Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 30 grudnia 2024 r. nr SKO.F/41.4/654/2024/11521 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 r. oddala skargę.

Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja wydana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: "SKO", "Kolegium", "organ odwoławczy") z 30 grudnia 2024 r. o nr SKO .F /41.4 /654/2024/11521 na podstawie art. 1 ustawy z 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 570), oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 – dalej: "o.p.") po rozpoznaniu odwołania M.P. (dalej: "Strona", "Skarżący", "Podatnik") od decyzji Prezydenta Miasta K. (dalej: "organ podatkowy I instancji", "Prezydent") z 30 kwietnia 2024 r., nr. [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2024 r.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Prezydent decyzją z dnia 30 kwietnia 2024 r. ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2024 w kwocie 21 774,00 zł. Do podstawy opodatkowania przyjęto:

- budowle o wartości 834 zł,

- budynki zw. z działalnością gospodarczą -świadczenia zdrowotne o powierzchni 420,65 m2,

- grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 3094 m2

- budynki niemieszkalne związane z działalnością gospodarczą wys. 1,40-2,20 o powierzchni 341,85 m2

- budynki niemieszkalne związane z działalnością gospodarczą wys. powyżej 2,20 m o powierzchni 275,24 m2.

Podatnik wniósł odwołanie zarzucając decyzji Prezydenta błędne przyjęcie "maksymalnej kwoty decyzji opodatkowania z pominięciem, iż hostel jest przeznaczony na cele służby zdrowia, gdzie przebywają pacjenci przyjmowani w okolicznych szpitalach na zabieg, a dla których nie ma miejsca w szpitalach ze względu na znaczne obłożenie".

Kolegium decyzją 30 grudnia 2024 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania, a także przywołano i omówiono przepisy ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych mające zastosowanie w sprawie (tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."). Organ odwoławczy przedstawił art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 u.p.o.l. Ponadto Kolegium wskazało, że stosownie do art. 21 ustawy ustaw z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne ewidencja gruntów i budynków stanowi podstawę wymiaru podatków.

W zakresie ustaleń faktycznych organ podatkowy II instancji wskazał w szczególności, że Prezydent ustalając powierzchnię użytkową budynków lub ich części opierał się na m.in. na złożonej przez Podatnika informacji (korekcie) o nieruchomościach i obiektach budowalnych, w której podano odnośnie budynków: niemieszkalne - świadczenia zdrowotne - 420,65 m2 / hostel - najem krótkoterminowy - 275,24 m2, piwnica - 341,85 m2.

Organ odwoławczy stwierdził, że opodatkowanie gruntu o powierzchni 3094 m2 jako związanego z działalnością gospodarczą było prawidłowe i zgodne z deklaracją Podatnika. Odnośnie budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych organ pierwszej instancji również słusznie uznał, iż budynki lub ich części o powierzchni użytkowej 420,65 m2 powinny być opodatkowane stawką preferencyjną (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l.). Powierzchnia ta jako budynki "niemieszkalne - świadczenia zdrowotne" została w skazana w złożonej przez Podatnika informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Kolegium podkreśliło również, że piwnica o powierzchni zadeklarowanej przez skarżącego jako 341,85 m2 została w sposób prawidłowy opodatkowana z zastosowaniem art. 4 ust. 2 u.p.o.l. W sposób prawidłowy opodatkowano także budowlę, przyjmując jej wartość zgodnie z oświadczeniem Podatnika z 12 grudnia 2023 r.

Odnosząc się do opodatkowania budynku jako zajętego na prowadzenie działalności leczniczej SKO nawiązując do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych obu instancji wskazało, że dla zastosowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. preferencyjnej stawki podatku konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: 1) budynek lub jego część muszą być związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, 2) musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń.

Kolegium wskazało, że nie można na skutek wykładni rozszerzającej dopuścić do niezamierzonego przez prawodawcę wsparcia, poprzez preferencyjne stawki podatkowe podmiotu, który w prawdzie posiada status podmiotu wykonującego działalność leczniczą, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej, ale w istocie wykorzystuje pomieszczenia (choćby sporadycznie, incydentalnie, czy okazjonalnie) do działalności innej niż lecznicza. Organ odwoławczy wskazał, że okoliczności na jakie powoływał się skarżący – tj. że z powstałego hotelu korzystają pacjenci z [...] - nie ma znaczenia dla sprawy.

Strona reprezentowana przez pełnomocnika wykonującego zawód adwokata pismem z 29 stycznia 2025 r. wniosła skargę na decyzję SKO. Skarżący zarzucił decyzji organu odwoławczego:

niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, bezzasadne pominięcie wniosków dowodowych skarżącego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nie mających oparcia w zebranym materiale dowodowym prze przyjęcie maksymalnej kwoty decyzji opodatkowania z pominięciem, faktu, iż nieruchomość przyjęta do podstawy opodatkowania wynosi 3094 m2 przeznaczona na działalność gospodarczą, gdy tymczasem 2031,80 m2 stanowią nieużytki.

naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

bezkrytyczne przyjęcie faktu, że cała nieruchomość tj. 3094 m2 jest przeznaczona na działalność gospodarczą, gdy tymczasem w zakresie służby zdrowia powierzchnia wynosi 420.65 m2, na hostel 275,24 m2, hostel korytarze 24,46 m2, piwnice 341,85 m2, co łącznie daje, iż na działalność gospodarczą przeznaczone są grunty o powierzchni 1062,20 m2.

naruszenie art. 7 ust 1 pkt 10 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie nieużytków o powierzchni 2031,80 m2, gdyż grunty te są traktowane jako nieużytki i nie jest tam prowadzona żadna działalność gospodarcza.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Strona skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Kolegium wskazała, że zgodnie z ewidencją gruntów cała nieruchomość wynosi 3094 m2 i w tej wysokości została opodatkowana co wynika z decyzji Prezydenta. Tymczasem przedmiotem opodatkowania powinny być grunty przeznaczone na działalność gospodarczą, a nieużytki stanowiące własność Podatnika. Zdaniem strony "nieużytki" powinny być zwolnione z opodatkowania, a ustalenie maksymalnej stawki podatku od nieruchomości nie znajduje uzasadnienia. Wedle strony skarżącej organ podatkowy I instancji winien w tej sprawie przeprowadzić wnikliwe postępowanie, gdyż przyjął, że na cele działalności gospodarczej została przyjęta cała nieruchomość. Tymczasem na cele działalności gospodarczej została przyjęta inna powierzchnia.

Skarżący wskazał, że powierzchnia przeznaczona na działalność w zakresie służby zdrowia wynosi 420,65 m2, hostel 275,24 m2, hostel korytarze 24,46 m2, piwnice 341,85 m2, co łącznie daje, iż na działalność gospodarczą przeznaczone są grunta w wysokości 1062,20 m2. Natomiast pozostałe grunty w wysokości 2031,80 m2 stanowią nieużytki i zgodnie z art. 7 ust.1 pkt 10 u.p.o.l. powinny zostać zwolnione z podatku.

Skarżący powołując się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt: SK 39/19 dotycząc art. 1a ust 1.pkt 3 u.p.o.l. oraz orzeczenia sądów administracyjnych zaznaczył, że sprzeczne jest z Konstytucją interpretacja tego przepisu, zgodnie z którą o związaniu nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę.

Kolegium odpowiadając na skargę w piśmie z 3 marca 2025 r. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko wnosząc o oddalenie skargi. Podkreślono, że podstawę opodatkowania określono zgodnie z informacją z 12 grudnia 2023 r. złożoną przez podatnika. Odnosząc się do kwestii opodatkowania całości gruntów stawką jak dla działalności gospodarczej SKO zaznaczyło, że to sklasyfikowanie jako nieużytek w ewidencji gruntów i budynków jest decydujące dla zastosowania zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga wniesiona została na decyzję wymienioną w art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej "p.p.s.a.") podlegającą kontroli sprawowanej przez właściwy sąd administracyjny. Wspomniana kontrola wykonywana jest pod względem zgodności z prawem poddanych jej działań administracji publicznej – art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przeprowadzając kontrolę sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a).

Spór w sprawie dotyczy prawidłowości zastosowania wobec gruntów stawki przewidzianej dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie jest sporne w sprawie to, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą z wykorzystaniem opodatkowanej nieruchomości, przy czym w ramach tej działalności gospodarczej część należącego do strony budynku zajęta jest na wykonywanie świadczeń zdrowotnych.

Zgodnie z art. 21 § 5 o.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.

Stosownie do art. 3 pkt 5 o.p. pod pojęciem deklaracji - rozumie się również zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Zgodnie z art. 6 ust. 7 zdanie pierwsze u.p.o.l. podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 11 (przypadek współwłasności przedmiotu opodatkowania z osobą prawną), ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. W przypadku osób fizycznych zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości powstaje w sposób opisany w powołanym wcześniej art. 21 § 1 pkt 2 o.p., a zatem w drodze doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość.

Wiodąca rola danych z ewidencji gruntów i budynków przy wymiarze podatku od nieruchomości ma swoje normatywne źródło w art. 1a ust. 3 in fine u.p.o.l. oraz w art. 21 ust 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1752 ze zm.). Z powołanym przepisów można wyprowadzić zasadę, w myśl której informacje zamieszczone w ewidencji gruntów i budynków w zakresie cech fizycznych oraz użytkowych przedmiotów opodatkowania mają charakter wiążący dla organów podatkowych (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2023 r. sygn. akt III FSK 2263/21). Stosownie do art. 1a ust. 3 pkt 3 przez użyte w ustawie podatkowej określenie nieużytki rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

W sprzeczności z powołanymi przepisami pozostaje stanowisko strony skarżącej sprowadzające się do tego, że skoro grunt nie jest używany do prowadzenia działalności gospodarczej to z punktu widzenia przedsiębiorcy stanowi nieużytek, a w związku z tym powinien korzystać ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Ten ostatni przepis stanowi, że zwolnią się z podatku grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wyjaśniono wcześniej o traktowaniu gruntów jako nieużytki decyduje sposób ich sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków. Brak warunków do wykorzystania gruntów przez podatnika zgodnie z jego zamiarem albo brak przydatności gruntów do konkretnego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika albo inny podmiot są w tym kontekście pozbawione znaczenia. Nieużywanie gruntów przez podatnika będącego przedsiębiorcą nie stanowi o tym, że grunty te należy uważać za nieużytki dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości i jako takie objęte są zwolnieniem.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 1a pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem w art. 1a ust. 2a. W niniejszej sprawie nie występują okoliczności wspomniane w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. wyłączające stosowanie reguły ogólnej z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. W szczególności opodatkowane grunty nie są zabudowane budynkiem mieszkalnym wobec czego nie mogą być traktowane jako grunty z nim związane (wydruk ewidencji gruntów i budynków – akta administracyjne organu II instancji bez numeracji, organu I instancji poz. 28).

Zwrócić należy uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21 (orzeczenia sądów administracyjnych dostępne poprzez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych https://orzeczenia.nsa.gov.pl) przedstawił pogłębioną analizę stanu prawnego i orzecznictwa, w stanie zaistniałym po wydaniu powołanych wyżej wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Sąd wyjaśnił w nim m.in, że: za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W powołanym orzeczeniu NSA objaśnił, że wyroki Trybunału Konstytucyjnego miały charakter zakresowy, a nie eliminacyjny. Orzeczenia TK nie doprowadziły do usunięcia z porządku prawnego art. 1a ust 1 pkt 3) u.p.o.l. w jego dotychczasowym i obecnie obowiązującym brzmieniu. Wskazano w nich natomiast jaki sposób interpretacji tegoż przepisu nie odpowiada standardom konstytucyjnym. Wyroków TK nie można zatem odbierać jako całkowicie znoszących regułę, że przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy uważane są za związane z działalnością gospodarczą. Wniosek taki jest zbyt daleko idący.

Związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia zajęcia (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Gliwicach z 12 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Gl 1299/24).

W powołanym już wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r. wskazano, że przedmioty opodatkowania, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. Zapatrywanie takie zostało zaaprobowane w judykaturze (por. m.in. wyroki NSA z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895-898/21, z 11 lipca 2024 r. sygn. akt III FSK 903/23), a Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę stanowisko to w pełni podziela.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy stwierdzić przychodzi, że sporna nieruchomość w tym tworzący ją grunt była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Materiał sprawy potwierdza fakt prowadzenia z wykorzystaniem opodatkowanej nieruchomości działalności gospodarczej przez podatnika. Powyższe należy traktować jako okoliczność przyznaną przez stronę, która w piśmie z 12 grudnia 2023 r. oświadczyła, że chodnik i wybrukowany parking zostały ujęte w ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego pn. "A", a także treść informacji podatkowej z tej daty. Korespondują z tym wpisy w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej ze wskazaniem adresu i rodzaju działalności gospodarczej, a także wydruki ze strony internetowej agoda.com z ofertą rezerwacji pokoi pod adresem miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, treść umowy sprzedaży nieruchomości rep. A [...] na rzecz skarżącego do której przystępował jako prowadzący działalność gospodarczą pod ww. nazwą (w aktach administracyjnych organu podatkowego I instancji poz. 19, 20, 23-25, 36).

Zastosowanie stawki przewidzianej dla prowadzenia działalności gospodarczej do gruntów należących do skarżącej było w tej sytuacji zasadne. Jednocześnie jak to wyjaśniły organy podatkowe preferencyjna stawka została zastosowana do części budynku stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot opodatkowania, która była bezpośrednio zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług zdrowotnych. Trafne były wyjaśnienia SKO, że z niższej stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. korzystać mogą wyłącznie przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości w części bezpośrednio zajętej na prowadzenie działalności przez uprawniony do tego podmiot (wpisany do rejestru podmiotów prowadzących działalność leczniczą). W tym kontekście nie mogła zostać uwzględniona argumentacja Podatnika, który wskazywał że to pacjenci i rodziny pacjentów nieodległego szpitala stanowią główną grupę korzystających z miejsc noclegowych. Usługi udostępniania miejsc noclegowych nie stanowią działalności leczniczej.

Organy podatkowe wymierzyły podatek od nieruchomości uwzględniając dane zamieszczone w informacji podatkowej złożonej przez podatnika, co do wielkości powierzchni użytkowej oraz sposobu jej wykorzystania. Organy podatkowe ustaliły wszystkie istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie okoliczności faktyczne. Sąd nie stwierdził naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 o.p., które to przepisy wytyczają sposób prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe. Nie zachodziła konieczność dalszego postępowania wyjaśniającego, bowiem z punktu widzenia potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości dotychczasowy materiał dowodowy okazał się wystarczający. W szczególności nie budziło wątpliwości, że sporna nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, a działalność korzystająca z preferencyjnej stawki jest realizowana jedynie w części przedmiotu opodatkowania stanowiącego własność Podatnika.

W tym stanie rzeczy skarga okazała się bezzasadna i jako taką należało ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić.