I FSK 315/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-06-03	
Data wpływu	2014-03-03	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Krystyna Chustecka
Marek Zirk-Sadowski /przewodniczący/
Sylwester Marciniak /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Bk 539/13	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 108 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 81, art. 121;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 539/13 w sprawie ze skargi R. W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od R. W. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 4600 (słownie: cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 76 i 78-81 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 539/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. R. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 22 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r., uchylił decyzje organów obu instancji, stwierdził, że nie mogą być one wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że w toku przeprowadzonej u skarżącego kontroli ujawniono, iż rozliczył on w ewidencji sprzedaży za czerwiec 2010 r. dwie faktury VAT, wystawione na rzecz firmy T. M. L., które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia te zostały zawarte w protokole kontroli podatkowej, sporządzonym w dniu 25 listopada 2011 r. W dniu 16 grudnia 2011 r. skarżący w związku z ujawnionymi nieprawidłowościami złożył korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2010 r., w której zmniejszył obrót i podatek należny o wartości wynikające z zakwestionowanych faktur. W piśmie z dnia 20 grudnia 2011 skarżący poinformował z kolei, że zostały wystawione faktury korygujące wycofujące z obrotu te faktury. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: organ pierwszej instancji) uwzględnił przedmiotową korektę i wydał w tym zakresie w dniu 9 stycznia 2012 r. wynik kontroli. Niezależnie od tego, decyzją z dnia 9 stycznia 2012 r., organ ten określił skarżącemu podatek do zapłaty wynikający ze wskazanych faktur VAT, uznając, że podatek wykazany na fakturze, o której mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), nie może być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 tej ustawy i podlega odrębnej wpłacie do urzędu. Decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, który w zaskarżonej decyzji podkreślił m.in., że każdy wystawca tzw. "pustej faktury" winien się liczyć z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

1.3. W skardze do sądu pierwszej instancji skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji wskazując na naruszenie: art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.) w związku z art. 14c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., nr 8 poz. 65 ze zm., dalej: u.k.s.), polegające na odmowie prawa do korekty deklaracji i automatycznej korekty faktury VAT; art. 121 o.p., polegające m.in. na rozstrzygnięciu na niekorzyść podatnika wątpliwości prawnych i faktycznych oraz zachwianiu zaufania do organów państwa poprzez wymierzenie dodatkowego podatku sankcyjnego, chociaż nie było ku temu powodów; art. 108 u.p.t.u., polegające na naruszeniu zasady neutralności VAT, która sprzeciwia się pozbawieniu podatnika prawa do skorygowania faktury, pomimo pozwolenia na korektę deklaracji w tej części podatku należnego.

1.3. W wyroku z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 121/12, sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę i uchylił decyzje organów obu instancji, uznając, że doszło do naruszenia art. 108 u.p.t.u. Zgadzając się z organami co do tego, że wynikający z tego przepisu obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze dotyczy również tzw. pustych faktur, przyjmując postać swoistej sankcji, sąd pierwszej instancji nie podzielił jednak stanowiska organu, zgodnie z którym niedopuszczalne jest w takiej sytuacji wystawienie faktury korygującej. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości sąd wskazał równocześnie, że korekta taka nie będzie możliwa, gdy możliwość uszczuplenia dochodów budżetowych nie została całkowicie wyeliminowana. Sąd uznał, że w sprawie nie ma ryzyka uszczupleń podatkowych w związku z wystawieniem faktur, czego organy nie wzięły pod uwagę, błędnie wykładając art. 108 u.p.t.u.

1.4. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną organu odwoławczego od powyższego wyroku (wyrok z dnia 20 września 2013 r., I FSK 1309/12), uznając, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż poprzestał właściwie na konstatacji, że skarżący złożył korektę deklaracji za czerwiec 2010 r. i oświadczył, że wystawił korekty faktur dla kontrahenta, nie dokonując jednak oceny, czy wystawienie przez skarżącego faktury korygującej po upływie półtora roku można zakwalifikować jako podjęte w odpowiednim czasie. Nadto Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji nie ocenił, czy odbiorca faktury korygującej otrzymał ją i czy złożył korektę deklaracji.

1.5. Ponownie rozpoznając sprawę, w obecnie zaskarżonym wyroku, sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną na podstawie art. 145 § 1 lit. a (powinno być art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), stwierdzając, że organ w zaskarżonej decyzji przyjął, iż sam fakt wystawienia faktury niedokumentującej faktycznych zdarzeń daje podstawę do odmowy prawa do skorygowania takiej faktury w sytuacji, gdy fikcyjność takiej faktury została ujawniona w toku kontroli skarbowej. W ocenie organu przyznanie w takim wypadku możliwości wystawienia faktury korygującej fakturę wystawioną na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. czyniłoby tę normę czysto fikcyjną. Z tego też powodu organ nie czynił ustaleń w przedmiocie istnienia okoliczności, na które wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, tj. czy korekta została złożona w odpowiednim czasie, a także czy odbiorca faktury korygującej otrzymał ją i złożył korektę deklaracji, w związku z czym dochody podatkowe nie zostały uszczuplone. Sąd pierwszej instancji uznał, że brak takich ustaleń uniemożliwił dokonanie oceny w zakresie zastosowanej przez organ wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd zaznaczył, że odmawiając prawa korekty faktury wystawionej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organ wskazał na jedną z okoliczności, która niewątpliwie winna być wzięta pod uwagę przy ocenie okoliczności dających możliwość złożenia korekty, tj. to, że korekta została dokonana półtora roku po wystawieniu faktury po ujawnieniu przez kontrolę. Okoliczność ta zdaniem sądu winna być przedmiotem oceny łącznie z innymi okolicznościami dającymi podstawę do dokonania korekty, a mianowicie ustaleniem przyczyn tak późnego złożenia korekty oraz tego, czy odbiorca faktury korygującej otrzymał ją i czy złożył korektę deklaracji i czy nie doszło do uszczuplenia należności podatkowych z tego tytułu.

1.6. W podsumowaniu swojego stanowiska sąd zobowiązał organ, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy poczynił wskazane ustalenia, co dopiero da podstawę do wydania decyzji odpowiadającej wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ukształtowanej przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

2. Skarga kasacyjna (k. 88-90v.)

2.1. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez jego niezastosowanie, polegające na niedokonaniu w uzasadnieniu wyroku oceny stanu sprawy, zawarcie w treści uzasadnienia wyroku lakonicznych wskazań w kierunku oceny okoliczności dających podstawę do dokonania korekty w sytuacji, gdy organy dokonały ustaleń w przedmiocie istnienia okoliczności, na które wskazał Naczelny Sąd Administracyjny;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., przez uchylenie decyzji organów obu instancji na tej podstawie i stwierdzenie, że:

- organ winien poczynić ustalenia wskazane w zaskarżonym wyroku, co da podstawę do wydania decyzji odpowiadającej wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ukształtowanej przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości i Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy jednoczesnym podaniu w podstawie prawnej wyroku wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.,

- organ nie czynił ustaleń w przedmiocie istnienia okoliczności, na które wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, podczas gdy organy ustaliły, iż korekta "pustej faktury" po jej ujawnieniu przez organ kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania nie jest dokonana w stosownym czasie;

c) art. 141 § 4 w zw. z art. 133, art. 153, art. 190 i art. 3 § 1 p.p.s.a., przez wadliwie wykonaną funkcję kontrolną, a w konsekwencji:

- niezastosowanie się do wykładni prawa zawartej we wcześniej wydanym w tej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy Sąd ten nakazał sądowi pierwszej instancji dokładnie przeanalizować, czy w stanie faktycznym sprawy korekta deklaracji sprawia, że uzasadniony jest wniosek, iż skarżący w odpowiednim czasie podjął działania całkowicie eliminujące ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych,

- zawarcie zbędnych wskazań co do dalszego postępowania dotyczących ustalenia przyczyn tak późnego złożenia korekty w sytuacji, gdy taka potrzeba nie zachodzi z uwagi na fakt, że w sprawie nie zachodzą wątpliwości w zakresie ustaleń faktycznych, a spór istnieje co do dopuszczalności korekty faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., co oznacza, że wytyczne do dalszego postępowania nie służą wyjaśnieniu sprawy;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że organ, odmawiając prawa korekty faktury wystawionej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., winien był ustalić przyczyny tak późnego złożenia korekty oraz tego, czy odbiorca faktury korygującej otrzymał ją i czy złożył korektę deklaracji i czy nie doszło do uszczuplenia należności podatkowych z tego tytułu, podczas gdy te ustalenia nie mają znaczenia w niniejszej sprawie w świetle ustalonego stanu faktycznego.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 101-102)

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.

5. Należy przede wszystkim zauważyć, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 20 września 2013 r., I FSK 1309/12, uwzględnił poprzednią skargę kasacyjną organu odwoławczego. Ma to istotne znaczenie z uwagi na związanie – zarówno sądu pierwszej instancji, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego – wykładnią prawa dokonaną w tym wyroku, co ogranicza zakres badania sprawy na kolejnych etapach postępowania. Nadto warto wskazać, że związanie granicami skargi kasacyjnej (por. art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza, iż zagadnienia, w odniesieniu do których stanowisko sądu pierwszej instancji nie jest kwestionowane, nie mogą być ocenione odmiennie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z tym wymaga przede wszystkim podkreślenia, że – jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1309/12 – w sprawie nie zachodzą wątpliwości w zakresie ustaleń faktycznych i bezsporne jest, że zakwestionowane przez organy faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (były fakturami pustymi). Stanowisko takie wynikało już z wyroku w sprawie I SA/Bk 121/12, od którego skarżący nie wniósł skargi kasacyjnej, tym samym nie podważając przyjętego przez sąd pierwszej instancji w tym orzeczeniu stanu faktycznego. W konsekwencji na obecnym etapie postępowania kwestia prawidłowości ustaleń faktycznych pozostaje poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Poczynienie tej uwagi było konieczne ze względu na stanowisko zaprezentowane przez pełnomocnika skarżącego w odpowiedzi na skargę kasacyjną, gdzie podnosi on, że organ odwoławczy "nie zbadał do końca stanu faktycznego sprawy", gdyż "nie było pustej faktury w pełnym tego słowa znaczeniu, ponieważ roboty opisane w fakturze zostały wykonane i zakupione przez stronę". Wywody skarżącego w tym względzie – jako spóźnione – nie mogą na obecnym etapie postępowania odnieść jakichkolwiek skutków.

Poza tym należy zwrócić uwagę na to, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1309/12 przesądził, iż:

- regulacja z art. 108 u.p.t.u. dotyczy również pustych faktur,

- co do zasady dopuszczalna jest korekta faktur, o których mowa w art. 108 u.p.t.u., jednak w przypadku, gdy wystawca nie działa w dobrej wierze istotne w tym względzie jest to, czy wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych – w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości i stany faktyczne, na gruncie których orzeczenia te zapadły, podkreślając, iż w tych stanach faktycznych nie było wątpliwości, że działania wystawcy faktury, podjęte w odpowiednim czasie, wyeliminowały całkowicie ryzyko uszczupleń podatkowych (podatnik bądź sam ujawnił właściwym organom fakt wystawienia pustych faktur, bądź odbiorca faktur nie odliczył lub nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego),

- niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych nie jest co do zasady całkowicie wyeliminowane, jeżeli odbiorca faktury, na której nieprawidłowo wyszczególniono podatek VAT, może posłużyć się tą fakturą w celu skorzystania z prawa do odliczenia.

W zakresie powyższych zagadnień Naczelny Sąd Administracyjny obecnie rozpatrujący sprawę nie może wyrazić stanowiska odmiennego od już wyrażonego, stąd kwestie te pozostają poza rozważaniami tego Sądu.

6. W wyroku I FSK 1309/12 Naczelny Sąd Administracyjny za kluczową kwestię wymagającą analizy uznał to, czy dokonana przez skarżącego korekta wystawionych wcześniej pustych faktur może być uznana za działanie podjęte w "odpowiednim czasie". Przypomnieć należy zatem, że chodzi o wystawienie faktur korygujących do tzw. pustych faktur, po ujawnieniu ich fikcyjności przez organy podatkowe i po zakończeniu kontroli skarbowej w tym względzie (podpisaniu przez skarżącego protokołu kontroli), 1,5 roku po wystawieniu pustych faktur.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w takich okolicznościach nie można mówić o wyeliminowaniu w odpowiednim czasie ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych, a tylko spełnienie tej przesłanki umożliwiałoby skuteczną korektę pustych faktur.

Należy podkreślić, na co słusznie zwrócił uwagę w rozpatrywanej skardze kasacyjnej organ odwoławczy, że to organy ujawniły w toku prowadzonej w firmie skarżącego kontroli skarbowej, że skarżący wystawił w czerwcu 2010 r. dwie faktury dokumentujące czynności, które nie zostały przez niego dokonane. Skarżący "odczekał" do końca kontroli, po czym dopiero, znając już pełnię ustaleń organu i mając wszelkie podstawy do uznania za wysoce prawdopodobne, że w przypadku bierności skarżącego organ wyda decyzję wymiarową, skorygował deklarację VAT-7 za czerwiec 2010 r. oraz wystawione przez siebie puste faktury. Taki przebieg wydarzeń czyni usprawiedliwionym wniosek organu, że gdyby nie czynności organów i ujawnienie w ich wyniku popełnienia oszustwa podatkowego (wystawienia fikcyjnych faktur) przez skarżącego, nieprawidłowości nie wyszłyby na jaw w inny sposób, np. z inicjatywy samego skarżącego. Należy bowiem podkreślić, że przez półtora roku po wystawieniu – i rozliczeniu – fikcyjnych faktur skarżący nie podjął żadnych działań mających na celu usunięcie tych faktur z obrotu i wyeliminowanie skutków, które ich wystawienie spowodowało zarówno dla skarżącego, jak i rzekomego nabywcy zafakturowanych usług. Uznanie, że w takiej sytuacji, mając już świadomość graniczącego z pewnością prawdopodobieństwa wydania decyzji wymiarowej, podatnik może skutecznie wycofać się z popełnionego oszustwa podatkowego poprzez skorygowanie wystawionych przez siebie pustych faktur, prowadziłoby do konsekwencji niedających się pogodzić z zasadą neutralności i dotyczącym tej zasady orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, zwłaszcza że trudno mówić o "wyeliminowaniu ryzyka uszczupleń podatkowych" w przypadku, gdy niewątpliwie do uszczuplenia takiego doszło, stan ten istniał przez 1,5 roku i logiczny oraz zgodny z doświadczeniem życiowym jest wniosek, że w dalszym ciągu tak by było, gdyby nie działania organów skarbowych/podatkowych, tj. Skarb Państwa zostałby trwale pozbawiony należnych wpływów podatkowych. Wystarczy bowiem wskazać, że akceptacja stanowiska skarżącego skutkowałaby tym, że świadomie działający na szkodę Skarbu Państwa podatnik mógłby wystawiać puste faktury, licząc na nieujawnienie tego procederu – w przypadku takiego nieujawnienia uszczerbek dla dochodów budżetowych państwa byłby oczywisty, natomiast nawet wykrycie oszukańczych działań wystawcy faktur nie stanowiłoby dla niego istotnego ryzyka, gdyż zawsze mógłby się on "wycofać" ze swoich działań, poprzez złożenie faktur korygujących puste faktury, unikając w ten sposób negatywnych konsekwencji z art. 108 u.p.t.u. Podzielenie poglądu skarżącego w tym względzie stanowiłoby w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zachętę do dokonywania nadużyć podatkowych, co nie może być uznane za prawidłową wykładnię art. 108 u.p.t.u., jako sprzeczne z ratio legis tej – mającej m.in. służyć zapobieganiu oszustwom podatkowym – instytucji.

Warto też zauważyć, że skorygowanie wystawionej przez siebie pustej faktury wykazuje niezaprzeczalne podobieństwo do wyrażenia tzw. czynnego żalu, trudno odczytywać je bowiem inaczej niż jako swoiste przyznanie się do nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. Z tego względu uzasadnione jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanie, że złożenie czynnego żalu nie gwarantuje ochrony przed karą, jeśli ma miejsce wtedy, gdy doszło już do wykrycia przez organy czynu zabronionego. Nie ulega natomiast wątpliwości, że z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w sprawie – tj. podjęciem przez skarżącego działań "naprawczych" w chwili, w której już wystawienie przez niego pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organ kontroli skarbowej. Wystawienie w takim momencie faktur korygujących nie może być zatem uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie jest bowiem działaniem podjętym "w odpowiednim czasie".

Powyższe stanowisko jest też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego usprawiedliwione w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Przede wszystkim w wyroku z dnia 19 września 2000 r., C-454/98, Trybunał, obok podkreślania konieczności (dla możliwości skorygowania błędnie wskazanego w fakturze VAT-u) całkowitego wyeliminowania przez wystawcę faktury w odpowiednim czasie (podkr. NSA) ryzyka strat w dochodach budżetowych z tytułu podatków, stwierdził wprost, że: "Prawo wspólnotowe nie uniemożliwia Państwom Członkowskim uznania, iż wystawianie fikcyjnych faktur błędnie zawierających VAT stanowi próbę uchylania się od opodatkowania oraz nałożenia w takim przypadku grzywien lub kar przewidzianych w prawie krajowym" (cyt. za A. Bącal, D. Dominik-Ogińska, M. Milicz, M. Bącal, Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE a polska ustawa o VAT, Unimex 2013 r., s. 949-950). Nadto, jak już wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2013 r., I FSK 1309/12, przypadki, w których Trybunał Sprawiedliwości uznał, że we właściwym czasie w pełni zostało wyeliminowane niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, to sytuacje, w których bądź wystawca pustych faktur sam zgłosił organom podatkowym ten fakt, bądź też odliczenie podatku naliczonego z takiej faktury nie zostało (ewentualnie nie mogło zostać) dokonane. Odmienność stanu faktycznego w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości. Z uwagi na fakt, że to skarżący, jako wystawca pustych faktur, podjął – w obliczu ujawnienia tych nieprawidłowości przez organy podatkowe – próbę "wycofania się" z tych faktur i uniknięcia w ten sposób przewidzianych przez prawo skutków swojego postępowania, warto też przypomnieć, że walka z ewentualnymi oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania lub nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Unię Europejską (por. np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 20 czerwca 2013 r., w sprawie C-653/11 i powołane tam orzecznictwo, a w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02). Nie można też nie dostrzec, że Trybunał Sprawiedliwości za niedopuszczalne uznał powoływanie się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (por. np. wyrok z dnia 12 maja 1998 r., C-367/96; z dnia 23 marca 2000 r., C-373/97; z dnia 3 marca 2005 r., C-32/03). Tymczasem nie ulega wątpliwości, że do takiego nadużycia w stanie faktycznym sprawy, i to bezpośrednio w wyniku działań skarżącego, doszło. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznanie, że okolicznościach faktycznych takich jakie wystąpiły w przedmiotowej sprawie (tj. w sytuacji, gdy to organy ujawniają fakt wystawienia pustych faktur, a ich wystawca wystawia faktury korygujące już po zakończeniu przez te organy kontroli) skarżącemu nie przysługuje prawo do skorygowania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie narusza ani art. 108 u.p.t.u., ani żadnego innego przepisu regulującego podatek VAT, czy to na poziomie krajowym, czy też wspólnotowym.

Dla pełni obrazu można przy tym wskazać również na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r., P 40/13 (Dz.U. z 2015 r., poz. 601), orzekł, że art. 62 § 2 k.k.s. w zakresie, w jakim dopuszcza odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe, polegające na wystawieniu faktury dokumentującej czynność niewykonaną, tej samej osoby fizycznej, która uprzednio, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., została zobowiązana do zapłaty podatku w kwocie wykazanej na tej fakturze, jest zgodny z art. 2 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 42 ust. 1 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny uznał zatem, że pociągnięcie do odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe, na podstawie art. 62 § 2 k.k.s., osoby fizycznej, wobec której, za ten sam czyn, tj. wystawienie nierzetelnej (fikcyjnej) faktury, zastosowano obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie stanowi naruszenia zasady ne bis in idem, czyli zakazu podwójnego karania. Jak trafnie zauważył Trybunał Konstytucyjny, regulacja art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma przede wszystkim charakter prewencyjny. Jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Regulacja art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stanowiąc obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach, ogranicza ponadto straty Skarbu Państwa poniesione z tytułu bezprawnego odliczania podatku oraz wyłudzania nienależnego zwrotu podatku VAT i - w tym znaczeniu - pełni także funkcję restytucyjną.

Dodatkowo należy wskazać, co wynika także wprost z decyzji organu pierwszej instancji i nie zostało zakwestionowane, że skarżący prowadząc w 2010 r. działalność gospodarczą w przeważającej większości (w 97% ewidencjonowanej sprzedaży) refakturował usługi budowlane wykonane przez kontrahentów na rzecz innych podmiotów gospodarczych. W spornym przypadku skarżący, jak też jego kontrahent D. J. nie wykonywali przedmiotowych robót drogowych. Jak zeznał D. J. cały czas prowadzi salon fryzjerski w K. i nie ma doświadczenia przy wykonywaniu i rozliczaniu specjalistycznych robót drogowych, nie zatrudnia pracowników i nie posiada sprzętu oraz samochodów ciężarowych

10. W związku z powyższym należy uznać, że nieusprawiedliwione było stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji wskazanych w zaskarżonym wyroku naruszeń przepisów prawa, w świetle dokonanej bowiem wykładni prawa materialnego nie było konieczne ustalanie kolejnych okoliczności faktycznych, w tym zwłaszcza dotyczących motywacji skarżącego kryjących się za tak późnym wystawieniem faktur korygujących (nie jest przy tym wiadome, na jakiej podstawie sąd pierwszej instancji uznał konieczność ustalenia tej okoliczności, gdyż braków w tym względzie nie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2013 r., I FSK 1309/12). Natomiast w odniesieniu do kwestii otrzymania faktury korygującej i złożenia korekty deklaracji przez odbiorcę należy stwierdzić, że słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę na możliwość wielokrotnego korygowania deklaracji i wynikającej stąd niemożności stwierdzenia, że z pewnością doszło do całkowitego wyeliminowania ryzyka odliczenia podatku naliczonego z faktur pierwotnych (tj. tych "pustych"), które przecież w dalszym ciągu znajdują się w posiadaniu ich odbiorcy.

11. Z uwagi na to, że podstawowa kwestia sporna w sprawie dotyczy wykładni prawa materialnego (pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej są wobec tejże kwestii wtórne i w związku z tym nie wymagają szerszego odniesienia się), a w tym zakresie sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaszły wskazane w art. 188 p.p.s.a. podstawy do uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia i rozpoznania skargi.

12. W skardze do sądu pierwszej instancji, obok zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., skarżący zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 81 o.p. w zw. z art. 14c u.k.s. oraz art. 121 o.p W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach sprawy nie doszło do naruszenia tych przepisów, zwłaszcza że zarzuty skargi w tym względzie jasno wskazują na ich powiązanie z główną kwestią sporną w sprawie, tj. tym, czy skarżący mógł skutecznie skorygować wystawione przez siebie w czerwcu 2010 r. puste faktury. Ponieważ na to pytanie – co wynika już z powyższych rozważań – należy udzielić odpowiedzi negatywnej, szersze odnoszenie się do innych zarzutów skargi nie jest konieczne. W skrócie należy zatem stwierdzić, że skoro w okolicznościach sprawy prawidłowo zastosowany został art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przez nieuznanie pustych faktur za usunięte z obrotu i niewywołujące skutków z tego przepisu, nie można stwierdzić, by zobowiązanie skarżącego do zapłaty podatku z tych faktur wynikającego naruszało wynikającą z art. 121 o.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 81 o.p. w zw. z art. 14c u.k.s. należy przypomnieć, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten jest niezależny od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, a więc nie jest to podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, wymienionej w art. 5 u.p.t.u. Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego (w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu) z uwzględnieniem podatku naliczonego. Tak więc charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny, w istocie jednak takim podatkiem niebędącej, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Oznacza to, że działanie organu, który uwzględnił dokonaną przez skarżącego korektę deklaracji, a odmówił uwzględnienia faktur korygujących wystawione przez tegoż skarżącego puste faktury, nie narusza powołanych w skardze przepisów art. 81 o.p. w zw. z art. 14c u.k.s. (por. też np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 19 czerwca 2012 r., I FSK 1318/11; 19 stycznia 2010 r., I FSK 1759/08; 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07).

13. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł również innych, niezarzucanych w skardze, naruszeń przepisów, czy to postępowania, czy też prawa materialnego. Z uwagi na to, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. W skład kosztów wchodzi wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej w wysokości 1.000 zł oraz koszty zastępstwa prawnego pełnomocnika organu odwoławczego, które określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłaty za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).