I FSK 645/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-25	
Data wpływu	2023-04-06	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Hieronim Sęk /przewodniczący/
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Po 622/22	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 685; art. 86 ust. 1 i 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 622/22 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2022 r., nr 3001-IOV-11.4103.24.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 622/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę E. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: DIAS, Organ drugiej instancji) z 29 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gnieźnie (dalej: NUS, Organ pierwszej instancji), po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z 18 lutego 2022 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące – luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i listopad 2010 r. W zakresie miesięcy stycznia, lipca, października i grudnia 2010 r. umorzył postępowanie podatkowe. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie zbierania i przetwarzania odpadów. Proces unieszkodliwiana odpadów odbywał się w B., gdzie Spółka posiadała urządzenie do fizyko-chemicznego unieszkodliwiania odpadów metodą zestalania i stabilizacji. Technologia ta polega na przekształceniu odpadów w substancje stałe, monolityczne, których właściwości chemiczne są obojętne dla środowiska. Przeprowadzona kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe wykazało nieprawidłowości, które wynikały z nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez B. J.W. z K. tytułem odbioru odpadów (11 faktur na łączną kwotę netto 98.700,00 zł i podatek VAT w kwocie 21.716,00 zł), albowiem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

NUS zbadał z urzędu kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki i stwierdził, że bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań uległ zawieszeniu w dniu 25 sierpnia 2014 r. w związku z wszczęciem i prowadzeniem dochodzenia w sprawie podejrzenia popełnienia w Spółce w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2011 r. przestępstwa skarbowego.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka miała zawarte umowy współpracy, dotyczące pośrednictwa w zawieraniu umów zakupu i odbioru do unieszkodliwiania odpadów z następującymi podmiotami: M. C.R., M1. B.R., B. J.W., T. S.R. Wskazani zleceniobiorcy reprezentowali Spółkę przed firmami wytwarzającymi odpady przy zawieraniu umów zakupu i odbioru odpadów, odpowiadali za nadzór i kontrolę odbieranych odpadów, organizowali transport i sprawowali nadzór nad prawidłowym rozładunkiem i wagą odpadów. Za wykonanie warunków umów zawartych ze Spółką zleceniobiorcom przysługiwały wynagrodzenia prowizyjne. W kolejnych latach, za wyjątkiem firmy B. J.W., Spółka kontynuowała współpracę z ww. podmiotami. Odnośnie transakcji z firmą B. J.W., NUS ustalił, że Spółka w dniu 29 czerwca 2007 r. zawarła umowę na odbiór odpadów z P. E.D., jako odbiorcą odpadów oraz B. J.W. - jako agentem odbiorcy. Przedmiotem umowy był odbiór odpadów w postaci granulatu przez E.D. Organizację odbioru i transportu odpadów oraz obsługę kasowo-księgową prowadzić miał agent odbiorcy, czyli B. J.W. Organ pierwszej instancji wskazał, że przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza kontrola w firmie B. J.W. wykazała, że wystawione przez tę firmę faktury sprzedaży usług transportowych na rzecz A. Sp. z o.o. oraz na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywiście wykonanych czynności. Zaznaczył, że J.W. złożył korekty deklaracji VAT-7, zgodne z ustaleniami zawartymi w protokołach kontroli. W ocenie NUS, zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz ustalenia zawarte w protokołach kontroli wskazują, że firma B. J.W. w rzeczywistości nie wykonała w kontrolowanym okresie usług transportowych na rzecz Spółki oraz że Spółka nie podjęła wystarczających działań w celu weryfikacji B. J.W.

Organ drugiej instancji decyzją z 29 czerwca 2022 r. uchylił decyzję ww. NUS z 18 lutego 2022 r. w zakresie miesiąca sierpnia 2010 r. i określił w podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 20.724 zł, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W ocenie DIAS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza, że faktury wystawione przez J.W. na rzecz Spółki nie potwierdzają żadnych czynności. Zdaniem DIAS, Organ pierwszej instancji zasadnie odebrał Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w ww. fakturach. Stwierdził, że w toku ponownego rozpoznania sprawy NUS wykonał wszelkie zalecenia wskazane w decyzji kasacyjnej, zebrał kompletny materiał dowodowy i prawidłowo ocenił zebrane w sprawie dowody. W ocenie DIAS w sprawie jednoznacznie wykazano, na podstawie obiektywnych przesłanek, że faktury dokumentujące nabycie towarów od J.W. były fakturami "pustymi", a zatem nie dokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. Natomiast podzielił zarzut Spółki dotyczący nieprawidłowego określenia za sierpień 2010 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Wyjaśnił, że NUS w tabeli rozliczeniowej dotyczącej sierpnia 2010 r. ujął błędnie kwoty wykazane przez Spółkę w deklaracji za lipiec 2010 r. W związku z powyższym rozliczenie podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. zawarte w zaskarżonej decyzji było nieprawidłowe. Wobec tego uchylił decyzję NUS za miesiąc sierpień 2010 r. i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w wysokości 20.724,00 zł.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na decyzję DIAS.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że dla wyniku sądowej kontroli w tej sprawie, istotne okazało się stanowisko Sądu zajęte w toku sądowej kontroli wydanych wobec Skarżącej decyzji dotyczących innych okresów rozliczeniowych, w których przedmiotem oceny organów podatkowych były także, udokumentowane fakturami VAT, transakcje z firmą B. J.W. (wyroki z 22 grudnia 2022 r. wydane w sprawach o sygn. akt I SA/Po 623/22 i I SA/Po 621/22). Z uwagi na oparcie tamtych rozstrzygnięć na tożsamym materiale dowodowym jak w sprawie niniejszej, Sąd w składzie rozstrzygającym w pełni podzielił stanowisko Sądu orzekającego w ww. sprawach.

W ocenie Sądu pierwszej instancji dysponując zebranym w sprawie materiałem dowodowym trafnie ustalono, że rzekome usługi J.W. miały polegać na świadczeniu usług transportowych. Jednak organy podatkowe wykazały, że usługi transportowe w istocie nie były świadczone przez J.W. Nie dysponował on bowiem żadnymi środkami transportu, nie posiadał również jakichkolwiek dokumentów potwierdzających realizację usług transportu. W tego rodzaju sytuacji trafnie przyjęto, że sporne faktury nie dokumentują jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji trafnie nie dano wiary sprostowaniu J.W., w którym podnosił on, że nigdy nie było mowy o wykonywaniu przez niego usług transportowych, a usługi sprowadzały się do odnajdywania odbiorców i pośredniczenia między odbiorcami odpadów, przy czym faktycznym transportem zajmować miała się firma z P. Spółka nie wykazała również w postępowaniu, że faktury dokumentują usługi pośrednictwa i szukania odbiorców odpadów.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w toku postępowania podatkowego podjęto szereg prób przesłuchania J.W. Mimo kierowanych wezwań świadek nie stawił się na wyznaczone przesłuchania wyznaczone. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z akt postępowania przygotowawczego ponieważ wszystkie okoliczności istotne dla ustalenia kwestii ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego oceniono na podstawie dokumentów z akt postępowania przygotowawczego oraz wyjaśnień osób odpowiedzialnych za jego prowadzenie. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w sprawie dokonano oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, a wyciągniętym przez organy podatkowe w tym zakresie wnioskom nie sposób przypisać cech dowolności. Uznał przy tym, że wniosek o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów nie zasługiwał na uwzględnienie.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Spółka.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: o.p.), poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji powinien był uwzględnić skargę i uchylić decyzję DIAS i poprzedzającą ją decyzję NUS, albowiem decyzje te zostały wydane w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, w ramach którego organy podatkowe:

- naruszyły zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę kompletności materiału dowodowego z uwagi na niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy na skutek nieprzeprowadzenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów lub bezzasadnej odmowy przeprowadzenia żądanych przez Skarżącą dowodów (w szczególności odmowy przeprowadzenia dowodu z akt prowadzonego postępowania karnego w związku z zarzutem popełnienia przestępstwa skarbowego, pominięcia dowodu z przesłuchania W. jako świadka pomimo złożenia przez niego stosownego oświadczenia o gotowości złożenia zeznań) i bezpodstawne uznanie w oparciu o nierzetelnie ustalony stan faktyczny sprawy, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez firmę B. J.W. z uwagi na to, że wystawione przez J.W. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że J.W. wykonał na rzecz Skarżącej kwestionowane przez organy usługi w zakresie pośrednictwa w organizacji dostaw odpadów, a same transakcje zostały prawidłowo udokumentowane oraz rozliczone przez Skarżącą;

- naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasadzę swobodnej oceny dowodów z uwagi na bezzasadne odmówienie wiarygodności zeznaniom świadków, którzy przesłuchani na okoliczności, które miały miejsce kilka lat wcześniej - wbrew oczekiwaniom przesłuchujących - nie potrafili z uwagi na upływ czasu podać szczegółów zdarzeń, co wskazuje na tendencyjność przeprowadzonego postępowania podatkowego nakierowanego jedynie na udowodnienie postawionej z góry tezy o braku rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy Skarżącą, a firmą B. J.W.;

- oparły uzasadnienia zaskarżonych decyzji na dowodach zgromadzonych bez udziału Skarżącej w trakcie postępowań prowadzonych wobec podmiotów trzecich, przy jednoczesnym pozbawieniu Skarżącej możliwości ich zakwestionowania oraz chociaż wyjaśnienia istotnych dla sprawy wątpliwości co do dowodów i okoliczności przyjętych za udowodnione na skutek odmowy przeprowadzenia zażądanych przez Skarżącą dowodów,

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji powinien był uwzględnić skargę i uchylić decyzję DIAS i poprzedzającą ją decyzję NUS, albowiem organy obu instancji naruszyły następujące przepisy prawa materialnego:

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p., poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że zobowiązania podatkowe Skarżącej w podatku VAT za poszczególne miesiące 2010 r. nie uległy przedawnieniu w wyniku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym Skarżąca nie została zawiadomiona, w sytuacji gdy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, co powinno skutkować stwierdzeniem, że zobowiązania podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2010 r. uległy przedawnieniu, a dalszym skutkiem powinno być uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania podatkowego;

- art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej: u.p.t.u.), poprzez odebranie Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za okres którego dotyczy zaskarżona decyzja, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę B. J.W., mimo że Skarżąca nabyła usługi od J.W. w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie na skutek uznania, że faktury otrzymane od firmy B. J.W. z tytułu pośrednictwa w organizacji dostaw odpadów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ustalony w sprawie stan faktyczny - pomimo, że niekompletny - nie dawał podstaw do zastosowania wobec Skarżącej ww. przepisu.

3) art 141 § 4 p.p.s.a. na skutek wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku, który jest wewnętrznie sprzeczny w zakresie okoliczności przyjętych przez Sąd za udowodnione w wyniku niedokonania należytej oceny dowodów w postaci zeznań świadków w szczególności zeznań J.W., E.D., C.R. i P.S., a także zeznań przedstawicieli Skarżącej w wyniku czego zaskarżony wyrok został oparty o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy i przyjęcie, że J.W. nie świadczył na rzecz Skarżącej usług pośrednictwa w organizacji dostaw odpadów, czego dalszym skutkiem było bezzasadne pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez firmę B. J.W. oraz uznanie, że faktury wystawione przez J.W. tytułem pośrednictwa w zakresie odbioru odpadów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. Organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

3.3. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło przy prawidłowym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a zarzucana "instrumentalność" wszczęcia postępowania karnego-skarbowego nie miała miejsca. Sąd pierwszej instancji miał podstawy faktyczne i prawne, aby przyjąć za ewidentne, że Skarżąca świadomie odliczała podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. usługi odbioru odpadów opisane w fakturach wystawionych przez przedsiębiorstwo B. J.W. nie były wykonywane na rzecz Skarżącej.

3.4. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej, który należało rozpoznać w pierwszej kolejności jest ten podnoszący naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut ten jest chybiony.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest, czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.

3.5. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć odmiennego niż oczekiwane przez Skarżącą. Brak zgody Skarżącej z oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu skarżonego wyroku co do ustaleń faktycznych sprawy, w tym oceny wiarygodności dowodów nie oznacza, że uzasadnienie skarżonego wyroku jest formalnie wadliwe. Wydane orzeczenie poddaje się kontroli instancyjnej. Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie skarżonego wyroku dostatecznie jasno prezentuje ocenę prawną Sądu pierwszej instancji we wszystkich spornych kwestiach, spełnia wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a., co pozwala rozważać zasadność tej oceny w ramach kontroli kasacyjnej na podstawie adekwatnych przepisów procesowych i materialnych.

3.6. W dalszej kolejności najdalej idącą jest grupa zarzutów podnosząca instrumentalność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Skarżąca wywodzi, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okresy rozliczeniowe objęte skarżoną decyzją nastąpiło w wyniku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji.

3.7. Odnosząc się do tej grupy zarzutów, należy przywołać treść uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, której teza brzmi następująco: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Naczelny Sąd Administracyjny pogląd wyrażony w tej uchwale podziela.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie wychwycił okoliczności faktyczne obalające zasadność podnoszonych na tej płaszczyźnie zarzutów instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

3.8. Nominalny (art. 70 § 1 o.p.) termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. upływał z końcem 2015 r., a za grudzień 2010 r. z końcem 2016 r.

Postanowieniem z 25 sierpnia 2014 r. wszczęto dochodzenie w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstw skarbowych wiążących się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych objętych decyzją. Następnie 25 września 2014 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów M.Z. oraz Z.M., z zarządu Skarżącej. Zarzuty zostały ogłoszone 30 października 2014 r. i wtedy M.Z. oraz Z.M. zostali przesłuchani w charakterze podejrzanych. Na podstawie art. 70c o.p. Skarżąca została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, czego skarga kasacyjna nie kwestionuje.

3.9. Odnosząc się do grupy zarzutów skargi kasacyjnej dotyczącej zagadnienia instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w pierwszej kolejności trzeba zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 stwierdził, że analiza zagadnienia możliwości instrumentalnego wykorzystania postępowania karnoskarbowego powinna mieć miejsce w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wszczęcie postępowania karnego-skarbowego w niniejszej sprawie nastąpiło na ponad rok przed upływem nominalnego (art. 70 § 1 o.p.) terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r., który następowałby zasadniczo z końcem 2015 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można doszukiwać się tu "bliskości" wszczęcia postępowania karnego-skarbowego względem terminu przedawnienia, aby należało nakazywać organowi rozważać ponownie (po żądanym uchyleniu decyzji) kwestię instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wręcz przeciwnie, nie można logicznie uznać, że dochodzenie było wszczęte jedynie z zaprogramowanym, jedynym celem - zapobieżenia przedawnieniu zobowiązań podatkowych.

Postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem w fazę in personam w dość krótkim czasie. Pozwala to przyjąć, że organ finansowy postępowania przygotowawczego uznał, że zebrany materiał dowodowy uzasadnia podejrzenie popełnienia czynów zabronionych.

3.10. Nie można też tracić z pola widzenia, że kontrola podatkowa toczyła się także wobec wystawcy spornych faktur, a materiał dowodowy zebrany w tej kontroli zasilił akta niniejszej sprawy, a co za tym idzie miał też użytek dowodowy dla potrzeb zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza prowadził dochodzenie przeciwko wystawcy spornych faktur w związku z podawaniem nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r. m.in. w związku z wykorzystaniem w swoim rozliczeniu podatkowym fikcyjnych faktur opisujących usługi transportowe. W dniu 14 listopada 2013 r. Sąd Rejonowy dla Krakowa-Krowodrzy w Krakowie wydał w sprawie o sygn. akt IX K 964/13/K wyrok orzekający kary grzywny.

Wszczynając dochodzenie w sprawie karnej skarbowej dotyczącej rozliczeń Spółki organ miał więc szeroką wiedzę utrwaloną w zebranych dowodach, także w zakresie działania wystawcy spornych faktur.

3.11. Z tych powodów należy odmówić racji Skarżącej w zakresie zarzutów podnoszących instrumentalność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jakkolwiek 13 listopada 2014 r. wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia w sprawie karnej-skarbowej.

W wyżej omówionym kontekście, zawieszenie postępowania karnego-skarbowego nie dowodzi jednak braku efektywności tego postępowania, braku zamiarów realizacji celów tego postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można w sposób automatyczny przyjmować, że zawieszenie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest okolicznością potwierdzającą pozorne wszczęcie tego postępowania. Taki "automatyzm" jest nie do przyjęcia wobec jednoznacznej treści art. 114a k.k.s. Zgodnie z jego treścią, postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Skorzystanie ze wskazanej możliwości zawieszenia postępowania w przypadku, dla którego taka możliwość została przewidziana (tj. gdy kwota potencjalnego uszczuplenia podatkowego jest wysoka, jak również sam charakter ujawnionych naruszeń podatkowych jest skomplikowany), stwarza możliwość ustalenia w jednoznaczny sposób spornych kwestii dotyczących strony przedmiotowej czynu zabronionego, którego dotyczy postępowanie karne skarbowe - jeszcze przed podjęciem skierowaniem aktu oskarżenia do sądu karnego.

3.12. Na rozprawie przed NSA pełnomocnik Skarżącej poinformował, że postępowanie karne-skarbowe wobec zarządu Skarżącej zostało umorzone, nie wskazano powodów i daty tego umorzenia.

W tym kontekście podnieść należy, że wyrokiem siedmiu sędziów NSA z 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1078/24 stwierdzono, że: "Umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c o.p., ze skutkiem ex tunc, jako konsekwencja instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile przesłanka ta oceniana jest w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy.".

Podzielając ten pogląd, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że umorzenie postępowania karnego skarbowego wobec członków zarządu Skarżącej, w świetle całokształtu okoliczności tej sprawy, nie pozwala uznać bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania. Oba mają autonomiczny charakter. W obu przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Toczą się niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku np. na skutek przedawnienia karalności lub uniewinnienia, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. W orzecznictwie podnosi się także, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego klasyfikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. W postępowaniu karnym skarbowym dokonuje się określonej oceny na potrzeby tego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły, wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał. Takie stanowisko zostało zaprezentowane, między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2676/1; z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3436/18; z 14 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 135/16; z 19 października 2017 r., sygn. akt I FSK 49/16; z 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1744/15. Innymi słowy, ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy.

Wprawdzie w orzeczeniach tych dokonano oceny wpływu wyroku sądu karnego uniewinniającego na postępowanie podatkowe, jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę tezy tam przedstawione znajdują zastosowanie także w odniesieniu do postanowienia o umorzeniu śledztwa w sprawie karnej skarbowej z powodu przedawnienia.

Należy także wyjaśnić, że na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego, zgodnie z art. 11 p.p.s.a. jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Powyższe oznacza, że sąd administracyjny jest więc związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko wyroku skazującego. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" zgodnie z art. 11 p.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej czynu zabronionego, miejsca i czasu jego popełnienia. Zasada ta nie ma zastosowania do wyroków uniewinniających (por. wyrok NSA z 15 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1129/18).

Należy podkreślić, że w przepisie tym expressis verbis mowa o związaniu ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa jedynie sądu administracyjnego, to konsekwentnie należy przyjąć związanie nimi również organu administracji publicznej. Organ ten nie może bowiem orzec bez uwzględnienia okoliczności, którymi związany jest sąd administracyjny (wyrok z 13 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Po 757/18). Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 p.p.s.a., to jednak z art. 194 § 1 i 3 o.p. w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących co do popełnienia przestępstwa (por. wyroki NSA: z 16 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 255/10; z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 213/10; z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2204/15; z 4 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2380/15).

Z umorzenia postępowania karnego - co do zasady - wynika jedynie to, że w postępowaniu karnym w zależności od jego etapu nie doszło do wydania wyroku według reguł ustanowionych przez prawo karne-procesowe bądź karne-materialne. Umorzenie postępowania karnego nie mogło przesądzać ani pozytywnie, ani negatywnie o tym czy Podatnik dokonał zakupów zgodnie z treścią spornych faktur i czy w związku z tym przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego. Rozstrzygnięcie o tej kwestii podatkowej pozostawało w ramach autonomicznej kompetencji organu. Zatem w tym stanie rzeczy nie ma podstaw faktycznych i prawnych do wyprowadzania podatkowych skutków ze stanowiska organu prowadzącego postępowanie karne, czy to w zakresie oceny dowodów, czy ustaleń faktycznych, które bazowały na przesłankach właściwych dla prawa karnego. Dlatego powoływane się przez pełnomocnika Spółki na umorzenie postępowania karnego nie mogło dowodzić prawidłowości rozliczenia podatku.

3.13. Wbrew zarzutom Skarżącej, Sąd pierwszej instancji nie miał uzasadnionych podstaw do stwierdzenia, że wszczęcie postępowania przygotowawczego nie zmierzało do ustalenia odpowiedzialności karnej i nie realizowało jego ustawowego celu. Wbrew oczekiwaniom Skarżącej, w realiach faktycznych niniejszej sprawy, nie nasuwają się wątpliwości tego rodzaju, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego i miało instrumentalny charakter.

Mając na względzie powyższe, należy więc stwierdzić niezasadność zarzutów kasacyjnych naruszenia art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 o.p. Ocena przez Sąd pierwszej instancji o braku instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia opiera się na materiale dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia tej kwestii. Zobowiązania podatkowe objęte skarżoną decyzją nie były przedawnione w dacie orzekania organu.

3.14. Zanim Naczelny Sąd Administracyjny przejdzie do rozpatrzenia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy materialnoprawne podstawy wyroku, bo z nich wynikają wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika – Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych. To bowiem wykładnia przepisów prawa materialnego pozwala określić zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do oceny, czy przepis ten w danej sprawie znajduje zastosowanie.

W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Wyrażona w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. zasada neutralności podatku VAT uwalniająca podatnika od ciężaru podatku, realizowana jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje wiarygodne zarówno od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług należy do podstawowych elementów zasady neutralności podatku VAT. Nie jest to jednak prawo o charakterze bezwarunkowym. Dla zastosowania zasady neutralności wymagane jest, aby faktury odzwierciedlały transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie, nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zatem w razie podmiotowej lub przedmiotowej niezgodności faktur z rzeczywistością podatnik nie może uwolnić się od ciężaru podatku, powołując się na zasadę neutralności. W licznych wyrokach sądów administracyjnych (za wyrokiem TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87) powtarzane jest słuszne stwierdzenie, że dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Podatnik powinien być w stanie wykazać wobec organów podatkowych nie tylko posiadanie faktury, jej zaewidencjonowanie i opłacenie, ale także obiektywnie wykazać, udokumentować, że faktura opisuje realne zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce między wystawcą faktury a podatnikiem.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie K. i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie D., C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie F., C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych A. i R., C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać urzeczywistnienie zasady tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., B., C-400/98 oraz S., C-396/08).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub, że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

3.15. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji miał oparcie w ustaleniach faktycznych potwierdzonych zebranymi dowodami, aby zaaprobować ocenę organów, że J.W. nie wykonywał na rzecz Skarżącej usług odbioru odpadów. W konsekwencji Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Bezsporne w sprawie jest, że odpady (żużle, popioły) powstawały w wyniku działalności Skarżącej oraz odpady te trafiły do przedsiębiorstwa E.D., który wykorzystywał je we własnej działalności (np. do utwardzania terenu).

3.16. Skarżąca zawarła 29 czerwca 2007 r. umowę (dalej jako "umowa trójstronna") na odbiór odpadów z P. E.D. jako odbiorcą odpadów oraz B. J.W. - jako agentem odbiorcy. Przedmiotem umowy był odbiór od Skarżącej odpadów w postaci granulatu przez E.D. specjalistycznym transportem. Zgodnie z umową organizację odbioru i transportu odpadów oraz obsługę kasowo-księgową prowadzić miał "Agent Odbiorcy" czyli B. J.W. Ustalono, że B. J.W. wystawiła na rzecz Skarżącej w 2010 r. faktury sprzedaży.

3.17. Podkreślić należy, że wbrew twierdzeniu Skarżącej kontakt do J.W. nie był wynikiem przejęcia przez Skarżącą firmy R. Jak zeznała, A.M., właścicielka firmy R. absolutnie nie kojarzy J.W. Nie ma więc podstaw dowodowych, aby przyjmować jakoby J.W. współpracował wcześniej z przejętą przez Skarżącą firmą R. i z tego powodu uznano go za wiarygodnego kontrahenta.

3.18. Z dowodów (zeznania C.R. – przedstawiciel handlowy Skarżącej) wynika, że J.W. to jego wieloletni znajomy i on też (jako przedstawiciel Skarżącej) negocjował warunki umowy z firmą B. J.W. C.R. zeznał, że J.W. zna od 20 lat. Odkąd go poznał, to prowadził on działalność w zakresie transportu odpadów i zajmował się też transportem odpadów na rzecz Skarżącej. Potem (w 2017 r.) C.R. sprecyzował i sprostował swoje zeznania, w ten sposób, że J.W. prowadził usługi transportowe w czasie gdy świadek go poznał, a w latach 2009-2011 zajmował się przede wszystkim pośrednictwem w zakresie odbioru odpadów.

Z zebranych dowodów wynika, że to C.R. ze Skarżącą doprowadził do zaangażowania J.W. w fakturową współpracę ze Skarżącą.

3.19. Fakturowany odbiór odpadów wymaga dysponowania zapleczem technicznym i transportowym. J.W. nie miał jednak żadnych zdolności do wykonywania transportu odpadów; nie miał pojazdów specjalistycznych ani stosownego zezwolenia. Nie miał w tym zakresie żadnych rzeczywistych podwykonawców.

Na tym tle nielogiczne jest zawieranie przez przedstawiciela Skarżącej umowy, która powierza "organizację odbioru i transportu odpadów" osobie, o której wiadomo już wówczas (jak wynika ze sprostowania zeznań przez C.R.), że transportem odpadów (już) się nie zajmuje.

Co więcej żadne pośrednictwo w odbiorze i transporcie odpadów Skarżącej nie było potrzebne. C.R. wyjaśnił bowiem, że transportem odpadów Skarżącej zajmowała się inna firmy; ten świadek potwierdził, że zna P.S. i z tego co się orientuje to P.S. w latach 2009-2011 zajmował się transportem odpadów, o których mowa w umowie trójstronnej z 29 czerwca 2007 r. P.S. nie współpracował jednak z J.W. i go nie kojarzy, a więc nie był jego podwykonawcą. Ewidentne jest, że J.W. nie zajmował się ani odbiorem ani transportem odpadów, ani organizacją transportu odpadów. C.R. zawierając umowę trójstronną musiał już z góry wiedzieć, że J.W. w tym obszarze nie będzie wykonywał żadnych usług.

3.20. Przedstawiciel Skarżącej C.R. posiadał pełnomocnictwo do zawierania kontaktów i ustalania cen na produkty, które przerabiała Skarżąca. C.R. zeznał, że jako przedstawiciel Skarżącej był "świadkiem" zawarcia umowy trójstronnej. Skoro wiedział, że E.D. jest zainteresowany odbiorem odpadów Skarżącej, to pośrednictwo J.W. nie było do niczego potrzebne. Z góry bowiem było wiadome (o czym musiał wiedzieć C.R.), że J.W. niczego do transakcji nie wniesie. J.W. nie skojarzył Skarżącej ze znanym jej kontrahentem (odbiorcą odpadów), a więc faktycznie nie pełnił roli pośrednika. Skarżąca podpisała umowę z E.D., który nieodpłatnie przyjmował odpady. Wiadome było, że J.W. nie będzie transportować odpadów i organizować transportu odpadów, bo nie ma takich możliwości technicznych, a przede wszystkim do transportu Skarżąca zatrudniała (z pominięciem J.W.) firmę P.S.

3.21. Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wytyka, że organy niepotrzebnie poświęcały tyle czasu i wysiłku na analizę kwestii transportowej, podczas gdy Skarżąca zgadza się z organami, że J.W. obszarem transportu się nie zajmował. Analiza tej kwestii jest jednak potrzebna i zasadna, bowiem dobitnie ilustruje fakt wkomponowania (najwyraźniej przez C.R.) J.W. jako czysto dokumentacyjnego kontrahenta, tylko do wystawiania faktur. Umowa trójstronna miała na celu stworzenie czysto formalnej legitymacji do wystawiania przez J.W. tzw. pustych faktur, niejako przy okazji organizowania - przez Skarżącą - odbioru odpadów (przez E.D.) i organizowania – także przez Skarżącą - transportu odpadów przez firmę P.S. Karty przekazania odpadów korelują z fakturami wstawianymi przez J.W., z tym że to nie jemu przekazywano odpady; firma J.W. nie zajmowała się bowiem ich transportem. Słusznie organy przyjęły, że karty przekazania odpadów zostały sporządzone pod rzekome usługi transportowe J.W. Faktury wystawiane przez J.W. z jednej strony miały dawać Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego, mimo że opisane w nich usługi nie były w rzeczywistości wykonywane. Logiczna ocena dowodów wskazuje, że - z drugiej strony - te faktury (opłacane przelewami) służyły do wyprowadzania środków pieniężnych ze Skarżącej.

3.22. Znamienne jest, że władze Skarżącej obdarzyły C.R. tak dużym zaufaniem, że wyzbyły się faktycznie nadzoru nad zawartą umową i jej realizacją. Jedyną osobą, która miała bezpośredni kontakt z J.W. był C.R. Pozostałych kontrahentów zajmujących się gospodarowaniem odpadami od Skarżącej przedstawiciele Skarżącej poznali osobiście i byli zorientowani, na jakim obszarze i w jakim zakresie te firmy działały, czego nie można już powiedzieć o znajomości zakresu działania firmy B. Zwraca uwagę, że firma J.W. jako jedyna nie posiadała kodu PKD 3832Z - odzysk surowców segregowanych. Firma J.W. posiadała PKD 6024 - towarowy transport drogowy pojazdami uniwersalnymi, ale nie był to adekwatny do treści spornych faktur - specjalistyczny transport do odbioru odpadów.

3.23. Skarżąca argumentuje, że współpracę z J.W. z ostrożności zakończyła po tym, gdy dowiedziała się o jego "kłopotach" z organami podatkowymi. Nie zakończyła jednak współpracy z E.D., którą kontynuowała do 2015 r., gdy odbiorcy wygasło zezwolenie na gospodarowanie odpadami. Ta argumentacja wskazuje, że J.W. nie był niezbędnym ogniwem we współpracy Skarżącej z E.D. Skarżąca uznaniowo wyeliminowała J.W. z fakturowania usług – jak argumentuje – "pośrednictwa", bez szwanku dla współpracy z rzeczywistym odbiorcą odpadów. Potwierdza to stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji, że J.W. faktycznie nie wykonywał żadnych usług na rzecz Skarżącej, a jedynie wystawiał puste faktury. Gdy to wyszło na jaw (Skarżąca mogła się tego domyślać wiedząc o "kłopotach" podatkowych wystawcy faktur), że organy podatkowe potwierdziły oszukańcze działania J.W. to Skarżąca zaprzestała z nim współpracy. Wbrew temu co wywodzi Skarżąca, ocena dowodów z uwzględnieniem reguł logiki i doświadczenia życiowego wskazuje, że J.W. był irrelewantny w organizacji odbioru i transportu odpadów od Skarżącej do E.D., o czym od początku (od zawarcia umowy trójstronnej) musiał wiedzieć co najmniej przedstawiciel Skarżącej C.R., a musiały też wiedzieć władze Spółki, skoro umówiono się, że odbiór odpadów ma następować "specjalistycznym transportem" Spółki podczas gdy do transportu odpadów Skarżąca wynajęła inną firmę), a faktury za usługi odbioru odpadów - mimo to - wystawiał J.W.

3.24. Uzasadnienie skargi kasacyjnej przedstawia narrację jakoby J.W. miał zajmować się pośrednictwem w odbiorze odpadów i był agentem, pośrednikiem kojarzącym odbiorcę odpadów ze Skarżącą, pobierając wynagrodzenie prowizyjne od odebranych od ilości Skarżącej odpadów. Ta narracja nie ma jednak oparcia w zebranych dowodach, a ma na celu zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawianych przez J.W. – wbrew treści tych faktur oraz wbrew treści umowy zawartej z wystawcą faktur. Z wykonywaniem trójstronnej umowy nie miał nic wspólnego J.W., a o zainteresowaniu przez E.D. odbiorem odpadów od Skarżącej wiedział jej przedstawiciel C.R.

3.25. Umowa trójstronna została zwarta przez Skarżącą także z odbiorcą odpadów, a więc Skarżąca współpracowała z E.D. jako swoim kontrahentem. J.W. pojawia się umowie w roli "Agenta Odbiorcy", czyli agenta E.D., a nie jak agent Skarżącej lub też jako pośrednik handlowy w obrocie odpadami. W umowie zapisano też, że Dostawca zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Agenta Odbiorcy ustalonych kwot tytułem zrealizowanych odbiorów odpadów wynikających z faktur wystawionych przez Agenta Odbiorcy.

3.26. J.W. wystawiał faktury, których przedmiotem był "odbiór odpadów o kodzie: 19 03 05 - wykorzystanie przez P. E.D. we W. zgodnie z kartą przekazania odpadu".

Realizacja odbioru odpadów od Skarżącej i przekazanie ich do wykorzystania E.D. wymagała zatem transportu odpadów. Usługa odbioru odpadów od jednego podmiotu i przekazanie ich innemu podmiotowi jest usługą materialną, wymagającą fizycznego przetransportowania odpadów. Nie ma mowy w treści faktur o usługach pośrednictwa. Nie można uznać, że sporne faktury opisują niematerialne "pośrednictwo" w organizacji odbioru i transporcie odpadów, ale nie sam odbiór i transport.

J.W. w składanych zeznaniach utrzymywał, że realizował usługi transportowe; ujmował też w swoich rozliczeniach podatkowych "puste faktury" od rzekomych podwykonawców usług transportowych. Jak wynika z ustaleń kontroli podatkowej wobec J.W., wystawił faktury odbioru odpadów (co sprowadza się do wykonania usług transportowych), które nie dokumentują rzeczywiście wykonanych czynności m.in. na rzecz Skarżącej. J.W. złożył korekty deklaracji VAT-7 zgodne z ustaleniami zawartymi w protokołach kontroli. Nie doszło jednak do skorygowania spornych faktur poprzez wskazanie w nich usług pośrednictwa zamiast usługi odbioru odpadów.

Pełnomocnik Skarżącej w toku postępowania (pisma z 29 lutego 2016 r., stanowiące uzupełnienie odwołania) złożył m.in. potwierdzone notarialnie sprostowanie J.W. do zeznań złożonych w trakcie przesłuchania z 25 kwietnia 2012 r. W sprostowaniu wyjaśniono, że usługa sprowadzała się do odnajdowania odbiorców i pośredniczenia między odbiorcami odpadów, a Skarżącą.

3.27. Nie można nie dostrzec tego, że w zeznaniach składanych 25 października 2012 r. prezes zarządu Skarżącej Z.M. utrzymywał, że J.W., w ramach umowy trójstronnej, zobowiązał się do kompleksowej obsługi odbioru odpadów (popiołu, żużla) z południa Polski, dostarczenia ich do przerobu i transportu gotowego granulatu do odbiorcy, którym był E.D. Z.M., składając zeznania stwierdził, że transport świadczył tylko J.W.. Zeznał również, że faktury wystawione przez firmę B. J.W. dotyczą organizacji poszczególnych transakcji, w tym także transportu. Z.M. na pytanie: "Kto w ramach tej umowy świadczył usługi transportu?" zeznał: "W tej umowie transport świadczył tylko Pan J.W. W 2003 r., czyli na początku naszej działalności Pan J.W. okazał zaświadczenie o wpisie do działalności gospodarczej, z którego wynikało, że świadczy usługi transportowe." Z wypowiedzi tej wynika, że Z.M. nie tylko uczestniczył w weryfikacji ale również był dobrze zorientowany w zakresie działalności gospodarczej wykonywanej przez J.W. Z.M. w trakcie kontroli podatkowej zeznał, że J.W. uznano za osobę wiarygodną ponieważ firma B. współpracowała wcześniej z przejętą przez Skarżącą firmą R. Prezes Skarżącej nie wskazywał wówczas na jedynie pośredniczącą rolę J.W., jak obecnie wywodzi Spółka.

Z.M. sprostował swoje zeznania z 25 października 2012 r. W odniesieniu do B. Z.M. wyjaśnił, że firma ta organizowała dostawę, nadzorując dwustronną dokumentację (karty przekazania odpadów) po stronie dostawcy i odbiorcy oraz stosownie do ustaleń wynikających z powyższej dokumentacji wystawiała fakturę za usługę organizacji dostaw w poszczególnych miesiącach.

3.28. Także C.R. w trakcie przesłuchania przeprowadzonego 25 października 2012 r. zeznał, że w ramach zawartej umowy trójstronnej usługi transportowe na rzecz Skarżącej świadczyła wyłącznie firma B. J.W.. Świadek nie wskazał wówczas na pośrednictwo J.W. na rzecz Skarżącej.

W 2017 r. świadek C.R. precyzuje swoje zeznania, eliminując J.W. z realizacji usług transportowych w kierunku pośrednictwa w odbiorze odpadów.

3.29. E.D. zeznający 27 listopada 2012 r. wskazywał, że J.W. był pośrednikiem przy transakcjach ze Skarżącą, ale wskazał też, że J.W. zajmował się organizacją transportu odpadów.

Zeznania E.D. z 21 kwietnia 2017 r. nie potwierdzają już że J.W. był pośrednikiem przy transakcjach Skarżącej, zajmującym się organizacją transportu. Z późniejszych zeznań świadka wynika, że nie miał on wiedzy na temat umowy trójstronnej. Nie pamiętał kontaktów i dalszej współpracy z J.W.

Zwraca uwagę, że gdy ten świadek po kilku latach nie zeznaje dla Spółki korzystnie to Skarżąca takie zeznania bagatelizuje i zrzuca to na karb niepamięci świadka. Natomiast gdy inni świadkowie po kilku, nawet po kilkunastu latach od spornych zdarzeń, w zbliżonym czasie, można wręcz uznać, że "seryjnie" prostują (opisując J.W. wyłącznie jako pośrednika i koordynatora oraz wykluczając jego zdanie transportu odbioru i transportu odpadów) i jednokierunkowo precyzują swoje zeznania na korzyść Skarżącej, to Skarżąca uznaje to za wiarygodne.

3.30. Z zeznań M.Z. (prezesa skarżącej w latach 2009-2011) wynika, że firma B. J.W. była pośrednikiem, trudniącym się organizowaniem transportu, organizowaniem firm mających zezwolenia na przewóz odpadów i pośrednictwem w kwestii rozliczeń. Wskazano jednak przy tym, że główną firmą transportową była firma P.S.

3.31. Oceniając zebrane dowody zgodnie z regułami logiki i doświadczenia życiowego zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że narracja Skarżącej ukierunkowana na kwalifikację usług fakturowanych przez J.W. jako usług pośrednictwa zamiast kompleksowej usługi "organizacji odbioru i transportu odpadów" pojawiła się procesowo (co znalazło wyraz w serii sprostowań zeznań) już po tym, gdy organy podatkowe ewidentnie wykazały, że J.W. nie wykonywał kompleksowej usługi "organizacji odbioru i transportu odpadów", nie wykonywał opisanych w fakturach usług odbioru odpadów oraz nie organizował odbioru (transportu) odpadów, bo transportem odpadów zajmowała się odrębnie, wynajęta przez Skarżącą firma P.S. Miało to miejsce po tym, gdy J.W. został skazany za nierzetelne rozliczenia VAT związane m.in. za wykorzystywaniem w swoich rozliczeniach podatkowych tzw. pustych faktur opisujących rzekome podwykonawcze usługi transportowe. Gdy okazało się ewidentnie (co wynika z protokołu kontroli podatkowej J.W.), że J.W. nie mógł wykonywać usług materialnych organizacji odbioru i transportu odpadów bo nie miał w tym zakresie żadnego zaplecza transportowego, a więc ujawniły się także przed Skarżącą "kłopoty podatkowe" J.W., to narracja w zeznaniach świadków została ukierunkowana na uczynienie z J.W. jedynie pośrednika handlowego. Tego nowego kierunku dowodzenia nie można uznać za wiarygodny.

3.32. Ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia, może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 o.p., takie żądanie nie zawsze musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1425/11, CBOSA).

Wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym zeznań świadków, które zostały złożone w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. 181 o.p. Treść przytoczonego przepisu świadczy o tym, że w przepisach o.p. nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych.

Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1998/14). Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10).

3.33. Zgodzić należy się ze Skarżącą, że jednym z głównych świadków jest J.W. Był on przesłuchiwany 25 kwietnia 2012 r. jako kontrolowany w swojej sprawie i 5 czerwca 2023 r. jako podejrzany. Składał też wyjaśnienia z 18 kwietnia 2012 r. Później J.W. złożył sprostowanie zeznań, któremu organy słusznie odmówiły wiarygodności, w świetle tego co wcześniej zeznawał i wyjaśniał.

Organy zasadnie dążyły też do przesłuchania J.W. w niniejszej sprawie, z udziałem Skarżącej. Kilkukrotne próby przesłuchania J.W. (lata 2017-2021) okazały się jednak bezskuteczne. Z uwagi na niestawienie się na wyznaczone terminy przesłuchań, NUS nałożył postanowieniem z 15 czerwca 2020 r. karę porządkową w kwocie 500 zł, mimo to kolejne wezwanie także okazało się bezskuteczne.

Organy podatkowe nie mają środków prawnych, aby zarządzić poszukiwanie świadka i jego przymusowe doprowadzenie na czynność przesłuchania. Istniały obiektywne, niezależne od organu podatkowego przeszkody w doprowadzeniu do czynności przesłuchania świadka.

3.34. Zaznaczyć należy, że skoro podatnik na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. korzysta z prawa odliczenia podatku naliczonego z konkretnych faktur to powinien być w stanie samodzielnie wykazać, że w tle tych faktur miały miejsce realne zdarzenia gospodarcze z udziałem podatnika i wystawcy faktury. Jeżeli, na gruncie zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok NSA z 14 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1287/06). W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Jednak gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok NSA z 19 września 1988 r., sygn. akt II SA 1947/87).

Z tą ostatnią sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Skoro Skarżąca twierdzi, że J.W. wykonywał faktycznie usługi pośrednictwa, a nie kompleksową usługę odbioru i transportu odpadów to w interesie Skarżącej było przedstawienie dowodów (w ramach inicjatywy dowodowej) potwierdzających powyższe okoliczności. Innymi słowy powinnością Spółki było przedstawienie w toku postępowania podatkowego wiarygodnych i jednoznacznych dowodów potwierdzających, że wystawca faktur wykonał usługę pośrednictwa, mimo że fakturował usługi odbioru odpadów. Powtarzanie przez Spółkę tezy, że wystawca faktur realizował faktycznie usługi pośrednictwa oraz ogólnikowa polemika z organami podatkowymi nie jest w tym zakresie wystarczającym środkiem dowodowym.

3.35. Mając na uwadze powyższe, nie sposób było przyjąć przez Sąd pierwszej instancji, że poprzez brak kolejnego przesłuchania J.W. organy dopuściły się naruszenia przepisów procedury podatkowej w stopniu wpływającym na wynik sprawy.

3.36. Naruszenie przepisów procesowych może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne, niewłaściwie ocenia ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w wypadku naruszenia przepisów postępowania, ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Skarżąca nie ma argumentów podważających ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy, a potwierdzone przez Sąd pierwszej instancji. Zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego normowane przepisami Ordynacji podatkowej.

Zarzucana Sądowi pierwszej instancji oraz organom tendencyjność i dowolność oceny dowodów jest, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikiem niezadowolenia Strony z tego, że stan faktyczny sprawy, udokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla niej kwalifikacji prawnopodatkowych jej zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenie w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

Aktywność dowodowa Spółki, aby okazała się przekonującą, nie powinna ograniczać się jedynie do powtarzania swojej wersji zdarzeń, ale też do podjęcia próby zmierzenia się z całą, a nie tylko wybraną argumentacją organu podatkowego. Okazuje się jednak, że Spółka nie potrafi udowodnić swoich twierdzeń ani obalić twierdzeń organu.

3.37. Przepis art. 191 o.p. wymaga oceny udowodnienia danej okoliczności faktycznej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wymaga to rozważenia wszystkich dowodów łącznie i we wzajemnym powiązaniu oraz wnioskowanie z ich treści na podstawie logiki i doświadczenia życiowego.

Skarżącej umyka, że organ, działając na podstawie art. 191 o.p., winien brać pod uwagę całokształt zebranego dotychczas materiału dowodowego. Skarżąca próbuje zaś zwalczać skarżony wyrok i decyzję organu rozpatrując jej argumentację w rozczłonkowaniu, odseparowaniu od pozostałych opisanych w niej okoliczności. Skarżąca na tle wszystkich ustaleń dowodowych skoncentrowała się na fakcie sprostowania zeznań części świadków uważając, że potwierdzają one całą jej argumentację. Skarżąca pomija jednak, wynikające z zebranych dowodów, zasadnicze zastrzeżenia do wiarygodności tych dokumentów.

3.38. Reasumując, stwierdzić należy, że - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów procesowych wskazanych w skardze kasacyjnej, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. Uzasadnienie skarżonej decyzji spełnia wymogi formalne wskazane w art. 210 § 4 o.p.

3.39. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że pomiędzy Spółką, a wskazanym w fakturach J.W. nie doszło do realizacji faktycznych transakcji gospodarczych opisanych w spornych fakturach. W związku z tym w przedmiotowej sprawie zasadnie na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. podważono prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zakupowych. Przedstawiona wyżej argumentacja odnosząc się do realiów faktycznych przemawia za nieuwzględnieniem zarzutów naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego podniesionych w skardze kasacyjnej Spółki.

3.40. Sąd pierwszej instancji nie naruszył też art. 134 § 1 p.p.s.a. Wbrew zarzutom kasacyjnym Sąd pierwszej instancji wypowiedział się co do wszystkich istotnych kwestii faktycznych i prawnych, orzekając w granicach rozpatrywanej sprawy i na podstawie dowodów zgromadzonych w aktach.

3.41. W konsekwencji stwierdzić należy, że wbrew stanowisku Skarżącej, Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisu kompetencyjnego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a., bowiem skargę Spółki należało oddalić, co trafnie czyni skarżony wyrok.

3.42. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

3.43. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935) w wysokości stanowiącej 100% stawki minimalnej, z tej racji że organ reprezentował inny pełnomocnik niż w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, co odpowiada kwocie 3.600 zł.

Włodzimierz Gurba Hieronim Sęk Marek Kołaczek

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA