Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 13 lipca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień i październik 2004 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec i sierpień 2004 r. i umorzenia postępowania podatkowego za grudzień 2004 r. oddala skargę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] r. Nr [...] określającą W. F. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień i październik 2004 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnym miesiącu za lipiec i sierpień 2004 r. oraz umarzającą postępowanie podatkowe za grudzień 2004 r.

W uzasadnieniu tej decyzji podał, iż W. F. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego nabyła w dniu 10 lipca 2000 r., wspólnie z M. Cz. po ½ udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami (działka nr [...]) o łącznej powierzchni 5 ha 54 ary 81 m2. Nieruchomość ta, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta Ł., zatwierdzonym uchwałą Rady Miejskiej w Ł. z dnia 2 czerwca 1993 r. znajdowała się w strefie terenów przeznaczonych na działalność gospodarczą. Dla nieruchomości tej, Prezydent Miasta Ł. decyzją z dnia 29 sierpnia 2000 r. ustalił warunki zabudowy i zagospodarowania terenu w zakresie inwestycji polegającej na budowie zespołu mieszkalno-rzemieślniczego oraz wydzielił, z ogólnej powierzchni drogi wewnętrzne. Następnie przedmiotową nieruchomość prawomocną decyzją Prezydenta Miasta Ł. z dnia 21 listopada 2000 r. podzielono na 64 działki (od nr [...] do nr [...]). W dniu 5 września 2001 r. strona dokonała sprzedaży prawa wieczystego użytkowania dwóch działek gruntu na rzecz Ł. Zakładu Energetycznego pod budowę stacji transformatorowej dla osiedla mieszkaniowego. Według aneksu do przedmiotowej umowy W. F. i M. Cz. zostali obciążeni opłatą na rzecz Zakładu Energetycznego w wysokości 27.000 zł za przyłączenie do sieci energetycznej 20 budynków segmentowych. W 2003 r. nabywcy nieruchomości ponieśli także opłaty związane z budową instalacji gazowej do 20 działek oraz koszty związane z wykonywanymi usługami budowlanymi, jak również koszty ogłoszeń dotyczących budowanego na tych gruntach osiedla A. Sprzedaż prawa wieczystego użytkowania działek dokonywana była sukcesywnie począwszy od 2002 r. aż do 2008 r. Przedmiotem sprzedaży w 2004 r. było przeniesie prawa wieczystego użytkowania niezabudowanych działek gruntu i związanych z nimi udziałów w działce drogowej oraz prawa wieczystego użytkowania działki gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym - segmentem w zabudowie szeregowej zbudowanym w 2004 r.

Dalej organ podniósł, iż według ustaleń organu pierwszej instancji W. F. prowadzi działalność gospodarczą od [...] r., a od dnia [...] r. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] r. jako przedmiot działalności gospodarczej wpisano m.in. usługi ogólnobudowlane i remontowe oraz developerstwo, natomiast w zaświadczeniu o zmianie wpisu do ewidencji działalności z dnia 18 marca 2004r. wpisano między innymi wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz zagospodarowaniem i sprzedażą nieruchomości. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. stwierdził, jak wywodził organ odwoławczy, że podatniczka nie wykazała w ewidencjach VAT sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek gruntu i związanych z nimi udziałów w działce drogowej oraz budynku mieszkalnego znajdującego się na jednej z działek. Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. uznał, że sprzedaż gruntów oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast opodatkowaniu tym podatkiem podlega sprzedaż budynków.

Następnie organ podał, iż z aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] z dnia [...]r. wynika, że podatniczka wraz z M. Cz. sprzedała prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym - segmentem w zabudowie szeregowej. Transakcja obejmowała sprzedaż działki gruntu o powierzchni 5 arów 29 m2 wraz z budynkiem mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość oraz związany z tą działką udział w działce będącej drogą wewnętrzną. Łączna wartość transakcji wyniosła 102.650 zł, w tym wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym 100.000 zł oraz udział w działce drogowej 2.650 zł. Kwota powyższa zapłacona została sprzedającym przed podpisaniem tego aktu notarialnego. Ponieważ strony umowy nie wyodrębniły wartości budynku oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, organ podatkowy po wcześniejszym bezskutecznym wezwaniu sprzedających do podania tych wartości, określił wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu biorąc pod uwagę wartość prawa wieczystego użytkowania innych działek sprzedanych przez skarżącą w okresie styczeń - kwiecień 2004 r. Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego określił średnią cenę 1 m2 sprzedanej działki gruntu na kwotę 79 zł. W konsekwencji tego przyjął, że wartość prawa wieczystego użytkowania tej działki gruntu wyniosła 41.791 zł, zaś wartość budynku mieszkalnego ulokowanego na tej działce 58.209 zł (100.000 zł - 41.791 zł = 58.209 zł). Ponieważ według aktu notarialnego z dnia 28 kwietnia 2004 r. skarżąca i M. Cz. sprzedali udziały wynoszące po ½ prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz w budynku, wartość udziału przypadającego na podatniczkę w przedmiotowym budynku została określona na kwotę 29.104,50 zł. Organ przyjął, że jest to kwota należna z tytułu sprzedaży w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiąca podstawę opodatkowania. Podatek od wskazanej podstawy obliczył przy zastosowaniu stawki preferencyjnej 7 %. Kwota podatku należnego z tytułu sprzedaży 1/2 części udziału w budynku mieszkalnym wyniosła 1.904,03 zł.

Dalej organ podał, że w związku z wejściem w życie, z dniem 1 maja 2004 r. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przedmiotem opodatkowania zostały objęte grunty, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów. W uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., l FPS 1/06, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, nie zaś świadczenie usług. Z dniem 1 grudnia 2008 r. do ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzono przepis, zgodnie z którym oddanie i zbycie praw wieczystego użytkowania gruntów stanowi dostawę towarów (art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 tej ustawy).

Organy podatkowe uznały, że została spełniona przesłanka częstotliwości wykonywania czynności, o której stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym sformułowanie "w sposób częstotliwy" jest równoznaczne z pojęciem "wielokrotnie" (wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1999 r., l SA/Lu 233/98). Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że wystąpiła przesłanka wielokrotności, a zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów i związanych z nimi udziałów w działce drogowej miało charakter komercyjny związany ściśle z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą. W ocenie organu podatkowego, wszystkie czynności dokonywane przez stronę od momentu nabycia w 2000 r. gruntu, tj. ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, podział nieruchomości na 64 działki, sprzedaż działek pod budowę stacji transformatorowej dla osiedla i przyłączenie do sieci energetycznej oraz sieci gazowej, jak również ponoszenie kosztów na usługi budowlane oraz ogłoszenia dotyczące budowanego osiedla, świadczą o zamiarze dostawy działek w celach zarobkowych.

Wobec ustalonych okoliczności organ pierwszej instancji stwierdził, że podatniczka, będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, miała obowiązek z dniem wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkować wszystkie dokonane czynności związane ze zbyciem praw wieczystego użytkowania gruntów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego podał, że pismem z dnia [...] r. udzielił podatniczce, w trybie art. 14a § 1 Op interpretacji podatkowej, wskazując na konieczność opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji w zakresie sprzedaży działek gruntu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę. Strona nie zastosowała się do tych wyjaśnień.

Dokonując rozliczenia podatku organ podatkowy nie uwzględnił faktur przedłożonych przez podatniczkę, dokumentujących nabycie towarów i usług, wskazując, że zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy podatkowej, podatniczka mogła dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej. Umarzając postępowanie za grudzień 2004 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego podał, że za ów okres rozliczeniowy nie stwierdzono nieprawidłowości.

Organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącej i M. Cz., okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem, tj. odwołaniem strony z dnia [...]r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. –B. z dnia [...] r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., z którego wynika w jakim celu współwłaściciele dokonali zakupu nieruchomości. Odmowę tą Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadną, odwołanie z dnia [...] r. od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. jest bowiem dowodem w sprawie. Nadto podniósł, iż powyższa okoliczność nie ma rozstrzygającego znaczenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Przesłanką istotną stanowiącą podstawę rozstrzygnięcia w sprawie była kwestia, czy czynności podejmowane przez stronę po nabyciu przedmiotowej nieruchomości - niezależnie z jakim zamiarem nieruchomość została nabyta - dokonywane były przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w warunkach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób wielokrotny i ciągły, mający na celu osiąganie korzyści materialnych.

Organ odwoławczy nie podzielił natomiast argumentacji Naczelnika Urzędu Skarbowego, co do pozostawienia w aktach sprawy postanowienia z dnia [...] r. odmawiającego przeprowadzenia dowodu bez doręczenia go pełnomocnikowi strony. Wskazał, że postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu zgodnie z art. 237 Op zaskarżyć można tylko w odwołaniu od decyzji. Aby strona mogła się odnieść do tego postanowienia w drodze odwołania od decyzji niezbędnym jest jego doręczenie stronie (pełnomocnikowi strony). Stwierdził jednak, że zaniechanie doręczenia tego postanowienia stronie nie miało wpływu na rozstrzygnięcie podjęte przez organ pierwszej instancji biorąc pod uwagę, że w odwołaniu strona sformułowała zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania strony oraz świadka M. Cz..

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że sprzedaż prawa wieczystego użytkowania działek dokonywana była sukcesywnie począwszy od 2002 r. aż do 2008 r. Przedmiotem sprzedaży w 2004 r. było przeniesie prawa wieczystego użytkowania niezabudowanych działek gruntu i związanych z nimi udziałów w działce drogowej oraz prawa wieczystego użytkowania działki gruntu wraz ze znajdującym się na tej działce budynkiem mieszkalnym, zbudowanym w 2004 r. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, nietrafne są argumenty strony negujące częstotliwość dokonywania czynności, jak i zarzut nie udowodnienia zamiaru, z jakim nabyto prawo wieczystego użytkowania gruntu.

Organ podkreślił, że skarżąca będąc od dnia 7 kwietnia 2000 r. zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzi zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 16 października 2003 r. działalność, która obejmuje m.in. usługi ogólnobudowlane i remontowe oraz developerstwo, natomiast w zaświadczeniu o zmianie wpisu do ewidencji działalności z dnia 18 marca 2004 r. wpisano m.in. wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz zagospodarowaniem i sprzedażą nieruchomości. Tym samym strona, prowadząc zarejestrowaną działalność gospodarczą, dokonywała czynności objętych wpisem do ewidencji działalności gospodarczej. Powyższe nie przesądza o uznaniu, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oraz że wykonywana jest przez podatnika zdefiniowanego dla potrzeb tego podatku w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże wskazywać może na zakres i zamiar prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutu braku ustaleń faktycznych co do charakteru działek gruntu, które były przedmiotem sprzedaży, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta Ł., zatwierdzonym uchwałą Rady Miejskiej w Ł. z dnia 2 czerwca 1993 r. zakupiony przez skarżącą grunt znajdował się w strefie terenów przeznaczonych na działalność gospodarczą. Dla nieruchomości tej, decyzją Prezydenta Miasta Ł. z dnia 29 sierpnia 2000 r. ustalono warunki zabudowy i zagospodarowania terenu w zakresie inwestycji polegającej na budowie zespołu mieszkalno - rzemieślniczego oraz wydzielono drogi wewnętrzne. Następnie przedmiotowa działka gruntu o numerze [...] podzielona została na 64 działki od nr [...] do nr [...], który to podział zatwierdzony został decyzją Prezydenta Miasta Ł. z dnia 21 listopada 2000 r. Zatem w rozpatrywanej sprawie pozostają w obrocie prawnym ostateczne decyzje Prezydenta Miasta Łodzi, które nabyty teren leśny przekształciły w teren przeznaczony pod zabudowę. O zabudowie przedmiotowej nieruchomości świadczy również protokół oględzin terenu położonego, dokonany przez pracowników organu podatkowego w dniu 4 czerwca 2009 r. Tym samym argumentacja strony, co do braku ustalenia charakteru przedmiotowej nieruchomości gruntowej nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka wniosła o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.- B. z dnia [...] r., oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Decyzji tej zarzuciła naruszenie:

- art. 2 Konstytucji RP przez opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, gruntu nabytego przed dniem 1 maja 2004 r., a co za tym idzie nie respektowanie prawa swobodnego rozporządzania gruntem bez obciążeń fiskalnych, nabytego przed akcesją do Unii Europejskiej

- art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 2 i ust. 3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa podatku (77/388/EEC) w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez bezzasadne przypisanie skarżącej statusu podatnika i bezpodstawne przyjęcie, że sprzedaż działek następowała w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą podczas, gdy w rzeczywistości stanowiła ona sprzedaż majątku prywatnego,

- art. 122 w związku z art. 187 Op, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym, ocenionym powierzchownie i sprzecznie z zasadami logiki materiale dowodowym,

- art. 188 Op przez bezzasadne oddalenie istotnych wniosków dowodowych skarżącej,

- art. 210 § 4 Op, przez niewyjaśnienie, na jakich dowodach oparto rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że kwestią o zasadniczym znaczeniu jest cel, w jakim skarżąca nabyła nieruchomość w roku 2000. Zagadnienie to nie zostało wyjaśnione w toku postępowania podatkowego. Zdaniem strony skarżącej, uzasadnienie organu drugiej instancji jest w tym zakresie wewnętrznie sprzeczne, bowiem organ ten (za organem I instancji) przyjął, że powyższa okoliczność nie ma istotnego znaczenia w sprawie (s. 11 uzasadnienia decyzji), a następnie, dowodząc, że skarżąca spełniła przesłanki z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdził, że prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej zostało nabyte z zamiarem jej dalszej odsprzedaży (s. 12 uzasadnienia decyzji). Zdaniem strony skarżącej, powyższe działanie jest niedopuszczalne i winno skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, bowiem w istocie nie wiadomo, jakie ustalenia zostały poczynione. W tym kontekście oddalenie wniosku dowodowego skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadka M. Cz. oraz przesłuchania samej skarżącej w celu ustalenia tej właśnie okoliczności, jest, zdaniem strony, kuriozalne. Strona zanegowała także uzasadnienie odmowy przeprowadzenia przedmiotowego wniosku dowodowego. Podniosła, że odstąpienie od przeprowadzenia istotnego dowodu, o którym mowa w art. 188 Op, może nastąpić jedynie wówczas, gdy dana okoliczność jest już stwierdzona innym dowodem, zgodnie z tezą dowodową wnioskodawcy. W odmiennym wypadku oddalenie wniosku dowodowego prowadzi do oczywistego naruszenia uprawnień strony skarżącej i świadczy o wybiórczym i tendencyjnym doborze dowodów. Ponadto skarżąca podniosła, że odwołanie, które wniosła w sprawie dotyczącej podatku dochodowego jest pismem procesowym prezentującym jej argumentację zmierzającą do obalenia decyzji podatkowej, nie jest natomiast dowodem, na którym można oprzeć jakiekolwiek ustalenia faktyczne.

Skarżąca podniosła, że zakup nieruchomości w 2000 r. miał dla niej charakter odosobniony i incydentalny. Było to wykorzystanie okazji zakupienia atrakcyjnego gruntu za stosunkowo niewielką cenę. Również dalsze podejmowane czynności nie świadczą o działalności gospodarczej. Wydzielenie drogi wewnętrznej, uzbrojenie nieruchomości w media oraz dążenie do zmiany przeznaczenia gruntu świadczą bez wątpienia o chęci podniesienia wartości nieruchomości, lecz nie oznaczają zorganizowanego i ciągłego charakteru działalności skarżącej. Nie bez znaczenia jest również to, że pozwolenia na uzbrojenie nieruchomości w energię elektryczną, gaz i wodę udzielono dlatego, że przedmiotowa działka miała być wykorzystana na własny użytek skarżącej.

Skarżąca argumentowała, że przeprowadzenie powyższych czynności z całą pewnością nie doprowadziłoby organów podatkowych do wniosku, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w sytuacji, gdyby nieruchomość pozostała jedną parcelą, nawet przeznaczoną na sprzedaż. Podział nie spowodował zaistnienia ciągłego charakteru działalności skarżącej. Obszar jej zainteresowań i perspektywa osiągnięcia zarobku ze sprzedaży działek pozostała bowiem niezmienna i dotyczyła tylko jednej i tej samej nieruchomości, jedynie podzielonej na mniejsze działki. Działalność skarżącej nie miała charakteru ciągłego (stałego), już choćby z tego względu, że dotyczyła tylko jednej nieruchomości i z góry określonej perspektywy czasowej dotyczącej sprzedaży powstałych z niej działek.

Strona skarżąca podniosła, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostawy gruntów funkcjonuje w Polsce od 1 maja 2004 r., zatem, gdy czynności takie nie były jeszcze objęte obowiązkiem podatkowym, to opodatkowanie gruntu zakupionego przed akcesją w jakimkolwiek celu, (hipotetycznie nawet dla prowadzonej działalności gospodarczej) łamie zasady nienaruszalności praw nabytych.

Skarżąca podniosła, że wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli czynność została wykonana w ramach profesjonalnej działalności gospodarczej. Z powyższej przyczyny z grona podatników należy wykluczyć osoby fizyczne, które dokonują sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez W. F. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Nr [...], Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. obowiązującej do 30 kwietnia 2004r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwanej dalej VATiAKC, oraz obowiązującej od 1 maja 2004r. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej VAT, jak też mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy, obejmującym sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkiem w kwietniu 2004r. oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu we wrześniu i październiku 2004r., zasadniczy spór między stronami sprowadza się do dwu kwestii, a mianowicie, po pierwsze, czy skarżąca, dokonując w 2004r. sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek, powstałych w wyniku podziału zakupionego w 2000r. gruntu, posiada status podatnika od towarów i usług, a sprzedaż tych działek nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej, po drugie czy stan faktyczny tej sprawy w zakresie ustalenia zamiaru, z jakim skarżąca nabyła w 2000r. nieruchomość został ustalony przez organy w sposób prawidłowy oraz czy wyjaśnione zostały motywy zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Pierwszą z tych kwestii do dnia 30 kwietnia 2004r. reguluje przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 VATiAKC, od dnia 1 maja 2004r. zaś przepis art. 15 VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 VATiAKC, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Z kolei przepis art. 15 ust. 1 VAT, stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 15 VAT co do zasady odzwierciedla treść art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, w myśl którego podatnikiem jest "każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ustępie 2, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności". Różnica między mającą zastosowanie do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu po dniu 1 maja 2004r. regulacją unijną a polską sprowadza się do samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w przepisie art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy brak. Nie oznacza to zarzutu skargi naruszenia tego przepisu, bowiem w przepisie art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zawarto upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumieć każe każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie. Oznacza to, że użyty w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Realizacja tej opcji nie została przy tym ograniczona wyłącznie do dostaw budynków lub części budynków wraz z gruntem oraz działek budowlanych wymagających zdefiniowania - lecz do wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które dokonywane sporadycznie w związku z działalnością handlową, usługową lub produkcyjną, są wykonywane przez dany podmiot. Możliwość taka przewidziana jednak została w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, w przepisie tym użyto zwrotu "w szczególności", nie zamykając w ten sposób katalogu sporadycznych transakcji uzasadniających uznanie danego podmiotu za podatnika do transakcji dotyczących wyłącznie budynków i działek budowlanych. Wskazując na powyższe nie sposób jednak nie zauważyć, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy w ustawie o VAT nastąpiła w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Zamiast bowiem określić wprost i jasno w ustawie o VAT, że za podatnika uznaje się każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą ustawodawca zdecydował się na skomplikowane i wymagające zabiegów interpretacyjnych rozwiązanie polegające na rozszerzeniu definicji działalności gospodarczej.

Okoliczność, że VI Dyrektywa zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że ustawa o VAT opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT. Zarówno bowiem z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 VAT wynika wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. A zatem, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, musi być, jak podnosi ETS, potwierdzony obiektywnymi dowodami, zamiar ten przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT. Z powyższego wynika, iż podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku od towarów i usług. Jeśli zatem majątek był nabywany na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, to jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Przepis art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej stanowi, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju "przez podatnika, który jako taki występuje". Przepis ten wyraźnie więc wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności, dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą. Nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu. W przypadku wyodrębnienia części nieruchomości do celów prywatnych rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystywaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego. W VI Dyrektywie brak jest przepisu uniemożliwiającego podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych i że decyzja w tym zakresie jest suwerenną decyzją samego podatnika. Brak opodatkowania sprzedaży majątku własnego podatnika nie zakłóca zasady powszechności i neutralności podatku VAT, ani też nie powoduje zakłóceń w zakresie konkurencji (wyrok ETS w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht). Ustawa o VAT, określając w art. 5 ust. 1 pkt 1, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, nie zawiera zapisu identycznego jak zastosowany w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, co przesądza, że w tym zakresie pozostaje ona w sprzeczności z zapisami VI Dyrektywy. Brak ten niewątpliwie usuwany być musi w drodze prowspólnotowej wykładni ustawy krajowej.

Z przepisów prawa krajowego i wspólnotowego wynika więc, iż warunkiem sine qua non uznania danego podmiotu dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za podatnika tego podatku jest ustalenie, że czynności tych dokonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. O statusie tym nie decyduje natomiast ani fakt zarejestrowania jako czynnego podatnika tego podatku, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2007r., I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008, z. 1, poz. 8).

Analizując w świetle zaprezentowanych wyżej przepisów dokonane w 2004r. przez skarżącą czynności sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, a w jednym przypadku także budynku, wskazać należy na niesporne między stronami, a wynikające z załączonych akt administracyjnych, okoliczności dokonywania tych czynności. I tak, w lipcu 2000 r. skarżąca razem z M. C. nabyli na współwłasność za cenę 370.000 zł prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr 124/2 o powierzchni 5,5481 ha położonej w Ł. przy ul. A oraz prawo własności znajdujących się na tej działce budynków. Działka ta, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, znajdowała się w strefie terenów działalności gospodarczej. Decyzją Prezydenta Miast Ł. z sierpnia 2000 r. ustalono dla działki gruntu nr [...] warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie zespołu mieszkalno-rzemieślniczego, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Prezydent Miasta Ł. decyzją z listopada 2000 r. zatwierdził podział wyżej określonej nieruchomości na 64 działki gruntowe. W ramach podziału wydzielona została droga wewnętrzna. Prawo wieczystego użytkowania dwóch działek powstałych w wyniku podziału przeniesiono na rzecz Ł. Zakładu Energetycznego pod budowę stacji transformatorowej dla osiedla przy ul. A.. Sprzedaż działek gruntu powstałych w wyniku podziału następowała sukcesywnie w okresie czasu od 2002 do 2008 r. W 2003 r. skarżąca dokonała opłaty za przyłączenie 20 działek gruntu do sieci gazowej [...] Spółki Gazowej, zaś w 2004 r. wspólnie z M. Cz. opłat za przyłączenie do sieci elektroenergetycznej budynków segmentowych na osiedlu budownictwa jednorodzinnego przy ul. A.. W 2003 r. skarżąca zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki związane z wykonaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych na osiedlu domków przy ul. A., projektu linii kablowych i projektu stacji trafo dla zasilania osiedla domków A.. W 2002 r. sprzedała prawo użytkowania wieczystego do 2, a w roku następnym do 12 działek gruntu. Na osiedlu przy ul. A. umieszczone były ogłoszenia o sprzedaży działek budowlanych i segmentów. W 2003 r. skarżąca wykonywała działalność gospodarczą w zakresie m. in. usług ogólnobudowlanych i remontowych, a wpis do ewidencji działalności gospodarczej w zakresie określenia przedmiotu tej działalności zawierał m. in. zapis "deweloperstwo".

Całokształt okoliczności poprzedzających sprzedaż, związanych z zakupem w 2000 r. działki nr [...], z dokonywanymi podziałami tej działki, prowadzonymi budowami wielu budynków na nowopowstającym osiedlu, uzbrajaniem terenu, treścią zamieszczanych ogłoszeń, w ocenie Sądu, pozwalają na postawienie tezy, wedle której działania skarżącej, polegające na zbyciu w 2004 r. prawa użytkowania kilku działek gruntu należało kwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą, a więc wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. W myśl art. 3 pkt 9 Op, za działalność gospodarczą należy rozumieć wykonywania wolnego zawodu, a także każdej innej działalności zarobkowej wykonywanej we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. W art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2004 r., oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807), obowiązującym od dnia 21 sierpnia 2004r., działalność gospodarcza w rozumieniu tych ustaw została scharakteryzowana jako zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych (wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa), wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przy kwalifikowaniu dokonywanych przez skarżącą czynności jako działalności gospodarczej w rozumieniu powyższych przepisów istotne znaczenie ma to, że czynności te powinny być dokonane według obiektywnego rozumienia pojęć użytych w przepisach, a nie według subiektywnego przekonania podatnika. Dokonanie zakupu ponad pięciohektarowej działki gruntu położonej w strefie terenów działalności gospodarczej i szybkie, bo w tym samym roku, podjęcie działań zmierzających do podziału tej działki na kilkadziesiąt mniejszych z wydzielaniem drogi wewnętrznej i do uzyskania warunków zabudowy i zagospodarowania dla inwestycji polegającej na budowie zespołu mieszkalno-inwestycyjnego, świadczy, w ocenie Sądu, o zaplanowanym od początku, zorganizowanym, długofalowym działaniu inwestorów. Działania skarżącej miały charakter działalności handlowej, zorganizowanej i ciągłej, nakierowanej na osiągnięcie zysku. Rozmiar przedsięwzięcia wymagał zebrania danych o jego opłacalności, o konieczności poniesienia różnych wydatków , o popycie na rynku działek budowlanych, o możliwych do uzyskania przychodach, wymagał też przeprowadzenia różnych procedur związanych z możliwością podziału jednej działki na wiele mniejszych, przystosowaniem ich do zabudowy mieszkalnej, do zorganizowania w przyszłości osiedla mieszkalnego. Zakres, skala i różnorodność podejmowanych w tej mierze działań świadczą o zorganizowanej, zaplanowanej i prowadzonej według powziętego wcześniej zamiaru działalności o charakterze handlowym. Działalność ta miała też charakter ciągły, co zostało potwierdzone czynnościami dokonywanymi w kolejnych latach. Jest poza sporem, że sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału odbywała się od 2002 r. do 2008 r. W ocenie Sądu, ciągłość zorganizowanej działalności nie musi polegać na tym, że zamiar przedsiębiorców obejmuje nieokreśloną z góry perspektywę czasową. O takiej ciągłości, w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów definiujących działalność gospodarczą można mówić także wtedy, gdy przedsiębiorca zamierza działać w ramach czasowych z góry określonych lub wyznaczonych nie ścisłym terminem, ale skalą przedsięwzięcia, pod warunkiem jednak, że ta z góry planowana działalność ma się zamykać w dłuższej perspektywie czasowej. Nie sposób oczywiście wskazać takiej granicy czasowej, bowiem zależy to od rodzaju działalności, jej intensywności, warunków jej prowadzenie. Nie ma jednak wątpliwości, że rodzaj, skala spornego przedsięwzięcia, zakres podejmowanych w jego ramach czynności i faktyczna długotrwałość (kilka lat) prowadzą do wniosku, że była to pozarolnicza działalność gospodarcza, nawet w sytuacji, gdy skarżąca i jej partner biznesowy zakładali z góry, że w przyszłości nie będą handlować innymi działkami. Podnieść też należy, iż skarżąca, co nie budzi wątpliwości, prowadziła w 2004r. działalność gospodarczą, której przedmiotem było m.in. wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych z wznoszeniem budynków oraz zagospodarowaniem i sprzedażą nieruchomości, jak i była czynnym podatnikiem VAT. Nie ma też wątpliwości, że była to działalność zarobkowa, wszak strona skarżąca w 2003r. dokonała zbycia prawa użytkowania wieczystego 12 działek, a w następnych latach zbywała kolejne działki. Z urzędu Sąd powziął też wiadomość, iż skarżąca nie kwestionowała, że chodziło o "wykorzystanie trwałej sposobności i o umiejętne podnoszenie ceny działek", choć w jej ocenie nie miało to charakteru działalności zorganizowanej i ciągłej (wyrok WSA w Ł. z dnia [...]r., [...]). Bez znaczenie jest to, że skarżąca traktowała przychody uzyskiwane z sukcesywnie sprzedawanych działek, jako przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updf), bowiem według obiektywnej oceny nie miała do tego podstaw. Nie ma też znaczenia, że deklarowała, że część tych przychodów przeznacza na własne cele mieszkaniowe. Treść deklaracji podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych nie przesądza o zaliczeniu określonych przychodów do deklarowanego źródła. Decydujące w tej mierze są obiektywnie oceniane okoliczności uzyskiwania przychodów. Z art. 10 ust. 1 pkt 8 pkt c) updf wynika, że jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów, ale z zastrzeżeniem, że odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Zasadnie więc organy podatkowe uznały, iż w kwietniu 2004r. przedmiotem opodatkowania nie była sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, a jedynie sprzedaż budynku (akt notarialny z dnia 28 kwietnia 2004r.) – art. 2 ust. 1 i art. 4 pakt 1 VATiAKC, zaś po 1 maja 2004r. także sprzedaż grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntu – art. 5 ust. 1 pakt 1 i art. 2 pakt 6 VAT.

Za chybiony Sąd uznał również zarzut opodatkowania podatkiem od towarów i usług gruntu nabytego przed dniem 1 stycznia 2004r., tj. przed akcesją z UE, i nie respektowanie prawa swobodnego rozporządzania gruntem. Przede wszystkim organy nie opodatkowały tym podatkiem nabytej przez skarżącą w 2000r. nieruchomości o łącznej powierzchni 5 ha 54 ary 81 m2, lecz dokonane przez skarżącą po 1 maja 2004r. czynności zbycia działek powstałych w wyniku podziału tej działki. Nadto w sprawie nie mamy do czynienia z tożsamością przedmiotu nabycia i sprzedaży, w wyniku podziału powstało wiele odrębnych przedmiotów obrotu. Okoliczność, iż przed 1 maja 2004r. grunt nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i taki podatek nie został odprowadzony od nabytego w 2000r. gruntu, nie ma wpływu na opodatkowanie zbycia gruntu dokonanego po tej dacie, a z takim mamy m.in. do czynienia w niniejszej sprawie. Inaczej to ujmując, przed 1 maja 2004r. przeniesienie własności gruntu nie było opodatkowane, po tej dacie zaś podlega ono opodatkowaniu, przy czym istotne znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego ma data, w jakiej dokonano owego przeniesienia. W tym zakresie, jak wyżej wskazano polska regulacja prawna jest zgodna z prawem wspólnotowym. Nie jest dopuszczalne wywodzenie z faktu nie podlegania opodatkowaniu danego rodzaju czynności przed 1 maja 2004r. "zwolnienia" tego samego rodzaju czynności po tej dacie, wbrew wyraźnemu przepisowi prawa krajowego i wspólnotowego. Sąd nie dopatrzył się też niezgodności z art. 2 Konstytucji RP opodatkowania świadczenia usług, polegających na sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, po dniu 1 maja 2004r. Przede wszystkim sporny obowiązek podatkowy został uregulowany, tak jak tego wymaga art. 217 Konstytucji RP, w ustawie, a nadto nie jest on sprzeczny z prawem wspólnotowym, które po dniu 1 maja 2004r. stało się nie tylko częścią krajowego porządku prawnego, ale z którym zgodne musi być prawo krajowe.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe uprawnione były do odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącej i M. Cz. na okoliczność zamiaru nabycia w 2000r. działki. Stosownie bowiem do art. 188 Op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są innym dowodem. Kategorie dowodów wymienia zaś art. 181 Op, nie można jednakże zapominać o tym, iż zawarte w tym przepisie wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy, na co wskazuje zawarty w nim zwrot "w szczególności". To zaś oznacza, że skoro skarżąca swoje wyjaśnienia co do zamiaru nabycia działki w 2000r. zawarła w

złożonym od decyzji Naczelnika US Ł. – B. z dnia [...]r. określające zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. odwołaniu, którego treść organ w niniejszej sprawie mógł uwzględnić jako okoliczność znaną mu z urzędu, to przesłuchanie skarżącej na tą okoliczność miałoby jedynie walor procesowy, nie zmieniłoby poczynionych przez organy ustaleń, tym bardziej, że także w złożonym odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej w niniejszej sprawie strona, polemizując z ustaleniami organu, wskazywała na zamiar, z jakim nabyła nieruchomość w 2000r., a wyjaśnienia skarżącej w tym zakresie są niezmienne. Nadto zamiar strony znajduje potwierdzenie w zaprezentowanych wyżej obiektywnych okolicznościach. Subiektywne przekonanie strony o innym zamiarze niż to wynika z tych okoliczności nie ma wpływu na wynik sprawy. Istotne jest i to, że uwzględnienie tego żądania w sytuacji, gdy wiadomym było stanowisko strony w tym zakresie, w nieuzasadniony sposób przedłużyłoby postępowanie, a to stanowiłoby naruszenie ekonomiki, jak i szybkości prowadzenia postępowania podatkowego (art. 125 Op).

Nie sposób też podzielić zarzutu oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym oraz ocenionym powierzchownie oraz sprzecznie z zasadami logiki materiale dowodowym, jak i nie wyjaśnienia, na jakich dowodach oparto rozstrzygnięcie. Zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w załączonych aktach administracyjnych, których analiza prowadzi do wniosku, iż w niniejszej sprawie organy stosownie do art. 122 oraz art. 187 § 1 Op podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W tym celu organy m.in. zgromadziły dokumenty świadczące o przeniesieniu własności nieruchomości wraz z uiszczonymi opłatami PPC, zaświadczenia o zakresie prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, decyzję dotyczącą zobowiązania w podatku dochodowym za 2003 wraz z odwołaniem od tej decyzji, wzywały też skarżącą do wyjaśnienia okoliczności zbycia działek, w tym ogłoszeń prasowych, jak i wyodrębnienia wartości budynku oraz prawa użytkowania wieczystego (akt notarialny z dnia 28 kwietnia 2004r.). Do wezwania skarżąca zastosowała się tylko częściowo, nie udzieliła bowiem wyjaśnień w kwestii wartości budynku i prawa użytkowania wieczystego. Także złożyła dość enigmatyczne wyjaśnienia dotyczące ogłoszeń prasowych. Z akt administracyjnych wynika, iż skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, była reprezentowana przez pełnomocnika, składała wyjaśnienia, jak i złożyła wniosek dowodowy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada treści art. 210 Op, albowiem zawiera ono nie tylko mające zastosowanie w sprawie przepisy, ich analizę prawną, opisuje stan faktyczny, ale również w części dotyczącej subsumcji tych przepisów do okoliczności faktycznych sprawy odwołuje się, wbrew zarzutom skargi, do dowodów, na podstawie których oparto ustalenia faktyczne, które następnie stanowiły podstawę rozpoznania tej sprawy, w szczególności do treści aktów notarialnych. Nie sposób też podzielić poglądu skarżącej co do wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Na stronie 11 tego uzasadnienia organ odwoławczy, ustosunkowując się do zarzutu odwołania nie przeprowadzenia dowodu na okoliczność zamiaru nabycia nieruchomości, przedstawił ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji i wnioski płynące z tych ustaleń, a mianowicie, że zdaniem tego organu biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy sprawy okoliczność zamiaru strony nie ma istotnego znaczenia w sprawie, istotną przesłanką jest czy podejmowane przez stronę po nabyciu nieruchomości czynności (tj. nabyciu w 2000r.) – niezależnie od zamiaru, z jakim nabyła tę nieruchomość – dokonywane były przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w warunkach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób wielokrotny i ciągły, mający na celu osiągnięcie korzyści majątkowych. Po czym organ odwoławczy stwierdził, iż tym samym zasadnie organ odmówił przeprowadzenia dowodu na okoliczność zamiaru strony przy nabyciu nieruchomości, okoliczności te zostały wszak już stwierdzone innym dowodem. Na stronie 12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazał zaś okoliczności świadczące o zamiarze zbycia nieruchomości w celu dalszej jej odsprzedaży, po czym na stronie 13 tego uzasadnienia wskazał, iż "tym samym zarzut Strony odnoszący się do częstotliwości dokonywania czynności jako przesłanki nieprzesądzającej o zakwalifikowaniu tych czynności jako podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz zarzut nie udowodnienia zamiaru z jakim obydwaj współwłaściciele dokonali nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu uznać należy za niemający uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym". Z powyższych fragmentów wynika w sposób jednoznaczny, iż stanowią one ustosunkowanie się do zarzutu strony co do zamiaru nabycia nieruchomości w 2000r. i stanowią polemikę ze stroną skarżącą, która podnosi, iż nabywając nieruchomość jest zamiarem było przeznaczenie tej nieruchomości dla celów osobistych, nie zaś prowadzonej działalności gospodarczej. Poza tym z tych fragmentów uzasadnienia wynika, iż w ocenie organów przesłanką decydującą dla uznania podmiotu za podatnika podatku VAT jest dokonywanie zbycia nieruchomości przez podatnika tego podatku, tj. w warunkach wskazujących na dokonywanie tych czynności w sposób zorganizowany i w celu osiągnięcia zysku, a więc w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na zamiar towarzyszący nabyciu nieruchomości. Dodatkowo podnieść należy, iż wskazane w tej części uzasadnienia okoliczności, niezależnie od tego, iż skarżąca zbycia dokonała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, również wskazują, iż nabycie nieruchomości w 2000r. miało miejsce z góry przemyślanym zamiarem jej sprzedaży, po dokonaniu stosownych czynności związanych z jej podziałem.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.

Sz.Ch.