pierwszej instancji naruszenie art. 121 § 1 O.p., zwłaszcza, kiedy prawidłowość jego rozstrzygnięcia znajduje potwierdzenie w poglądach sądów administracyjnych, które posiadają kompetencję do badania zgodności z prawem orzeczeń organów podatkowych.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego:

a) art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż pożyczka może podlegać podatkowi od towarów i usług, a tym samym zostać uznana za wyłączoną z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wynika z zawodowego charakteru prowadzonej działalności, a nie z incydentalnie podejmowanych działań;

b) art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowania, a w konsekwencji obciążenie skarżącego podatkiem od czynności cywilnoprawnych pomimo, iż udzielona pożyczka winna korzystać ze zwolnienia podatkowego;

c) art. 2 ust. 4 u.p.c.c. poprzez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zawartej dnia [...] r.;

II. naruszenie przepisów postępowania :

a) art. 2a O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącego, wynikających między innymi z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne;

b) art. 120 oraz 121 O.p. poprzez brak pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej poprzez wydanie decyzji sprzecznej z wydawanymi i publikowanymi przez organ pierwszej instancji interpretacjami indywidualnymi.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, że w całości podtrzymuje swoją argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, błędnie ustaliły, iż aby pożyczka mogła podlegać podatkowi od towarów i usług, a tym samym zostać uznana za wyłączoną z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych musi wynikać z zawodowego charakteru prowadzonej działalności, a nie z incydentalnie podejmowanych działań.

Na poparcie swoich wywodów pełnomocnik skarżącego powołał interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...].

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że przedmiotem sporu jest kwestia wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy pożyczki z dnia [...] r. zawartej pomiędzy B S.A. z siedzibą w B., Oddział w K. jako pożyczkodawcą, a skarżącym jako pożyczkobiorcą, zmienionej następnie aneksami z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r.

Rozstrzygniecie tej kwestii wymaga zatem interpretacji art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania czynności.

Z treści art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wynika, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług

b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

- umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z kolei w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. wprowadzono zwolnienie od podatku od towarów i usług usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Udzielona pożyczka podlegać może tylko jednemu z podatków - podatkowi od towarów i usług lub podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W sytuacji, w której pożyczka co do zasady podlega podatkowi VAT, jest ona z niego zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. i w konsekwencji od pożyczki nie jest odprowadzany żaden z podatków, bowiem czynność taka jest jednocześnie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

Analiza obciążeń podatkowych w takim przypadku wymaga oceny, czy udzielona pożyczka, co do zasady, podlegałaby podatkowi VAT, jako czynność dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Interpretując art. 15 ust. 2 u.p.t.u., należy także zwrócić uwagę, że w 2013 r. nastąpiła zmiana tego przepisu, w wyniku której, z jego treści wyeliminowano stwierdzenie, że za działalność gospodarczą można uznać także czynność jednorazową. Zatem przesłanką zakwalifikowania danej czynności do działalności gospodarczej jest jej związek z wykorzystywaniem towarów lub wartości niematerialnych i prawnych dla celów zarobkowych w sposób ciągły. (zmiana treści przepisu nastąpiła z dniem 1 kwietnia 2013 r. na mocy art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2013 r. poz. 35).

Wykładnia taka jest spójna z unormowaniem art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Unormowanie to wskazuje bowiem na wolę ustawodawcy zwolnienia od podatku VAT czynności udzielenia pożyczki dokonanej w ramach świadczenia usług tego rodzaju. Przepis ten nie posługuje się pojęciem czynności umowy pożyczki lecz pojęciem usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Pożyczkodawcą w rozumieniu tego unormowania jest zatem podmiot świadczący usługi tego rodzaju.

Dla oceny, któremu podatkowi podlega czynność udzielenia pożyczki, w przypadku podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą, konieczne jest więc ustalenie, czy czynność ta pozostaje w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Tym samym jak wynika z przytoczonych wyżej wywodów, czynność można uznać za dokonaną przez podatnika podatku od towarów i usług wówczas, gdy dokonuje danej czynności działając jako producent, handlowiec lub usługodawca. Prawidłowość wykładni art. 15 ust. 1 ust. 2 u.p.t.u., dokonanej przez organy podatkowe potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 15 września 2011 r. C- 180/10 Trybunał stwierdził, że dla uznania danych działań za wykonywane w ramach działalności gospodarczej niezbędne jest aktywne działanie podmiotu, z zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców lub usługodawców. Działalność gospodarcza polega na wykorzystywaniu w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W wyroku z 19 lipca 2012 r., C -263/11 (opubl. ZOTSiS z 2012 r., t. 7, s. I) Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dany majątek nadaje się do wykorzystania zarówno w działalności gospodarczej, jak i może być wykorzystany do celów prywatnych, to należy zbadać wszystkie okoliczności korzystania z niego, aby rzeczywiście stwierdzić, czy jest on wykorzystywany w sposób ciągły do celów zarobkowych. Jedynie wówczas, gdy majątek nadaje się wyłącznie do wykorzystania w działalności gospodarczej, z reguły ustalenie tej okoliczności wystarcza dla uznania, że jego właściciel wykorzystuje go do działalności gospodarczej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się w związku z tak przyjętą wykładnią, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1493/14; z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2203/15; z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 400/17, z 24 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2077/15, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

O tym, że dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT przesądzają obiektywne okoliczności. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa w charakterze podatnika od towarów i usług, ma zawodowy a nie incydentalny charakter wykonywania danej czynności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 698/15). Dopiero bowiem ustalenie, że udzielenie pożyczki stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług wykonaną przez pożyczkodawcę z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej właśnie w tym zakresie, skutkowałoby zaistnieniem zwolnienia.

Sąd podkreśla, że umowa pożyczki nie zawiera żadnego zapisu, że została udzielona w ramach prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej. Co więcej zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez pożyczkodawcę, w chwili udzielenia spornej pożyczki nie obejmował wykonywania usług pośrednictwa finansowego. Przedmiot zaś działalności gospodarczej prowadzonej przez pożyczkodawcę stanowiły: zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem nieruchomości na własny rachunek, zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi, zarządzanie nieruchomościami niemieszkalnymi, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, działalność związana z obsługą rynku nieruchomości wykonywana na zlecenie, realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działalności gospodarczej i nie w ramach profesjonalnego obrotu, czy zawodowo, w warunkach systematyczności i powtarzalności, w formie stałej i zorganizowanej, a jedynie incydentalnie, to tym samym nie podlega ona podatkowi VAT, a przez to nie może być z tego podatku zwolniona (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 31 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 443/15). Z powyższego wynika zatem, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności, w niniejszej sprawie udzielenia pożyczki, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, ma zawodowy a nie incydentalny (okazjonalny) charakter wykonywania danej działalności.

Sporna umowa pożyczki nie została udzielona w sposób zawodowy (profesjonalny), co dodatkowo potwierdzają takie okoliczności jak:

- została udzielona bez jakiegokolwiek zabezpieczenia jej spłaty,

- nie zawierała żadnych postanowień o obciążeniu pożyczkobiorcy powszechnie stosowanymi w profesjonalnym obrocie kosztami, np. marżą handlową, prowizją przygotowawczą dla pożyczkodawcy, ubezpieczeniem itp., co przemawia za uznaniem, że pożyczka nie została udzielona przez pożyczkodawcę w ramach zawodowego świadczenia usług w tym zakresie, ale stanowiła w istocie wsparcie dla akcjonariusza.

Natomiast bez znaczenia pozostaje kwestia udzielenia pożyczki za oprocentowaniem, które będzie stanowić przychód pożyczkodawcy. Oprocentowanie nie jest bowiem zarezerwowane tylko dla pożyczkodawców udzielających pożyczek zawodowo. Również podmioty nie trudniące się zawodowo udzielaniem pożyczek mogą je udzielić za oprocentowaniem. Ponadto oprocentowanie pożyczki nie było atrakcyjne, gdyż było równe rocznej stawce Wibor płus 0,5 %. Trudno więc zasadnie twierdzić, że czynność została dokonana w celu gospodarczym z zamiarem maksymalizacji zwrotu inwestycji (przychodu w postaci odsetek).

Na ocenę charakteru spornej umowy wskazywał również wydłużony okres zwrotu (i możliwość prolongaty terminu spłaty) pożyczki, co z kolei dowodziło, że środki finansowe przekazane skarżącemu tytułem pożyczki, były w sposób długotrwały zablokowane (w niniejszej sprawie na okres 6 lat, co wynika z § 2 Aneksu nr 2 z dnia [...] r. do umowy pożyczki i przelewu wierzytelności z dnia [...] r., na podstawie którego zmieniono okres na jaki udzielono pożyczki, tj. do dnia [...] r.).

Co istotne, dla oceny, że przedmiotowa pożyczka nie została zrealizowana w ramach zawodowego udzielania pożyczek, na co zwrócił także uwagę organ odwoławczy, wskazuje także fakt, że jej udzielenie nie znalazło odzwierciedlenia w bilansie B S.A. z siedzibą w B., Oddział w K. za

2014 r., gdzie w pozycji aktywa - inwestycje długoterminowe - udzielone pożyczki - spółka wykazała kwotę [...] zł (k. 39 akt administracyjnych).

Reasumując wskazane powyżej okoliczności wskazują na braku profesjonalizmu charakterystycznego dla działalności właściwej podmiotom świadczącym usługi finansowe. Przekonuje o tym brak zorganizowanego charakteru działań pożyczkodawcy, który prowadził działalność w zakresie ogólnie pojętego obrotu i zarządzania nieruchomościami, brak zapisów w umowie, że zawierana jest w ramach działalności gospodarczej, brak zapisów o zasadach wypłaty oprocentowania, które było niższe od stawek rynkowych oraz brak postanowień zabezpieczających zwrot pożyczki.

Niezasadne okazały się więc wszystkie zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w skardze. Organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni

art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., uznając, że sporna umowa pożyczki nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., a tym samym nie jest objęta wyłączeniem uregulowanym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

Nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy nie naruszyły ani zasady legalizmu (art. 120 O.p.), ani prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.). Organy podatkowe działały bowiem na podstawie przepisów prawa. To, że wykładnia znajdujących zastosowanie przepisów prawa materialnego nie satysfakcjonowała skarżącego i nie była zgodna z jego oczekiwaniami nie oznacza, że doszło do naruszenia prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei interpretacje indywidualne, na które powoływał się pełnomocnik skarżącego nie dotyczą rozpoznawanej sprawy. Z akt nie wynika, aby skarżący zwracał się o wydanie interpretacji indywidualnej w stanie faktycznym niniejszej sprawy, zatem przywołane interpretacje nie odnoszą dla skarżącego skutku prawnopodatkowego. Natomiast interpretacje wydawane w stosunku do innych podatników nie mają mocy wiążącej dla organów orzekających w rozpoznawanej sprawie. Co więcej interpretacje indywidualne nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa.

Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 2a O.p. Wskazany przepis może być zastosowany wówczas, gdy w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest korzystny dla strony skarżącej. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Takich dylematów w niniejszej sprawie także Sąd nie dostrzega.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) oddalił skargę.