Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), del. Sędzia SO Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A w R. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

1.1. Pismem, które w dniu 10 grudnia 2013 r. wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, A w R., reprezentowane przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, złożyło wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

1.2. W świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego A zostało założone i jest prowadzone przez B (dalej określane jako B), będące kościelną osobą prawną w rozumieniu ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1169 ze zm., dalej powoływanej jako u.s.p.k.k.). Prowadzenie przedszkoli należy do niezarobkowej odpłatnej działalności statutowej Zgromadzenia. A wnioskujące o udzielenie interpretacji indywidualnej mieści się w budynkach należących do B, w którym mieszkają [...] prowadzące placówkę; B partycypuje również w kosztach jego bieżącego utrzymania oraz kosztach zakupu wyposażenia sal i placów zabaw. Uzyskało ono zaświadczenie o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, posiada nr REGON i NIP, a na wniosek [...] B zostało uznane decyzją Dyrektora Izby Skarbowej za wyodrębniony podmiot podatkowy. Jest ono również pracodawcą i płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń za pracę dla zatrudnionego w niej personelu, tak świeckiego, jak i zakonnego. Celem statutowym A jest działalność oświatowa i wszystkie osiągane dochody – w postaci dotacji oraz opłat wnoszonych przez rodziców i opiekunów dzieci korzystających z jego usług – są przeznaczane na ten cel.

1.3. W związku z tak opisanym stanem faktycznym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zadano pytanie, które – po jego sprecyzowaniu na wezwanie z dnia 6 marca 2014 r. o "przeformułowanie pytania bądź stanowiska zawartego we wniosku" – przybrało następujące brzmienie: "Czy Wnioskodawca jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych oraz obowiązku sporządzania i składania do właściwego Urzędu Skarbowego zeznania CIT-8 wraz z załącznikami oraz sprawozdania finansowego z zakresu prowadzonej działalności?".

Wyrażono zarazem pogląd, że odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca. A nie posiada bowiem osobowości prawnej, gdyż zgodnie z art. 12 u.s.p.k.k. działa w ramach kościelnej osoby prawnej (B), które je powołało, jako forma realizacji jej działalności statutowej. W konsekwencji przysługują mu zwolnienia przewidziane w tym zakresie w odniesieniu do kościelnych osób prawnych w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.).

2. W Interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...] Minister Finansów uznał, że stanowisko wyrażane we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu przypomniał stan faktyczny i pytanie zawarte we wniosku, oraz przytoczył treść art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) u.p.d.o.p. oraz art. 55 ust. 1-3 i 8 u.s.p.k.k. Odnotował w szczególności, że w myśl art. 55 ust. 8 u.s.p.k.k., kościelne jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 12 u.s.p.k.k., mogą być na wniosek kościelnej osoby prawnej uznane przez właściwą izbę skarbową za odrębne podmioty podatkowe, jeśli są organizacyjnie wyodrębnione. W tym kontekście zauważył, że w stosunku do wnioskodawcy wydano tego rodzaju rozstrzygnięcie, co sprawia, iż nie może on korzystać ze zwolnień przysługujących kościelnym osobom prawnym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) u.p.d.o.p. oraz art. 55 ust. 2 i 3 u.s.p.k.k. Tylko bowiem dochody przedszkoli niebędących odrębnymi podmiotami na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych stanowią w rzeczywistości dochody kościelnej osoby prawnej, która je powołała, i z tego tytułu może skorzystać z przyznanych jej prawem zwolnień. Wnioskujące A zaś samo taką osobą nie jest, ponieważ nie zostało wymienione w zamkniętym katalogu kościelnych osób prawnych, zawartym w art. 6-9 u.s.p.k.k. Tym samym musi ono wykonywać obowiązki podatkowe na ogólnych zasadach. Na marginesie organ zwrócił jednak uwagę, że dochody wnioskodawcy, choć nie są objęte zwolnieniem wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) u.p.d.o.p., mogą być jednak zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., o ile zajdą przesłanki określone w tym przepisie.

3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik wnioskodawcy m.in. wyraził zapatrywanie, że wyodrębnienie A jako samodzielnego podmiotu podatkowego "nie spowodowało zmiany jego charakteru organizacyjnego i wyłączenia działania w ramach kościelnej osoby prawnej". Podkreślił, iż nie uzyskało ono w ten sposób osobowości prawnej.

4. W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

5. Wnioskodawca, nadal reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W uzasadnieniu pełnomocnik przypomniał stan faktyczny sprawy, stwierdzając, że A zostało uznane za wyodrębniony podmiot podatkowy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...]. Powtórzył jednak, że pozostaje to bez wpływu dla jego "charakteru organizacyjnego" i nie oznacza, iż stało się ono podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Nie jest ono nawet "jednostką zorganizowaną na tyle, by móc ją nazwać jednostką organizacyjną nieposiadajacą osobowości prawnej". Pełnomocnik powołał się na interpretacje podatkowe, zgodnie z którymi podatnikami mogą być tylko jednostki organizacyjne w dostatecznym stopniu samodzielne i niezależne w wyniku wyposażenia ich w majątek i w strukturę organizacyjną. A może natomiast funkcjonować wyłącznie jako część kościelnej osoby prawnej.

6. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Polemizując z wywodami skargi, nawiązał do stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. Dodatkowo zaznaczył, że interpretacje przywołane w skardze dotyczą innego stanu faktycznego, tj. jednostek oświatowych będących wewnętrznymi komórkami organizacyjnymi podmiotu, który je założył, i niebędących samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

7. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że wyodrębnienie A na podstawie art. 55 ust. 8 u.s.p.k.k. było podyktowane względami pragmatycznymi, a to możliwością uzyskania własnego NIP, i nie wiązało się z uzyskaniem samodzielnej struktury organizacyjnej czy majątkowej. W konsekwencji powinno ono być traktowane tak jak inne jednostki działające w ramach kościelnych osób prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

8. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy w stosunku do jednostki oświatowej niemającej osobowości prawnej, która jest założona i prowadzona przez kościelną osobą prawną, zastosowanie mogą znaleźć przepisy podatkowe dotyczące takich osób, w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) u.p.d.o.p. przewidującego zwolnienia tych osób od podatku dochodowego od osób prawnych lub z obowiązków w zakresie prowadzenia dokumentacji podatkowej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że aby tak było, nie tylko działania tej jednostki, ale ich podatkowe skutki musiałby być przypisane kościelnej osobie prawnej, gdyż tylko tej osobie wspomniane zwolnienia przysługują. Innymi słowy, aktywność podejmowana przez jednostkę czy w jej ramach musiałaby być z prawnopodatkowego punktu widzenia utożsamiona z funkcjonowaniem kościelnej osoby prawnej tak, by mogła ona podlegać opodatkowaniu na szczególnych zasadach określonych dla tego rodzaju podmiotów.

Problem ten należy rozważyć w odniesieniu do okoliczności stanu faktycznego opisanego we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji, a ściślej do wynikającego z tego opisu charakterystyki prawnej strony skarżącej, mającej z tego względu znaczenie kluczowe. W jej świetle pozostaje poza sporem, że strona sama nie jest osobą prawną, a tym samym także kościelną osobą prawną. W tym miejscu zaznaczyć już trzeba jednak, że brak osobowości prawnej, wbrew argumentacji przywołanej w skardze, nie wyłącza osobowości czy podmiotowości podatkowej, w tym uznania danej jednostki za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Stosownie do art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. przepisy tej ustawy stosuje się nie tylko do osób prawnych, na co mógłby wskazywać jej tytuł, lecz również do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Przyznanie takiej jednostce podmiotowości podatkowej sprawia zaś w szczególności, że może ona być stroną postępowania podatkowego dotyczącego ciążącego na niej obowiązku podatkowego, a następnie postępowania sądowoadministracyjnego. Zdolność sądową – czyli zgodnie z definicją zawartą w art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zdolność występowania przed sądem administracyjnym jako strona – w myśl art. 25 § 3 P.p.s.a. mają także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, jeżeli przepisy prawa dopuszczają możliwość nałożenia na te jednostki obowiązków lub przyznania uprawnień lub skierowania do nich nakazów i zakazów, a także stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. W tym kontekście odnotować wypada, że to strona skarżąca, a nie B wystąpiła z wnioskiem o udzielenie zaskarżonej interpretacji i uczestniczyła właśnie jako strona najpierw w postępowaniu, w którym tę interpretację wydano, a następnie w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Te fakty niejako samo przez się stoją w sprzeczności ze stanowiskiem, wyrażonym tak we wniosku o wydanie interpretacji, jak i w skardze, że nie jest ona podmiotem samodzielnym, niewyodrębnionym dostatecznie względem B.

Samodzielność ta nie musi rozciągać się na inne dziedziny i daje się pogodzić z tym, że strona skarżąca jest jednostką organizacyjną, o której mowa w art. 12 u.s.p.k.k. Według tego przepisu kościelne wydawnictwa, zakłady wytwórcze, usługowe i handlowe, zakłady charytatywno-opiekuńcze, szkoły i inne placówki oświatowo-wychowawcze, nieposiadające osobowości prawnej, działają w ramach kościelnych osób prawnych, które je powołały. Ustalona w tym przepisie reguła, że jednostki te są wyłącznie organizacyjnym wyodrębnieniem osób prawnych, z których osobowości prawnej korzystają w obrocie, w stosunkach zewnętrznych z podmiotami trzecimi, w jakich działają jako część osoby prawnej i ze skutkiem w jej sferze prawnej, może jednak doznawać wyjątków na gruncie prawa podatkowego. Otóż zgodnie z art. 55 ust. 8 u.s.p.k.k. Kościelne jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 12, mogą być na wniosek kościelnej osoby prawnej uznane przez właściwą izbę skarbową za odrębne podmioty podatkowe, jeśli są organizacyjnie wyodrębnione. A zostało wyodrębnione w taki sposób, co – jak trafnie stwierdził Minister Finansów – wyklucza uwzględnienie stanowiska prezentowanego we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji.

Stanowisko to podważa sens i cel regulacji zawartej w art. 55 ust. 8 u.s.p.k.k., który polega na rozerwaniu na płaszczyźnie prawnopodatkowej więzi łączącej wedle art. 12 u.s.p.k.k. kościelną osobę prawną z powołaną przez nią jednostką organizacyjną poprzez przyznanie tej jednostce podmiotowości podatkowej, dzięki której może ona samodzielnie wywiązywać się z powinności podatkowych łączących się z działalnością prowadzoną w ramach jej struktur organizacyjnych, nie wywołując tym samym następstw prawnych bezpośrednio dla osoby prawnej, traktowanej jak odrębny podmiot prawa podatkowego. Z tego względu nie można w stosunku do rozpatrywanej jednostki stosować przepisów normujących status podatkowy kościelnych osób prawnych, tak jak to jest w przypadku takich kościelnych jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie zostały wyodrębnione jako odrębny podmiot podatkowy względem kościelnej osoby prawnej, będącej wówczas jedynym podatnikiem, uwzględniającym konsekwencje podatkowe funkcjonowania swoich jednostek organizacyjnych podczas rozliczania własnego obowiązku podatkowego, według właściwych dla siebie zasad podatkowych.

To, że działalność jednostek wyodrębnionych na podstawie art. 55 ust. 8 u.s.p.k.k. jest rozliczana według ogólnych reguł podatkowych i nie jest objęta regulacją art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) u.p.d.o.p., w tym zwolnieniem podatkowym przewidzianym w tym przepisie, nie musi jednak oznaczać, iż podlega ona opodatkowaniu. Jak słusznie zauważył Minister Finansów, dochody tych jednostek są wolne od podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., o ile zostaną spełnione przesłanki określone w tym przepisie.

Pełnomocnik strony skarżącej bezpodstawnie zatem kwestionuje czy pomija następstwa prawne ostatecznej decyzji, którą na wniosek B wyodrębniono A jako podmiot podatkowy zgodnie z art. 55 ust. 8 u.s.p.k.k. Czyni tak również wtedy, gdy twierdzi, że pomimo wydania tej decyzji A nie zostało dostatecznie wyodrębnione ze struktur B pod względem organizacyjnym i majątkowym. Nie można przecież tracić z pola widzenia, że stosownie do art. 55 ust. 8 u.s.p.k.k. przesłanką warunkującą podjęcie tej decyzji było właśnie to, by kościelna jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej była organizacyjnie wyodrębniona. Argumentacja zawarta w skardze w istocie podważa zatem decyzję ostateczną, co w postępowaniu interpretacyjnym jest niedopuszczalne. W postępowaniu tym należy, tak jak to zrobił Minister Finansów, wziąć tę decyzję pod uwagę jako element stanu faktycznego i wyciągnąć właściwe wnioski w związku ze stworzoną przez nią sytuacją prawnopodatkową.

Mając na względzie powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.