{\rtf1\ansi\ansicpg1252 \deff0{\fonttbl{\f0\froman\fcharset0 Times New Roman;}{\f1\froman\fcharset0 Helvetica;}{\f2\froman\fcharset0 Arial;}{\f3\froman\fcharset0 unknown;}} {\colortbl\red0\green0\blue0;\red255\green255\blue255;\red192\green192\blue192;} {\stylesheet {\style\s1 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs32\b\cf0 heading 1;} {\style\s2 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs28\b\i\cf0 heading 2;} {\style\s3 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs26\b\cf0 heading 3;} {\style\s0 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs24\cf0 Normal;} } {\*\listtable } {\*\listoverridetable } {\info} \paperw11907\paperh16840\margl1440\margr1120\margt1720\margb1440 {\footer \pard\plain\s0\ql\fi0\li0\ri0\plain\f0 2026-04-10 23:06\par }{\header \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7630 \cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1716 \cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f0 Centralna Baza Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych \cell\pard\plain\intbl\s0\qr\fi0\li0\ri0\plain\f0 Str \f3{\field{\*\fldinst PAGE}{\fldrslt }}\f0 / \f3{\field{\*\fldinst NUMPAGES \\* Arabic}{\fldrslt 1 }} \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7630 \cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1716 \cellx9346\row \pard}\pgwsxn11907\pghsxn16840 \marglsxn1440\margrsxn1120\margtsxn1720\margbsxn1440\pard\plain\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs24\b III SA/Wa 2857/17 - Wyrok\b0\par \par\trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data orzeczenia\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2018-05-29 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data wp\u322?ywu\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2017-08-25 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u261?d\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Warszawie \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u281?dziowie\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Ewa Izabela Fiedorowicz /przewodnicz\u261?cy/ \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Symbol z opisem\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 6110 Podatek od towar\u243?w i us\u322?ug \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Has\u322?a tematyczne\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Podatek od towar\u243?w i us\u322?ug \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sygn. powi\u261?zane\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 I FSK 2003/18 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Skar\u380?ony organ\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Tre\u347?\u263? wyniku\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Oddalono skarg\u281? \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Powo\u322?ane przepisy\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a, art. 106e ust. 1 pkt 14, art. 90 ust. 8; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towar\u243?w i us\u322?ug - tekst jednolity \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sentencja\b0 \par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Warszawie w sk\u322?adzie nast\u281?puj\u261?cym: Przewodnicz\u261?ca s\u281?dzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, S\u281?dziowie s\u281?dzia WSa Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), s\u281?dzia WSA Rados\u322?aw Teresiak, Protokolant referent sta\u380?ysta Cezary Ciwi\u324?ski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2018 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzib\u261? w W. na decyzj\u281? Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za IV kwarta\u322? 2014 r. oraz I kwarta\u322? 2015 r. oddala skarg\u281? \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Uzasadnienie\b0 \par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Postanowieniem z [...] wrze\u347?nia 2015 r. Naczelnik [...] Urz\u281?du Skarbowego W. (dalej Naczelnik US) wszcz\u261?\u322? z urz\u281?du wobec P. sp. z o.o. S.K.A. Z siedzib\u261? w W. (obecnie : P. sp. z o.o. z siedzib\u261? w W., dalej tak\u380?e jako sp\u243?\u322?ka, strona lub skar\u380?\u261?ca) post\u281?powanie podatkowe w zakresie podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za IV kwarta\u322? 2014 r. i I kwarta\u322? 2015 r. \par \par Nast\u281?pnie decyzj\u261? z [...] marca 2017 r. organ pierwszej instancji okre\u347?li\u322? stronie wysoko\u347?\u263? zobowi\u261?zania w podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za IV kwarta\u322? 2014 r. w kwocie 54.291.674,00 z\u322?; wysoko\u347?\u263? nadwy\u380?ki podatku naliczonego nad nale\u380?nym do przeniesienia na nast\u281?pny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 z\u322?, oraz okre\u347?li\u322? wysoko\u347?\u263? zobowi\u261?zania w podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za I kwarta\u322? 2015 r. w kwocie 34.352.011,00 z\u322?. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdzi\u322?, mi\u281?dzy innymi, \u380?e sp\u243?\u322?ka w rozliczeniu za okres obj\u281?ty post\u281?powaniem nieprawid\u322?owo uj\u281?\u322?a kwoty podatku od towar\u243?w i us\u322?ug oraz kwoty netto wykazane w fakturach wystawionych na jej rzecz przez: W. S.A. z siedzib\u261? w W. (dalej: W. S.A.) nr [...]z 6 pa\u378?dziernika 2014 r., nr [...]z 28 listopada 2014 r. i nr [...]grudnia 2014 r. oraz B. sp. z o.o. z siedzib\u261? w W., przekszta\u322?conej nast\u281?pnie w B. S.A. z siedzib\u261? w W. (dalej B.) nr [...]z 7 pa\u378?dziernika 2014 r. i [...]z 28 listopada 2014 r., dokumentuj\u261?cych wniesienie wk\u322?ad\u243?w niepieni\u281?\u380?nych do skar\u380?\u261?cej w zamian za akcje wyemitowane w zwi\u261?zku z podwy\u380?szeniem kapita\u322?u zak\u322?adowego tej ostatniej, przy czym sp\u243?\u322?ka jako wysoko\u347?\u263? zap\u322?aty przyj\u281?\u322?a warto\u347?\u263? emisyjn\u261? akcji (tj. warto\u347?\u263? wniesionych wk\u322?ad\u243?w niepieni\u281?\u380?nych), a nie ich (wielokrotnie mniejsz\u261?) warto\u347?\u263? nominaln\u261?, co spowodowa\u322?o, zdaniem organu pierwszej instancji, zawy\u380?enie podatku naliczonego. Ponadto organ ten stwierdzi\u322?, \u380?e sp\u243?\u322?ka w okresie obj\u281?tym post\u281?powaniem odliczy\u322?a podatek naliczony wynikaj\u261?cy z faktur dokumentuj\u261?cych wydatki zar\u243?wno zwi\u261?zane z wykonywan\u261? przez stron\u281? dzia\u322?alno\u347?ci\u261? opodatkowan\u261? jak i zwolnion\u261? od podatku, w wyniku czego zawy\u380?y\u322?a podatek naliczony. \par \par W odwo\u322?aniu od powy\u380?szej decyzji strona wnios\u322?a o jej uchylenie w ca\u322?o\u347?ci i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskar\u380?onej decyzji zarzuci\u322?a naruszenie: \par \par \u8211? art. 29a ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b, tak\u380?e art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2- 4 i 8 i art. 91 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towar\u243?w i us\u322?ug (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z p\u243?\u378?n. zm., dalej ustawa o VAT); \par \par \u8211? art. 121 \u167? 1 w zw. z art. 187 \u167? 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r.. poz. 201 z p\u243?\u378?n. zm., dalej Ordynacja podatkowa). \par \par Skar\u380?\u261?ca nie zgodzi\u322?a si\u281? z ustaleniami organu podatkowego w zakresie: podstawy opodatkowania aportu; prawa do odliczenia podatku od towar\u243?w i us\u322?ug (VAT) przez sp\u243?\u322?k\u281? z tytu\u322?u nabycia przedmiotu aportu; braku prawa do odliczenia VAT w IV kwartale 2014 r. w odniesieniu do wydatk\u243?w, kt\u243?re by\u322?y wykorzystane zar\u243?wno do dzia\u322?alno\u347?ci opodatkowanej jak i zwolnionej z VAT. \par \par Decyzj\u261? z 30 czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (Dyrektor IAS) utrzyma\u322? w mocy decyzj\u281? organu pierwszej instancji. \par \par Organ ten ustali\u322?, \u380?e 12 wrze\u347?nia 2013 r. zosta\u322?a zawi\u261?zana C. sp. z o.o. [...] - S.K.A., kt\u243?ra 26 marca 2014 r. zmieni\u322?a nazw\u281? na P. sp. z o.o. S.K.A. z siedzib\u261? w W. (dalej P. S.K.A.), kt\u243?rej to sp\u243?\u322?ki komplementariuszem w okresie obj\u281?tym post\u281?powaniem podatkowym by\u322?a P. sp. z o.o. z siedzib\u261? w W. (dalej P. sp. z o.o.). Natomiast jedynym akcjonariuszem P. S.K.A. By\u322?a sp\u243?\u322?ka W. S.A. \par \par Strona przynale\u380?a\u322?a do grupy kapita\u322?owej, kt\u243?rej jednostk\u261? dominuj\u261?c\u261? by\u322? P. S.A. z siedzib\u261? w W. (dalej P. S.A.) - sp\u243?\u322?ka kontrolowana przez Skarb Pa\u324?stwa (dalej Grupa Kapita\u322?owa lub Grupa). W sk\u322?ad Grupy w 2014 r. wchodzi\u322?y r\u243?wnie\u380? sp\u243?\u322?ki: W. S.A., P. sp. z o.o., B. S.A. (powsta\u322?a w wyniku przekszta\u322?cenia B. sp. z o.o.), P. SPV [...] sp. z o.o., P. SPV [...] sp. z o.o. i P. SPV [...] sp. z o.o. \par \par W IV kwartale 2014 r. P. S.A. posiada\u322?a wi\u281?kszo\u347?ciowy udzia\u322? w W. S.A. Natomiast P. S.A. by\u322?a r\u243?wnie\u380? w tym czasie jedynym wsp\u243?lnikiem P. sp. z o.o. Ponadto P. S.K.A., P. sp. z o.o. oraz W. S.A. pozostawa\u322?y jednostkami zale\u380?nymi w stosunku do P. S.A., podobnie jak P. SPV [...] sp. z o.o., P. SPV [...] sp. z o.o. i P. SPV [...] sp. z o.o. \par \par Organ odwo\u322?awczy ustali\u322?, \u380?e nie p\u243?\u378?niej ni\u380? w 2013 r. (w tym tak\u380?e w okresie obj\u281?tym post\u281?powaniem podatkowym) Grupa Kapita\u322?owa, d\u261?\u380?\u261?c do obni\u380?enia rezerwy na podatek odroczony, a tym samym - do podwy\u380?szenia ujawnianego zysku operacyjnego netto, podj\u281?\u322?a dzia\u322?ania polegaj\u261?ce na zbyciu wybranych nieruchomo\u347?ci do sp\u243?\u322?ek celowych. \par \par I. \par \par I tak, na mocy uchwa\u322?y nr 1/2014 z 3 pa\u378?dziernika 2014 r., P. S.K.A. podwy\u380?szy\u322?a kapita\u322? zak\u322?adowy w drodze emisji nowych akcji, kt\u243?re mia\u322?y zosta\u263? obj\u281?te w zamian za wniesienie wk\u322?ad\u243?w niepieni\u281?\u380?nych oraz uzupe\u322?niaj\u261?cych wk\u322?ad\u243?w pieni\u281?\u380?nych. \par \par I.a. \par \par Na udokumentowanie powy\u380?szej dostawy towar\u243?w wymienionych w umowie z 3 pa\u378?dziernika 2014 r., W. S.A. wystawi\u322?a na rzecz P. S.K.A. 6 pa\u378?dziernika 2014 r. faktur\u281? nr[...], w kt\u243?rej zamiast rzeczywistej warto\u347?ci zap\u322?aty (w kwocie brutto 238.350,00 z\u322?, tj.: 50.00 x 4.767) uj\u281?\u322?a kwoty wymienione w tabeli na str. 10-11 decyzji organu pierwszej instancji (k.1116 akt administracyjnych). Z powy\u380?szego wynika\u322?o, \u380?e \u322?\u261?czne kwoty brutto wykazane na fakturze [...]z 6 pa\u378?dziernika 2014 r. wynios\u322?y: w zakresie czynno\u347?ci zwolnionych od podatku 29.749.287,69 z\u322?: w zakresie czynno\u347?ci opodatkowanych 138.438.606,14 z\u322?, w tym podatek VAT - 25.886.893,83 z\u322?. \par \par W rezultacie organ drugiej instancji przyj\u261?\u322?, \u380?e zap\u322?at\u261? faktycznie otrzyman\u261? przez W. S.A. z tytu\u322?u dokonanej dostawy towar\u243?w wymienionych w umowie z 3 pa\u378?dziernika 2014 r. by\u322?o 4.767 akcji serii "E" wyemitowanych przez P. S.K.A. o warto\u347?ci nominalnej 50,00 z\u322? ka\u380?da. Warto\u347?\u263? tej zap\u322?aty, wymierna w pieni\u261?dzu w momencie nabycia akcji przez W. S.A. wynios\u322?a 238.350,00 z\u322? (4.767 x 50,00). Kwota powy\u380?sza jest kwot\u261? brutto, co oznacza, \u380?e podstawa opodatkowania czynno\u347?ci opodatkowanej udokumentowanej faktur\u261? nr [...]wynios\u322?a 201.664,00 z\u322?, a kwota podatku 36.686,00 z\u322?. \par \par W ocenie Dyrektora IAS kwoty wymienione na fakturze nr [...]by\u322?y niezgodne w ca\u322?o\u347?ci z rzeczywisto\u347?ci\u261? i nie mog\u322?y stanowi\u263? podstawy do skorzystania przez stron\u281? z prawa odliczenia w trybie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, strona bowiem uj\u281?\u322?a kwoty netto i podatku, wynikaj\u261?ce z tej faktury w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za IV kwarta\u322? 2014 r. pod poz. 7 i 8, a nast\u281?pnie w deklaracji VAT-7K z\u322?o\u380?onej dla potrzeb podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za IV kwarta\u322? 2014 r. zawy\u380?y\u322?a w ewidencji zakupu i rozliczeniu podatku za ten okres kwoty: netto o 142.099.336,00 z\u322? (142.301.000,00 \u8211? 201.664,00) i podatku naliczonego o 25.850.207,83 z\u322? (25.886.893,83 - 36.686,00). \par \par I.b. \par \par Ponadto, w wyniku umowy zawartej 3 pa\u378?dziernika 2014 r. ze skar\u380?\u261?c\u261?, B. obj\u281?\u322?a 2100 akcji, o warto\u347?ci nominalnej 50,00 z\u322? ka\u380?da, za cen\u281? emisyjn\u261? 35.287,19 z\u322? za ka\u380?d\u261? akcj\u281?. \u321?\u261?czna cena emisyjna akcji nowej emisji, przeznaczonych do obj\u281?cia przez B., to jest kwota 74.103.099,00 z\u322? odpowiada\u322?a warto\u347?ci wk\u322?adu niepieni\u281?\u380?nego brutto wnoszonego na ich pokrycie oraz uzupe\u322?niaj\u261?cego wk\u322?adu pieni\u281?\u380?nego w kwocie 27.276,11 z\u322?. Nadwy\u380?ka ceny emisyjnej ponad warto\u347?\u263? nominaln\u261? obejmowanych akcji serii "E" w kwocie 73.998.099,00 z\u322? zosta\u322?a przeniesiona na kapita\u322? zapasowy sp\u243?\u322?ki. Na udokumentowanie dostawy towar\u243?w wymienionych w tej umowie z 3 pa\u378?dziernika 2014 r., B. wystawi\u322?a na rzecz P. S.K.A. faktur\u281? nr [...]z 7 pa\u378?dziernika 2014 r., w kt\u243?rej zamiast rzeczywistej warto\u347?ci zap\u322?aty (w kwocie brutto 105.000,00 z\u322?) uj\u281?\u322?a kwoty wymienione w tabeli zamieszczonej na str. 13 decyzji organu pierwszej instancji. Z powy\u380?szego wynika, \u380?e \u322?\u261?czne kwoty brutto wykazane na fakturze nr [...]z 7 pa\u378?dziernika 2014 r. wynios\u322?y: w zakresie czynno\u347?ci zwolnionych od podatku 20.518.291,77 z\u322?, w zakresie czynno\u347?ci opodatkowanych 43.542.708,23 z\u322?, w tym podatek VAT 10.014.822,89 z\u322?. Zap\u322?at\u261? faktycznie otrzyman\u261? przez B. z tytu\u322?u dokonanej dostawy towar\u243?w wymienionych w umowie z 3 pa\u378?dziernika 2014 r. by\u322?o 2.100 akcji serii "E'" wyemitowanych przez P. S.K.A. o warto\u347?ci nominalnej 50,00 z\u322? ka\u380?da. Warto\u347?\u263? tej zap\u322?aty, wymierna w pieni\u261?dzu, w momencie nabycia akcji przez B. wynios\u322?a 105.000,00 z\u322? (2.100 x 50,00). Kwota, o kt\u243?rej mowa (tj. 105.000,00 z\u322?) stanowi\u322?a kwot\u281? brutto, co oznacza, \u380?e podstawa opodatkowania czynno\u347?ci opodatkowanej wymienionej w fakturze nr [...]wynios\u322?a 90.804,32 z\u322?, a kwota podatku to 14.195,68 z\u322?. Z powy\u380?szego wyliczenia wynika, \u380?e kwota podatku wynikaj\u261?ca z powy\u380?szej faktury mo\u380?liwa do odliczenia przez stron\u281? wynios\u322?a 14.195,68 z\u322? (\u322?\u261?czna kwota netto 90.804,32 z\u322?). \par \par W ocenie Dyrektora IAS kwoty wymienione na fakturze nr [...]jako niezgodne w ca\u322?o\u347?ci z rzeczywisto\u347?ci\u261?, nie mog\u322?y stanowi\u263? podstawy do skorzystania przez stron\u281? z prawa odliczenia w trybie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Strona bowiem uj\u281?\u322?a kwoty netto i podatku wynikaj\u261?ce z tej faktury w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za IV kwarta\u322? 2014 r. pod poz. 9 i 10, a nast\u281?pnie w deklaracji VAT-7K z\u322?o\u380?onej dla potrzeb podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za IV kwarta\u322? 2014 r. zawy\u380?y\u322?a w ewidencji zakupu i rozliczeniu podatku za ten okres kwoty: netto o 63.970.195,68 z\u322? (64.061.000,00 - 90.804,32) i podatku naliczonego o 10.000.627,21 z\u322? (10.014.822,89- 14.195.68). \par \par II. \par \par Organ odwo\u322?awczy ustali\u322? te\u380?, \u380?e skar\u380?\u261?ca uchwa\u322?\u261? nr 1/2014 z 28 listopada 2014 r. podwy\u380?szy\u322?a kapita\u322? zak\u322?adowy w drodze emisji nowych akcji, kt\u243?re zosta\u322?y obj\u281?te w zamian za wniesienie wk\u322?ad\u243?w niepieni\u281?\u380?nych (aport\u243?w). Tak\u380?e w tym przypadku, podobnie jak przy uchwale nr 1/2014 z 3 pa\u378?dziernika 2014 r., akcje zosta\u322?y obj\u281?te przez W. S.A. oraz B. w zamian za wniesione wk\u322?ady niepieni\u281?\u380?ne (oraz uzupe\u322?niaj\u261?ce wk\u322?ady pieni\u281?\u380?ne). \par \par W. S.A. obj\u281?\u322?a 1164 akcji, o warto\u347?ci nominalnej 50,00 z\u322? ka\u380?da, za cen\u281? emisyjn\u261? 35.287,19 z\u322? za ka\u380?d\u261? akcj\u281?. \u321?\u261?czna cena emisyjna akcji nowej emisji przeznaczonych do obj\u281?cia przez W. S.A., tj. kwota 41.074.289,16 z\u322?, odpowiada\u322?a warto\u347?ci wk\u322?adu niepieni\u281?\u380?nego brutto wnoszonego na ich pokrycie oraz uzupe\u322?niaj\u261?cego wk\u322?adu pieni\u281?\u380?nego w kwocie 33.349,31 z\u322?. Nadwy\u380?ka ceny emisyjnej ponad warto\u347?\u263? nominaln\u261? obejmowanych akcji serii ,,F" w kwocie 41.016.089,16 z\u322? zosta\u322?a przeniesiona na kapita\u322? zapasowy sp\u243?\u322?ki. \par \par B. S.A. obj\u281?\u322?a 133 akcje, o warto\u347?ci nominalnej 50.00 z\u322? ka\u380?da, za cen\u281? emisyjn\u261? 35.287,19 z\u322? za ka\u380?d\u261? akcj\u281?. \u321?\u261?czna cena emisyjna akcji nowej emisji, przeznaczonych do obj\u281?cia przez B., to jest kwota 4.693.196,27 z\u322?, odpowiada warto\u347?ci wk\u322?adu niepieni\u281?\u380?nego brutto wnoszonego na ich pokrycie oraz uzupe\u322?niaj\u261?cego wk\u322?adu pieni\u281?\u380?nego w kwocie 8.630,15 z\u322?. Nadwy\u380?ka ceny emisyjnej ponad warto\u347?\u263? nominaln\u261? obejmowanych akcji serii "F" w kwocie 4.686.546,27 z\u322? zosta\u322?a przeniesiona na kapita\u322? zapasowy sp\u243?\u322?ki. \par \par II.a. \par \par Celem udokumentowania dostawy towar\u243?w wymienionych w umowie z 28 listopada 2014 r. W. S.A. wystawi\u322?a na rzecz P. S.K.A. faktur\u281? nr [...]z 28 listopada 2014 r., w kt\u243?rej zamiast rzeczywistej warto\u347?ci zap\u322?aty (w kwocie brutto 58.200,00 z\u322?, tj. 50,00 x 1164) uj\u281?\u322?a kwoty wymienione w tabeli zamieszczonej na str. 16 decyzji organu pierwszej instancji. Z powy\u380?szego wynika\u322?o, \u380?e \u322?\u261?czne kwoty brutto wykazane na fakturze nr [...]z 28 listopada 2014 wynios\u322?y: w zakresie czynno\u347?ci opodatkowanych 24.503.417,48 z\u322?, w tym podatek VAT 4.581.939,85 z\u322?, w zakresie czynno\u347?ci zwolnionych od podatku 16.537.522,37 z\u322?. Zap\u322?at\u261? faktycznie otrzyman\u261? przez W. S.A. z tytu\u322?u dokonanej dostawy towar\u243?w wymienionych w umowie z 28 listopada 2014 r. oraz fakturze nr [...]by\u322?o 1.164 akcji serii "F" wyemitowanych przez P. S.K.A. o warto\u347?ci nominalnej 50,00 z\u322? ka\u380?da. Warto\u347?\u263? tej zap\u322?aty, wymierna w pieni\u261?dzu w momencie nabycia akcji przez W. S.A. wynios\u322?a 58.200,00 z\u322? (1.164 x 50,00). Kwota, o kt\u243?rej mowa (tj. 58.200,00 z\u322?) jest kwot\u261? brutto, co oznacza, \u380?e podstawa opodatkowania czynno\u347?ci opodatkowanej wymienionej w fakturze nr [...]wynios\u322?a 28.250,57 z\u322?, a kwota podatku 6.497,63 z\u322?. Sp\u243?\u322?ka uj\u281?\u322?a kwoty netto i podatku wynikaj\u261?ce z powy\u380?szej faktury w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za IV kwarta\u322? 2014 r. pod poz., 59 i 60 a nast\u281?pnie w deklaracji VAT-7K z\u322?o\u380?onej dla potrzeb podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za IV kwarta\u322? 2014 r., w wyniku czego zawy\u380?y\u322?a w ewidencji zakupu i rozliczeniu podatku za ten okres kwoty: netto o 36.407.297,63 z\u322? (36.459.000.00 - 51.702.37) i podatku naliczonego o 4.575.442,22 z\u322? (4.581.939,85 - 6.497.63). \par \par Pismem z 17 listopada 2014 r. B. i P. S.K.A. zgodnie o\u347?wiadczy\u322?y - przed w\u322?a\u347?ciwym dla strony naczelnikiem urz\u281?du skarbowego - o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towar\u243?w i us\u322?ug i wyborze opodatkowania dostawy cz\u281?\u347?ci nieruchomo\u347?ci wymienionych w umowie z 28 listopada 2016 r. \par \par II.b. \par \par Na udokumentowanie dostawy towar\u243?w wymienionych w umowie z 28 listopada 2014 r. B. wystawi\u322?a na rzecz P. S.K.A. faktur\u281? nr [...]z 28 listopada 2014 r., w kt\u243?rej zamiast rzeczywistej warto\u347?ci zap\u322?aty (w kwocie brutto 6.650,00 z\u322?, tj. 133 x 50,00) uj\u281?\u322?a kwoty wymienione w tabeli zamieszczonej na str. 18-19 decyzji organu pierwszej instancji. Z powy\u380?szego wynika\u322?o, \u380?e \u322?\u261?czne kwoty brutto wykazane na fakturze nr [...]z 28 listopada 2014 wynios\u322?y: w zakresie czynno\u347?ci opodatkowanych 4.666.331,84 z\u322?, w tym podatek VAT 872.566,12 z\u322?, w zakresie czynno\u347?ci zwolnionych od podatku 18.234,28 z\u322?. Organ drugiej instancji przyj\u261?\u322?, \u380?e zap\u322?at\u261? faktycznie otrzyman\u261? przez B. z tytu\u322?u dokonanej dostawy towar\u243?w wymienionych w umowie z 28 listopada 2014 r. oraz fakturze nr [...]by\u322?o 133 akcji serii "F" wyemitowanych przez P. S.K.A. o warto\u347?ci nominalnej 50,00 z\u322? ka\u380?da. Warto\u347?\u263? tej zap\u322?aty, wymierna w pieni\u261?dzu w momencie nabycia akcji przez B. wynios\u322?a 6.650,00 z\u322? (133 x 50,00). Kwota o kt\u243?rej mowa (tj. 6.650,00 z\u322?) jest kwot\u261? brutto, co oznacza, \u380?e podstawa opodatkowania czynno\u347?ci opodatkowanej wymienionej w fakturze nr [...]wynios\u322?a 5.411,34 z\u322?, a kwota podatku 1.238,66 z\u322?. \par \par Dyrektor IAS uzna\u322?, \u380?e kwoty wymienione na fakturze nr [...], jako niezgodne w ca\u322?o\u347?ci z rzeczywisto\u347?ci\u261? nie stanowi\u261? podstawy do skorzystania przez stron\u281? z prawa odliczenia w trybie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W wyniku uj\u281?cia kwoty netto i podatku wynikaj\u261?cych z tej faktury w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za IV kwarta\u322? 2014 r. pod poz. 61 i 62 a nast\u281?pnie w deklaracji VAT-7K z\u322?o\u380?onej dla potrzeb podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za IV kwarta\u322? 2014 r., strona zawy\u380?y\u322?a w ewidencji zakupu i rozliczeniu podatku za ten okres, mi\u281?dzy innymi, kwoty: netto o 3.806.588,66 z\u322? (3.812.000,00 - 5.411,34) i podatku naliczonego 871.327,46 z\u322? (872.566,12-1.238,66). \par \par III. \par \par Na mocy uchwa\u322?y nr 1/2014 z 29 grudnia 2014 r. P. S.K.A. podwy\u380?szy\u322?a kapita\u322? zak\u322?adowy w drodze emisji nowych akcji, kt\u243?re mia\u322?y by\u263? obejmowane w zamian za wniesienie wk\u322?ad\u243?w niepieni\u281?\u380?nych (aport\u243?w). Powy\u380?sz\u261? uchwa\u322?\u261? postanowiono o podwy\u380?szeniu kapita\u322?u zak\u322?adowego strony z kwoty 656.150,00 z\u322? do kwoty 1.043.400,00 z\u322?, to jest o kwot\u281? 387.250,00 z\u322?, w drodze emisji 7.745 nowych, zwyk\u322?ych nieuprzywilejowanych akcji imiennych serii "G". o warto\u347?ci nominalnej 50,00 z\u322? ka\u380?da. W. S.A. na mocy umowy z 29 grudnia 2014 r. obj\u281?\u322?a 7.745 akcji, o warto\u347?ci nominalnej 50,00 z\u322?, ka\u380?da za cen\u281? emisyjn\u261? 35.287,19 z\u322? za ka\u380?d\u261? akcj\u281?. \u321?\u261?czna cena emisyjna akcji nowej emisji przeznaczonych do obj\u281?cia przez W. S.A., to jest kwota 273.299.286,55 z\u322?, odpowiada\u322?a warto\u347?ci wk\u322?adu niepieni\u281?\u380?nego brutto wnoszonego na ich pokrycie oraz uzupe\u322?niaj\u261?cego wk\u322?adu pieni\u281?\u380?nego w kwocie 752,55 z\u322?. Nadwy\u380?ka ceny emisyjnej ponad warto\u347?\u263? nominaln\u261? obejmowanych akcji serii "G" w kwocie 272.912.036,55 z\u322? zosta\u322?a przeniesiona na kapita\u322? zapasowy strony. \par \par Celem udokumentowania dostawy towar\u243?w wymienionych w umowie z 29 grudnia 2014 r. W. S.A. wystawi\u322? na rzecz P. S.K.A. faktur\u281? nr [...]z 31 grudnia 2014 r., w kt\u243?rej zamiast rzeczywistej warto\u347?ci zap\u322?aty w kwocie brutto 387.250.00 z\u322? (tj.: 50.00 x 7.745) uj\u281?\u322?a kwoty wymienione w tabeli na str. 21-22 decyzji organu pierwszej instancji. Z powy\u380?szego wynika\u322?o, \u380?e \u322?\u261?czne kwoty brutto wykazane na fakturze nr [...]z 31 grudnia 2014 wynios\u322?y: w zakresie czynno\u347?ci opodatkowanych 252.436.290,53 z\u322?. w tym podatek VAT 47.203.534,00 z\u322?; w zakresie czynno\u347?ci zwolnionych od podatku 20.862.243,46 z\u322?. \par \par Pismem z 24 grudnia 2014 r. W. S.A. i P. S.K.A. zgodnie o\u347?wiadczy\u322?y - przed w\u322?a\u347?ciwym dla strony naczelnikiem urz\u281?du skarbowego - o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towar\u243?w i us\u322?ug i wyborze opodatkowania dostawy cz\u281?\u347?ci nieruchomo\u347?ci wymienionych w przedmiotowej umowie sprzeda\u380?y. \par \par Organ drugiej instancji przyj\u261?\u322?, \u380?e zap\u322?at\u261? faktycznie otrzyman\u261? przez W. S.A. z tytu\u322?u dokonanej dostawy towar\u243?w wymienionych w umowie z 29 grudnia 2014 r. oraz fakturze nr [...]by\u322?o 7.745 akcji serii "G" wyemitowanych przez P. S.K.A. o warto\u347?ci nominalnej 50,00 z\u322? ka\u380?da. Warto\u347?\u263? tej zap\u322?aty, wymierna w pieni\u261?dzu w momencie nabycia akcji przez W. S.A. wynios\u322?a 387.250,00 z\u322? (7.745 x 50,00). Kwota o kt\u243?rej mowa (tj. 387.250,00 z\u322? jest kwot\u261? brutto, co oznacza, \u380?e podstawa opodatkowania czynno\u347?ci opodatkowanych wymienionych w fakturze nr [...]wynios\u322?a 320.362,48 z\u322?, a kwota podatku 66.887,52 z\u322?. \par \par W ocenie Dyrektora IAS kwoty wymienione na fakturze nr [...]4, jako niezgodne w ca\u322?o\u347?ci z rzeczywisto\u347?ci\u261? nie stanowi\u261? podstawy do skorzystania przez stron\u281? z prawa odliczenia w trybie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Strona, ujmuj\u261?c kwoty netto i podatku wynikaj\u261?ce z tej faktury w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za IV kwarta\u322? 2014 r. pod poz. 99 i 100, a nast\u281?pnie w deklaracji VAT-7K z\u322?o\u380?onej dla potrzeb podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za IV kwarta\u322? 2014 r. zawy\u380?y\u322?a w ewidencji zakupu i rozliczeniu podatku za ten okres kwoty: netto - o 225.774.637.51 z\u322? (226094.999,99 \u8211? 320.362,48) i podatku naliczonego o 47.136.646,48 z\u322? (47.203.534,00-66.887,52). \par \par Organ odwo\u322?awczy odwo\u322?a\u322? si\u281? do decyzji organu pierwszej instancji, w kt\u243?rej na str. 23 zamieszczono tabel\u281? przedstawiaj\u261?c\u261? zbiorczo wszystkie transakcje zawarte pomi\u281?dzy skar\u380?\u261?c\u261? a W. S.A. i B. (k.1110 akt administracyjnych). \par \par Dyrektor IAS ustali\u322? dalej, \u380?e w IV kwartale 2014 r. strona naby\u322?a r\u243?wnie\u380? inne towary i us\u322?ugi. Mianowicie, zakupy udokumentowane fakturami wymienionymi w tabeli zamieszczonej na str. 23-25 decyzji organu pierwszej instancji, dotycz\u261? towar\u243?w i us\u322?ug, kt\u243?re s\u261? wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynno\u347?ci, w zwi\u261?zku z kt\u243?rymi przys\u322?uguje prawo do obni\u380?enia kwoty podatku nale\u380?nego, jak i czynno\u347?ci, w zwi\u261?zku z kt\u243?rymi takie prawo nie przys\u322?uguje. W okresie obj\u281?tym post\u281?powaniem podatkowym strona nie przyporz\u261?dkowa\u322?a zakup\u243?w, udokumentowanych fakturami wskazanymi powy\u380?ej, do dzia\u322?alno\u347?ci podlegaj\u261?cej opodatkowaniu albo zwolnionej od podatku. Kwoty podatku naliczonego wynikaj\u261?ce z tych faktur zosta\u322?y uj\u281?te w pe\u322?nej wysoko\u347?ci w ewidencji prowadzonej przez skar\u380?\u261?c\u261? dla potrzeb podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za IV kwarta\u322? 2014 r. oraz w rozliczeniu podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za ten okres. Strona nie osi\u261?gn\u281?\u322?a w 2013 r. obrotu w podatku od towar\u243?w i us\u322?ug, nie zastosowa\u322?a r\u243?wnie\u380? w 2014 r. proporcji wyliczonej szacunkowo wed\u322?ug prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urz\u281?du skarbowego, w formie protoko\u322?u. \par \par W zwi\u261?zku z powy\u380?szym, zdaniem organu odwo\u322?awczego, skar\u380?\u261?ca nie by\u322?a uprawniona do uj\u281?cia w ewidencji dla potrzeb podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za IV kwarta\u322? 2014 r. kwoty \u322?\u261?cznej netto w wysoko\u347?ci 520.724,07 z\u322? oraz podatku naliczonego w wysoko\u347?ci 106.685,90 z\u322?, wynikaj\u261?cych z faktur dokumentuj\u261?cych nabycie towar\u243?w i us\u322?ug wymienionych w tabeli zamieszczonej na str. 23-25 decyzji organu pierwszej instancji. \par \par Podsumowuj\u261?c Dyrektor IAS uzna\u322?, \u380?e rozliczenie podatku od towar\u243?w i us\u322?ug dokonane przez sp\u243?\u322?k\u281? za IV kwarta\u322? 2014 r. jest nieprawid\u322?owe w zakresie: \par \par a) uj\u281?cia w tym rozliczeniu kwoty podatku od towar\u243?w i us\u322?ug oraz kwoty netto wykazanych w fakturach nr: \par \par \u8211? [...]wystawionej przez W. S.A., co spowodowa\u322?o zawy\u380?enie podatku naliczonego o 25.850.207,83 z\u322?; \par \par \u8211? [...]wystawionej przez B., co spowodowa\u322?o zawy\u380?enie podatku naliczonego o 10.000.627,21 z\u322?; \par \par \u8211? [...]wystawionej przez W. S.A., co spowodowa\u322?o zawy\u380?enie podatku naliczonego o 4.575.442,22 z\u322?: \par \par \u8211? [...]wystawionej przez B.., co spowodowa\u322?o zawy\u380?enie podatku naliczonego o 871.327,46 z\u322?: \par \par \u8211? [...]wystawionej przez W. S.A., co spowodowa\u322?o zawy\u380?enie podatku naliczonego o 47.136.646,48 z\u322?; \par \par b) a tak\u380?e odliczenia podatku naliczonego wynikaj\u261?cego z faktur wymienionych w tabeli zamieszczonej na str. 23-25 decyzji organu pierwszej instancji, w wyniku czego podatek naliczony zosta\u322? zawy\u380?ony o kwot\u281? 106.685,90 z\u322?. \par \par W zwi\u261?zku z powy\u380?szymi nieprawid\u322?owo\u347?ciami, organ podatkowy rozwa\u380?a\u322? po pierwsze: czy czynno\u347?ci opisane na spornych fakturach wystawionych przez W. S.A. oraz B. na rzecz sp\u243?\u322?ki podlegaj\u261? opodatkowaniu podatkiem od towar\u243?w i us\u322?ug oraz w jakiej wysoko\u347?ci strona dokona\u322?a zap\u322?aty za czynno\u347?ci wymienione w powy\u380?szych fakturach w \u347?wietle przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. \par \par Wed\u322?ug organu drugiej instancji rzeczy b\u281?d\u261?ce przedmiotem um\u243?w zawartych pomi\u281?dzy W. S.A. oraz B. a sp\u243?\u322?k\u261? spe\u322?niaj\u261? ustawow\u261? definicj\u281? towar\u243?w, a ich dostawa przez powy\u380?sze podmioty stanowi\u322?a odp\u322?atn\u261? dostaw\u281? towar\u243?w w rozumieniu ustawy o VAT, natomiast prawa zwi\u261?zane z nieruchomo\u347?ciami zbytymi na mocy powy\u380?szych um\u243?w stanowi\u322?y cz\u281?\u347?ci sk\u322?adowe tych rzeczy, o kt\u243?rych mowa w art. 50 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z p\u243?\u378?n. zm., dalej Kodeks cywilny). Rzeczy b\u281?d\u261?ce przedmiotem tych um\u243?w stanowi\u322?y wk\u322?ady niepieni\u281?\u380?ne w innej postaci ni\u380? przedsi\u281?biorstwo lub zorganizowana cz\u281?\u347?\u263? przedsi\u281?biorstwa. Niew\u261?tpliwie zap\u322?at\u261? otrzyman\u261? przez W. S.A. oraz B. (w zamian za \u347?wiadczenie w postaci wniesienia wk\u322?adu niepieni\u281?\u380?nego oraz uzupe\u322?niaj\u261?cych wk\u322?ad\u243?w pieni\u281?\u380?nych) by\u322?y akcje wyemitowane przez P. S.K.A. Wynagrodzenie otrzymane przez W. S.A. oraz B. w zamian za \u347?wiadczenie w postaci wniesienia wk\u322?adu niepieni\u281?\u380?nego do P. S.K.A. ma skonkretyzowan\u261? warto\u347?\u263?, kt\u243?r\u261? mo\u380?na wyrazi\u263? w formie r\u243?wnowa\u380?nej jednostkom pieni\u281?\u380?nym. \par \par W ocenie organu odwo\u322?awczego czynno\u347?ci dokonane przez W. S.A. oraz B., tj. dostawa nieruchomo\u347?ci na rzecz P. S.K.A., spe\u322?niaj\u261? przes\u322?anki uznania ich za odp\u322?atn\u261? dostaw\u281? towar\u243?w w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT a zap\u322?at\u261? otrzyman\u261? przez powy\u380?sze podmioty w zamian za dostaw\u281?, o kt\u243?rej mowa na fakturach wystawionych przez te podmioty na rzecz sp\u243?\u322?ki, by\u322?y akcje wyemitowane przez stron\u281?. Przedmiotowe dostawy nie by\u322?y zwolnione od podatku od towar\u243?w i us\u322?ug - strony transakcji zrezygnowa\u322?y ze zwolnienia, o kt\u243?rym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla cz\u281?\u347?ci nieruchomo\u347?ci obj\u281?tych zwolnieniem. \par \par Wed\u322?ug organu odwo\u322?awczego zap\u322?ata uzyskana przez W. S.A. oraz B. w zamian za \u347?wiadczenie w postaci wk\u322?adu niepieni\u281?\u380?nego stanowi r\u243?wnowarto\u347?\u263? warto\u347?ci (brutto) nominalnej akcji. Zap\u322?ata za czynno\u347?\u263? W. S.A. oraz B. sprowadza\u322?a si\u281? do emisji oraz wydania na rzecz tych podmiot\u243?w przez stron\u281? w\u322?asnych akcji, wobec czego to okre\u347?lona przez kontrahent\u243?w warto\u347?\u263? nominalna akcji stanowi o warto\u347?ci zap\u322?aty uzyskanej przez W. S.A. oraz B.. Zatem zap\u322?at\u261? za \u347?wiadczenie powy\u380?szych podmiot\u243?w jest r\u243?wnowarto\u347?\u263? warto\u347?ci (brutto) nominalnej akcji wyemitowanych i obj\u281?tych przez te podmioty w zamian za wniesione wk\u322?ady niepieni\u281?\u380?ne, bowiem tylko do takiej warto\u347?ci ograniczona zosta\u322?a przez strony stosownych um\u243?w zawartych pomi\u281?dzy sp\u243?\u322?k\u261? a W. S.A. oraz B. wysoko\u347?\u263? zap\u322?aty otrzymanej przez te ostatnie. \par \par W konsekwencji, Dyrektor IAS uzna\u322?, \u380?e warto\u347?\u263? wynagrodzenia uzyskanego przez W. S.A.. i B. z tytu\u322?u wykonania czynno\u347?ci opodatkowanej, o kt\u243?rej mowa w umowach zawartych przez te sp\u243?\u322?ki ze skar\u380?\u261?c\u261?, kszta\u322?tuje si\u281? w spos\u243?b przedstawiony w tabeli zaprezentowanej w decyzji organu pierwszej instancji (str. 43 decyzji , k. 1100 akt administracyjnych). \par \par Uwzgl\u281?dniaj\u261?c powy\u380?sze, organ drugiej instancji odwo\u322?uj\u261?c si\u281? do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a), art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b), a tak\u380?e art. 106 e ust. 1 pkt 14 i art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozwa\u380?a\u322? prawo strony do obni\u380?enia kwoty podatku nale\u380?nego o kwot\u281? podatku naliczonego wynikaj\u261?cego z faktur wystawionych na jej rzecz przez W. S.A. i B.. W tym zakresie organ wskaza\u322?, \u380?e warto\u347?\u263? sprzeda\u380?y netto jest r\u243?wna wysoko\u347?ci podstawy opodatkowania (wyliczonej bez podatku od towar\u243?w i us\u322?ug). Konsekwencj\u261? powy\u380?szego jest r\u243?wnie\u380? przyj\u281?cie, \u380?e kwota podatku wykazana na fakturze, kt\u243?ra podlega odliczeniu przez nabywc\u281?, to kwota odpowiadaj\u261?ca iloczynowi rzeczywistej podstawy opodatkowania i stawki podatku. Tak okre\u347?lona kwota podatku nie mog\u322?a w analizowanej sprawie przekroczy\u263? kwoty 125.505,49 z\u322?. Kwota ta odpowiada bowiem ustalonemu przez organ wyliczeniu kwoty warto\u347?ci sprzeda\u380?y podlegaj\u261?cej opodatkowaniu netto. Z powy\u380?szych wylicze\u324? organu wynika\u322?o r\u243?wnie\u380?, \u380?e kwota uj\u281?ta przez stron\u281? w ewidencji dla potrzeb podatku od towar\u243?w i us\u322?ug jako kwota podatku (tj. w wysoko\u347?ci 88.559.756,69 z\u322?) jest niezgodna z rzeczywist\u261? kwot\u261? podatku. Odliczenie kwoty 88.559.756,69 z\u322? (wnikaj\u261?cej z faktur wystawionych na rzecz sp\u243?\u322?ki przez W. S.A. oraz B.) narusza podstawowe zasady tego podatku. \par \par Wed\u322?ug organu odwo\u322?awczego kwota 88.559.756,69 z\u322?, kt\u243?ra zosta\u322?a przez stron\u281? uj\u281?ta w ewidencji oraz nast\u281?pnie w rozliczeniu podatku za przedmiotowy okres, nie jest "kwot\u261? podatku", o kt\u243?rej mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, lecz jest inn\u261? kwot\u261?. Skoro przedmiotem odliczenia mo\u380?e by\u263? wy\u322?\u261?cznie "kwota podatku", to przedmiotem odliczenia nie mo\u380?e by\u263? inna kwota, np. wynikaj\u261?ca z wadliwej merytorycznie faktury. Natomiast w przypadku faktur wystawionych przez W. S.A.i B. na rzecz sp\u243?\u322?ki zaistnia\u322? tego rodzaju przypadek. Kwoty netto, podatku oraz warto\u347?ci brutto przedstawione w przedmiotowym dokumencie by\u322?y bowiem niezgodne z rzeczywist\u261? warto\u347?ci\u261? wymiern\u261? w pieni\u261?dzu zaistnia\u322?ego zdarzenia gospodarczego, jakim by\u322?o wniesienie aportu w zamian za wynagrodzenie w postaci akcji P. S.K.A. \par \par W ocenie organu odwo\u322?awczego, skoro W. S.A. i B. zgodzi\u322?y si\u281? obj\u261?\u263? akcje skar\u380?\u261?cej o wskazanej warto\u347?ci nominalnej staj\u261?c si\u281? tym samym podmiotem uprawnionym do okre\u347?lonej ilo\u347?\u263? akcji sp\u243?\u322?ki, przez co uzyska\u322?y wp\u322?yw na dzia\u322?ania sp\u243?\u322?ki dotycz\u261?ce wniesionych aportem nieruchomo\u347?ci, to zap\u322?ata w postaci akcji strony przyj\u281?ta zosta\u322?a przez te podmioty jako wystarczaj\u261?ce i jako pe\u322?ne wynagrodzenie odpowiadaj\u261?ce aktualnym potrzebom stron spornych um\u243?w oraz uwzgl\u281?dniaj\u261?cym cele Grupy. \par \par W rezultacie, organ odwo\u322?awczy stwierdzi\u322?, \u380?e kwota wy\u380?sza od 125.505,49 z\u322? nie stanowi kwoty podatku, w oparciu o kt\u243?r\u261? mo\u380?liwe by\u322?oby skorzystanie przez stron\u281? z prawa odliczenia. W zwi\u261?zku z tym sporne faktury w ca\u322?o\u347?ci nie stanowi\u261? podstawy do skorzystania z prawa odliczenia w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT. W konsekwencji strona by\u322?a uprawniona do uj\u281?cia w prowadzonej ewidencji oraz rozliczeniu podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za IV kwarta\u322? 2014 r. tylko kwot: netto 669.944,51 z\u322? i podatku 125.505,49 z\u322?, jako \u380?e w tej cz\u281?\u347?ci kwoty te by\u322?y zgodne z rzeczywisto\u347?ci\u261?. \par \par Dyrektor IAS po analizie spornych faktur oraz odniesieniu ich tre\u347?ci do odpowiadaj\u261?cych im um\u243?w oraz podj\u281?tych przez stron\u281? uchwa\u322?, uzna\u322?, \u380?e kwoty brutto wynikaj\u261?ce z tych faktur odpowiadaj\u261? warto\u347?ci rynkowej nieruchomo\u347?ci (brutto) a nie warto\u347?ci emisyjnej akcji (brutto), co przedstawia tabela na str. 48 decyzji organu pierwszej instancji. R\u243?\u380?nice pomi\u281?dzy \u322?\u261?czn\u261? cen\u261? emisyjn\u261? akcji a kwot\u261? brutto z faktur sprowadzaj\u261? si\u281? do kwoty wk\u322?adu pieni\u281?\u380?nego w wysoko\u347?ci \u322?\u261?cznej 96.149,03 z\u322?. Tym samym kwoty, o kt\u243?rych mowa w fakturach, nie odpowiadaj\u261? kwocie \u322?\u261?cznej ceny emisyjnej. Kwoty wynikaj\u261?ce z faktur odzwierciedlaj\u261? natomiast warto\u347?\u263? rynkow\u261? nieruchomo\u347?ci b\u281?d\u261?cych przedmiotem aportu. \par \par W tej sytuacji organ odwo\u322?awczy stwierdzi\u322?, \u380?e kwota wy\u380?sza od 125.505,49 z\u322? nie stanowi kwoty podatku, w oparciu o kt\u243?r\u261? mo\u380?liwe by\u322?oby skorzystanie przez stron\u281? z prawa odliczenia. W zwi\u261?zku z tym, sporne faktury nie stanowi\u261? w ca\u322?o\u347?ci podstawy do skorzystania z prawa odliczenia w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT. \par \par Rozwa\u380?aj\u261?c, czy w \u347?wietle przywo\u322?anych wy\u380?ej przepis\u243?w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, karz\u261?ca by\u322?a uprawniona do odliczenia cz\u281?\u347?ci kwoty wynikaj\u261?cej ze spornych faktur, r\u243?wnej kwocie podatku naliczonego w wysoko\u347?ci okre\u347?lonej przez organ podatkowy na 125.505,49 z\u322?, Dyrektor IAS doszed\u322? do wniosku, i\u380? strona by\u322?a uprawniona do uj\u281?cia w prowadzonej ewidencji oraz rozliczeniu podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za IV kwarta\u322? 2014 r. tylko kwot: netto 669.944.51 z\u322? i podatku 125.505,49 z\u322?, bowiem w tej cz\u281?\u347?ci s\u261? one zgodne z rzeczywisto\u347?ci\u261? \par \par Po drugie, organ odwo\u322?awczy wskaza\u322? na nieprawid\u322?owo\u347?ci w rozliczeniu strony z tytu\u322?u podatku VAT za sporny okres w zakresie zawy\u380?enia w rozliczeniu tego podatku oraz prowadzonej ewidencji kwot netto i podatku, o kwoty wynikaj\u261?ce z faktur wymienionych w tabeli na str. 22-24 decyzji organu pierwszej instancji. \par \par I tak, Dyrektor IAS przywo\u322?uj\u261?c tre\u347?\u263? art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-4 i ust. 8 ustawy o VAT stwierdzi\u322?, \u380?e strona nie przyporz\u261?dkowa\u322?a spornych zakup\u243?w ani do segmentu dzia\u322?alno\u347?ci opodatkowanej ani zwolnionej. W II kwartale 2014 r. P. S.K.A. osi\u261?gn\u281?\u322?a obr\u243?t wy\u322?\u261?cznie z tytu\u322?u wykonywania czynno\u347?ci opodatkowanych. Obr\u243?t z tytu\u322?u wykonania czynno\u347?ci zwolnionych zaistnia\u322? natomiast w III i IV kwartale 2014 r. Organ odwo\u322?awczy, maj\u261?c na uwadze wskazane powy\u380?ej powi\u261?zania kapita\u322?owe strony oraz ukierunkowanie podejmowanych dzia\u322?a\u324? na osi\u261?gni\u281?cie celu Grupy, uzna\u322?, \u380?e \u347?wiadcz\u261? one o pe\u322?nej wiedzy strony odno\u347?nie przedsi\u281?wzi\u281?\u263? przez ni\u261? planowanych oraz zak\u322?adanych, mi\u281?dzy innymi, przez W. S.A. i B., jako cz\u322?onk\u243?w Grupy i jednostek zale\u380?nych, oraz P. S.A. jako jednostki dominuj\u261?cej, w tym tak\u380?e odno\u347?nie zaistnienia w nast\u281?pnych dw\u243?ch okresach rozliczeniowych 2014 r. sprzeda\u380?y zwolnionej. \par \par Organ drugiej instancji mia\u322? te\u380? na uwadze, \u380?e analogiczn\u261? transakcj\u281? wniesienia aport\u243?w w postaci nieruchomo\u347?ci W. S.A. i B. przeprowadzi\u322?y w 2013 r. na rzecz P. S.A. S.K.A. (kt\u243?rej jedynym wsp\u243?lnikiem by\u322?a P. S.A.), kt\u243?ra nast\u281?pnie zby\u322?a nieruchomo\u347?ci do sp\u243?\u322?ek celowych. Powy\u380?sze dzia\u322?anie sp\u243?\u322?ek zale\u380?nych tak\u380?e w tym przypadku pozwoli\u322?o na rozwi\u261?zanie rezerwy z tytu\u322?u podatku odroczonego (dochodowego) i zwi\u281?kszenie wyniku finansowego Grupy. P. S.A. S.K.A. zosta\u322?a nast\u281?pnie zlikwidowana i wykre\u347?lona z KRS. Wskazuj\u261?c, \u380?e w wy\u380?ej wymienionych podmiotach Grupy, na r\u243?\u380?nych poziomach struktury korporacyjnej oraz w r\u243?\u380?nym czasie funkcjonowa\u322?y te same osoby fizyczne, niew\u261?tpliwie wiedz\u261? sp\u243?\u322?ki P. S.K.A. na pocz\u261?tku 2014 r. by\u322?y obj\u281?te tak\u380?e przysz\u322?e transakcje podlegaj\u261?ce zar\u243?wno opodatkowaniu jak i zwolnieniu od podatku od towar\u243?w i us\u322?ug. \par \par Tym samym zdaniem tego organu, w analizowanym okresie rozliczeniowym obj\u281?tym post\u281?powaniem podatkowym, skar\u380?\u261?ca nabywa\u322?a towary i us\u322?ugi zwi\u261?zane zar\u243?wno ze sprzeda\u380?\u261? zwolnion\u261? jak i opodatkowan\u261?, kt\u243?rych to zakup\u243?w nie przyporz\u261?dkowa\u322?a do \u380?adnego segmentu dzia\u322?alno\u347?ci (zwolnionej albo opodatkowanej). \par \par W konsekwencji organ odwo\u322?awczy stwierdzi\u322? brak podstaw do wyliczenia przez stron\u281? proporcji (wst\u281?pnej) na podstawie art. 90 ust. 2-4 ustawy o VAT i zastosowania jej w zakresie odliczenia proporcjonalnego dla cel\u243?w rozliczenia podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za IV kwarta\u322? 2014 r. Wskaza\u322?, \u380?e w opisanej sytuacji maj\u261? zastosowanie regu\u322?y wynikaj\u261?ce z art. 90 ust. 8 ustawy o VAT. W IV kwartale 2014 r. strona naby\u322?a towary (us\u322?ugi), kt\u243?re wykorzystywa\u322?a do wykonywania czynno\u347?ci opodatkowanych oraz czynno\u347?ci zwolnionych od podatku W zwi\u261?zku z powy\u380?szym, strona chc\u261?c skorzysta\u263? z prawa odliczenia podatku naliczonego powinna okre\u347?li\u263? wska\u378?nik prognozowanej proporcji w uzgodnieniu z w\u322?a\u347?ciwym naczelnikiem urz\u281?du skarbowego. Natomiast protok\u243?\u322?, o kt\u243?rym mowa w art. 90 ust. 8 ustawy o VAT nie zosta\u322? spisany, a strona nie wyst\u281?powa\u322?a o uzgodnienie prognozy ani do Naczelnika [...] Urz\u281?du skarbowego W. , ani do Naczelnika Urz\u281?du skarbowego W.. \par \par Niemniej organ drugiej instancji wyja\u347?ni\u322?, \u380?e brak uzgodnienia proporcji wst\u281?pnej w spos\u243?b, o kt\u243?rym mowa w art. 90 ust. 8 ustawy o VAT nie oznacza ca\u322?kowitego zakwestionowania prawa strony do obni\u380?enia kwoty podatku nale\u380?nego o kwot\u281? podatku naliczonego. Przepis art. 90 ustawy o VAT nie kreuje samodzielnie prawa odliczenia a jedynie w spos\u243?b szczeg\u243?lny modyfikuje og\u243?ln\u261? zasad\u281? wynikaj\u261?c\u261? z tre\u347?ci art. 86 ust. 1 tej ustawy w zakresie realizacji owego prawa odliczenia. W konsekwencji organ przyj\u261?\u322?, \u380?e po zako\u324?czeniu roku 2014, strona powinna dokona\u263? korekty rozliczenia na zasadach, o kt\u243?rych mowa w art. 91 ustawy o VAT, tj. z uwzgl\u281?dnieniem proporcji ostatecznej. W tym przypadku proporcja ostateczna zostanie obliczona w oparciu o obr\u243?t osi\u261?gni\u281?ty przez stron\u281? w 2014 r., a brak by\u322?o uzasadnienia dla przeprowadzania ewentualnej korekty rozliczenia IV kwarta\u322?u 2014 r. w oparciu o wska\u378?nik proporcji (ostatecznej) obliczony dla ca\u322?ego 2014 r. \par \par Dyrektor IAS ustali\u322?, \u380?e sp\u243?\u322?ka w deklaracji VAT-7D za I kwarta\u322? 2015 r. wykaza\u322?a: kwot\u281? nadwy\u380?ki z poprzedniej deklaracji w wysoko\u347?ci 34.249.263,00 z\u322?; kwot\u281? korekty podatku od pozosta\u322?ych naby\u263? w wysoko\u347?ci \u8211? 27.485,00 z\u322?. Organ ten odwo\u322?a\u322? si\u281? do decyzji organu pierwszej instancji, kt\u243?r\u261? okre\u347?lono stronie w podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za IV kwarta\u322? 2014 r. wysoko\u347?\u263? nadwy\u380?ki podatku naliczonego nad nale\u380?nym do przeniesienia na nast\u281?pny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 z\u322? w miejsce zadeklarowanej kwoty 34.249.263,00 z\u322?. Wskaza\u322?, \u380?e w poszczeg\u243?lnych okresach rozliczeniowych 2014 r. sp\u243?\u322?ka nabywa\u322?a towary i us\u322?ugi zwi\u261?zane zar\u243?wno ze sprzeda\u380?\u261? zwolnion\u261? jak i opodatkowan\u261?, kt\u243?rych to zakup\u243?w nie przyporz\u261?dkowa\u322?a do okre\u347?lonego rodzaju dzia\u322?alno\u347?ci, natomiast odliczy\u322?a w ca\u322?o\u347?ci podatek naliczony wynikaj\u261?cy z faktur dokumentuj\u261?cych takie wydatki. Skar\u380?\u261?ca w rozliczeniu za I kwarta\u322? 2014 r. uj\u281?\u322?a faktury o \u322?\u261?cznej warto\u347?ci netto 3.648,00 z\u322?, podatku VAT 839,04 z\u322?, dokumentuj\u261?ce wy\u322?\u261?cznie wydatki zwi\u261?zane zar\u243?wno ze sprzeda\u380?\u261? opodatkowan\u261? jak i zwolnion\u261? od podatku, z zwi\u261?zku z czym decyzj\u261? nr [...] okre\u347?lono wysoko\u347?\u263? nadwy\u380?ki podatku naliczonego nad nale\u380?nym do przeniesienia na nast\u281?pny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 z\u322? w miejsce zadeklarowanej kwoty 839,00 z\u322?. W wyniku post\u281?powania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za II kwarta\u322? 2014 r. organ ustali\u322?, \u380?e sp\u243?\u322?ka uj\u281?\u322?a w tym rozliczeniu faktury o \u322?\u261?cznej warto\u347?ci netto 217.339,95 z\u322?, podatku VAT 46.794,28 z\u322?, dokumentuj\u261?ce wydatki zwi\u261?zane zar\u243?wno ze sprzeda\u380?\u261? opodatkowan\u261? jak i zwolnion\u261? od podatku, z zwi\u261?zku z tym w decyzji organu pierwszej instancji z [...] marca 2017 r. nr [...] uznano, \u380?e sp\u243?\u322?ka nie by\u322?a uprawniona do obni\u380?enia kwoty podatku nale\u380?nego o podatek naliczony wynikaj\u261?cy z faktur stwierdzaj\u261?cych przedmiotowe wydatki. \par \par Dyrektor IAS wskaza\u322? przy tym, \u380?e rozliczenie podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za III kwarta\u322? 2014 r. nie by\u322?o przedmiotem post\u281?powania podatkowego. W deklaracji za ten okres strona uj\u281?\u322?a podatek naliczony przy nabyciu towar\u243?w i us\u322?ug pozosta\u322?ych w wysoko\u347?ci 118.110,00 z\u322? (warto\u347?\u263? netto naby\u263? 566.701,00 z\u322?). Na powy\u380?sz\u261? kwot\u281? sk\u322?adaj\u261? si\u281? nast\u281?puj\u261?ce elementy: nabycia pozosta\u322?e o warto\u347?ci netto 538.432,05 z\u322?, podatek naliczony 115.701,29 z\u322? zwi\u261?zane ze sprzeda\u380?\u261? opodatkowan\u261? i podlegaj\u261?ce odliczeniu w ca\u322?o\u347?ci; nabycia towar\u243?w i us\u322?ug pozosta\u322?ych wed\u322?ug stawki 23% o warto\u347?ci netto 23.274,00 z\u322?, podatek naliczony 5.353,02 z\u322?. zwi\u261?zane ze sprzeda\u380?\u261? opodatkowan\u261? i zwolnion\u261? od podatku. W odniesieniu do tej ostatniej pozycji sp\u243?\u322?ka zastosowa\u322?a wsp\u243?\u322?czynnik struktury sprzeda\u380?y (WSS) w wysoko\u347?ci 45% oraz wykaza\u322?a w rozliczeniu podatku z tego tytu\u322?u podatek naliczony w wysoko\u347?ci 2.408,86 z\u322?. Pozosta\u322?\u261? kwot\u281? 2.994,16 z\u322? (powi\u281?kszon\u261? o 197,79 z\u322?, \u322?\u261?cznie 3.141,95 z\u322?) strona przenios\u322?a do rozliczenia do IV kwarta\u322? 2014 r. W III kwartale 2014 r. warto\u347?ci naby\u263? pozosta\u322?ych towar\u243?w i us\u322?ug zwi\u261?zanych zar\u243?wno ze sprzeda\u380?\u261? opodatkowan\u261? jak i zwolnion\u261? wynosz\u261?: netto 569.135,10 z\u322?, podatek VAT 120.529,42 z\u322?. Faktycznie jednak odliczona przez stron\u281? w rozliczeniu podatku od towar\u243?w i us\u322?ug kwota podatku naliczonego przy nabyciu towar\u243?w i us\u322?ug pozosta\u322?ych zwi\u261?zanych ze sprzeda\u380?\u261? opodatkowan\u261? i zwolnion\u261? od podatku w III kwartale 2014 r. wynios\u322?a 118.110,00 z\u322?. W zwi\u261?zku z powy\u380?szym, w takiej wysoko\u347?ci zosta\u322?a przez organ uwzgl\u281?dniona przy wyliczeniu kwoty korekty podatku naliczonego. \par \par Organ odwo\u322?awczy wskaza\u322? przy tym, \u380?e w uzasadnieniu decyzji Naczelnika US w tej sprawie (str. 22-24) zosta\u322?y wyszczeg\u243?lnione faktury o \u322?\u261?cznej warto\u347?ci netto 520.724,07 z\u322?, podatku VAT 106.685,90 z\u322?, potwierdzaj\u261?ce poniesienie w IV kwartale 2014 r. wydatk\u243?w zwi\u261?zanych jednocze\u347?nie ze sprzeda\u380?\u261? opodatkowan\u261? i zwolnion\u261? od podatku. Dlatego dokonuj\u261?c rozstrzygni\u281?cia sprawy rozliczenia podatku za IV kwarta\u322? 2014 r. organ uzna\u322?, \u380?e stronie nie przys\u322?uguje prawo do uj\u281?cia w tym rozliczeniu podatku naliczonego w kwocie 106.685,90 z\u322?. \u321?\u261?czna kwota podatku naliczonego zwi\u261?zanego zar\u243?wno z czynno\u347?ciami opodatkowanymi jak i zwolnionymi od podatku, uj\u281?ta przez stron\u281? w ksi\u281?gach podatkowych za 2014 r. wynosi 274.848,66 z\u322?, z czego kwota 118.110,00 z\u322? zosta\u322?a uwzgl\u281?dniona w rozliczeniu podatku za III kwarta\u322? 2014 r. \par \par W rezultacie Dyrektor IAS przyj\u261?\u322?, \u380?e w odniesieniu do powy\u380?szej kwoty podatku naliczonego maj\u261? zastosowanie przepisy art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. \par \par Organ odwo\u322?awczy wyja\u347?ni\u322? tak\u380?e, \u380?e ca\u322?kowity obr\u243?t uzyskany z tytu\u322?u czynno\u347?ci, w zwi\u261?zku z kt\u243?rymi sp\u243?\u322?ce przys\u322?uguje prawo do obni\u380?enia kwoty podatku nale\u380?nego, oraz czynno\u347?ci, w zwi\u261?zku z kt\u243?rymi stronie nie przys\u322?uguje takie prawo, w kwocie 4.094.717,01 z\u322?, zosta\u322? ustalony jako suma wygenerowanego rejestru sprzeda\u380?y opodatkowanej za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. z wy\u322?\u261?czeniem obrotu uzyskanego z dostawy towar\u243?w i us\u322?ug w zakresie nieruchomo\u347?ci, kt\u243?re na podstawie przepis\u243?w o podatku dochodowym zosta\u322?y zaliczone do \u347?rodk\u243?w trwa\u322?ych podlegaj\u261?cych amortyzacji, oraz grunt\u243?w i praw wieczystego u\u380?ytkowania grunt\u243?w zaliczonych do \u347?rodk\u243?w trwa\u322?ych, dla kt\u243?rych sp\u243?\u322?ka dokona\u322?a bezpo\u347?rednio odr\u281?bnego okre\u347?lenia kwot podatku naliczonego zwi\u261?zanych z czynno\u347?ciami, w stosunku do kt\u243?rych podatnikowi przys\u322?uguje prawo do obni\u380?enia kwoty podatku nale\u380?nego. Obliczona na podstawie tych warto\u347?ci i przepis\u243?w art. 90 ust. 3-6 ustawy o VAT proporcja wynosi 90%. Kwota korekty podatku naliczonego ustalona na podstawie art. 91 ust. 1 powy\u380?szej ustawy wynosi 247.363,79 z\u322?. Kwota 118.110,00 z\u322? zosta\u322?a przez stron\u281? odliczona w rozliczeniu podatku za III kwarta\u322? 2014 r. Kwota korekty podatku, jak\u261? nale\u380?y uwzgl\u281?dni\u263? w rozliczeniu podatku za I kwarta\u322? 2014 r. wynosi wi\u281?c 129.253,79 z\u322?. W z\u322?o\u380?onej deklaracji dla podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za I kwarta\u322? 2015 r. skar\u380?\u261?ca wykaza\u322?a kwot\u281? korekty podatku od pozosta\u322?ych naby\u263? w wysoko\u347?ci (-) 27.485,00 z\u322?. W zwi\u261?zku z tym, w ocenie organu drugiej instancji, kwota powy\u380?sza zosta\u322?a zani\u380?ona o 156.738,79 z\u322?. \par \par W skardze wywiedzionej do Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Warszawie na powy\u380?sz\u261? decyzj\u281? Dyrektora IAS, strona zarzuci\u322?a naruszenie: \par \par 1. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281? polegaj\u261?c\u261? na uznaniu, \u380?e podstawa opodatkowania transakcji wniesienia aportem nieruchomo\u347?ci do sp\u243?\u322?ki udokumentowanych fakturami nr [...]oraz [...]wystawionymi przez B. oraz fakturami nr[...], [...],[...]wystawionymi przez W. S.A., powinna by\u263? ustalona w oparciu o warto\u347?\u263? nominaln\u261? akcji obj\u281?tych przez wnosz\u261?cego aport w kapitale zak\u322?adowym sp\u243?\u322?ki w zamian za aport; podczas gdy zgodnie z prawid\u322?ow\u261? wyk\u322?adni\u261? tego przepisu, podstawa opodatkowania z tytu\u322?u wniesienia aportu powinna zosta\u263? okre\u347?lona w oparciu o cen\u281? emisyjn\u261? akcji, pomniejszon\u261? o warto\u347?\u263? wk\u322?adu got\u243?wkowego wniesionego do skar\u380?\u261?cej przez wnosz\u261?cych aport; konsekwencj\u261? b\u322?\u281?dnej wyk\u322?adni powy\u380?szego przepisu by\u322?o bezpodstawne zakwestionowanie prawa sp\u243?\u322?ki do odliczenia w ca\u322?o\u347?ci podatku VAT wynikaj\u261?cego ze wskazanej faktury, a przez to naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT; \par \par 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, poprzez jego b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281? polegaj\u261?c\u261? na uznaniu, \u380?e kwoty podatku naliczonego wykazane na fakturze dokumentuj\u261?cej wniesienie aportu stanowi\u261? w cz\u281?\u347?ci kwoty niezgodne z rzeczywisto\u347?ci\u261?, podczas gdy zgodnie z prawid\u322?ow\u261? wyk\u322?adni\u261? tego przepisu, kwoty wykazane na tych fakturach by\u322?y kwotami w pe\u322?ni zgodnymi z rzeczywisto\u347?ci\u261?, w zwi\u261?zku z czym nie istnia\u322?a podstawa do uznania, i\u380? sp\u243?\u322?ce nie przys\u322?ugiwa\u322?o w cz\u281?\u347?ci prawo do obni\u380?enia podatku nale\u380?nego o podatek naliczony wynikaj\u261?cy z tych faktur; \par \par 3. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2-4 i 8 i art. 91 ustawy o VAT, poprzez ich b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281? polegaj\u261?c\u261? na przyj\u281?ciu, \u380?e skar\u380?\u261?ca nie mog\u322?a dokona\u263? w IV kwartale 2014 r. odliczenia podatku VAT w oparciu o wsp\u243?\u322?czynnik struktury sprzeda\u380?y, o kt\u243?rym mowa w art. 90 ustawy o VAT, gdy\u380? nie uzgodni\u322?a w tym zakresie prognozy z naczelnikiem urz\u281?du skarbowego w formie protoko\u322?u, w zwi\u261?zku z czym mog\u322?a dokona\u263? odliczenia w oparciu o WSS dopiero w deklaracji za I kwarta\u322? 2015 r. na zasadzie korekty rocznej, o kt\u243?rej mowa w art. 91 ustawy o VAT; podczas gdy zgodnie z prawid\u322?ow\u261? wyk\u322?adni\u261? przytoczonych przepis\u243?w, skoro na moment wydania decyzji organ zna\u322? wszystkie dane pozwalaj\u261?ce okre\u347?li\u263? rzeczywist\u261? wysoko\u347?\u263? WSS za 2014 r., powinien uwzgl\u281?dni\u263?, \u380?e strona by\u322?a uprawniona do odliczenia podatku VAT w oparciu o WSS w deklaracji VAT za IV kwarta\u322? 2014 r. \par \par Powo\u322?uj\u261?c si\u281? na powy\u380?sze strona wnios\u322?a o uchylenie w ca\u322?o\u347?ci zaskar\u380?onej decyzji oraz poprzedzaj\u261?cej j\u261? decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie post\u281?powania w sprawie, a tak\u380?e o zas\u261?dzenie koszt\u243?w post\u281?powania. \par \par Skar\u380?\u261?ca wnios\u322?a jednocze\u347?nie o wyst\u261?pienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci Unii Europejskiej (TSUE) o tre\u347?ci - czy w przypadku wniesienia wk\u322?adu niepieni\u281?\u380?nego do sp\u243?\u322?ki, w odniesieniu do kt\u243?rego wyst\u281?puje nadwy\u380?ka warto\u347?ci przedmiotu aportu ponad warto\u347?ci\u261? nominaln\u261? obj\u281?tych za niego akcji w sp\u243?\u322?ce, podstaw\u281? opodatkowania, zgodnie z art 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wsp\u243?lnego systemu podatku od warto\u347?ci dodanej (Dz, Urz, z 2006 n Nr L 347, s. 1, ze zm; dalej Dyrektywa 2006/112/WE) stanowi warto\u347?\u263? nominalna powy\u380?szych akcji, czy te\u380? inna ich warto\u347?\u263?, np. emisyjna. \par \par Strona podnios\u322?a, \u380?e odpowiednikiem ceny emisyjnej w obrocie wt\u243?rnym akcjami (np. na gie\u322?dzie papier\u243?w warto\u347?ciowych) jest ich cena rynkowa. Warto\u347?\u263? ta jest zmienna i odzwierciedla warto\u347?\u263? sp\u243?\u322?ki dla potencjalnego nabywcy. Im sp\u243?\u322?ka jest lepiej zarz\u261?dzana, generuje wi\u281?ksze dochody, rokuje pozytywnie na przysz\u322?o\u347?\u263?, tym, co do zasady, cena akcji takiej sp\u243?\u322?ki b\u281?dzie wy\u380?sza. Tak jak w obrocie pierwotnym, znaczenie warto\u347?ci nominalnej akcji ogranicza si\u281? do zademonstrowania udzia\u322?u, jaki nabywca akcji uzyska w kapitale zak\u322?adowym sp\u243?\u322?ki (nie odnosi si\u281? ona natomiast do rzeczywistej ceny jak\u261? zobowi\u261?zany jest ui\u347?ci\u263? za akcje nabywca). \par \par Dla zobrazowania powy\u380?szego twierdzenia, skar\u380?\u261?ca w tabeli przedstawi\u322?a ceny akcji wybranych sp\u243?\u322?ek po ich warto\u347?ci nominalnej (wynikaj\u261?cej ze statutu) oraz ich warto\u347?ci rynkowej (cenie za jak\u261? mo\u380?na je naby\u263? na Gie\u322?dzie Papier\u243?w Warto\u347?ciowych \u8211? zestawienie na 17 lipca 2017 r.) \par \par Zdaniem strony, z powy\u380?szego zestawienia wynika, \u380?e cena nominalna akcji jest zasadniczo ni\u380?sza od ceny rynkowej, co wynika z faktu, i\u380? cena nominalna jest jedynie cen\u261? okre\u347?lon\u261? w statucie sp\u243?\u322?ki i nie odzwierciedla rzeczywistej warto\u347?ci sp\u243?\u322?ki i emitowanych przez ni\u261? akcji. Problem relacji mi\u281?dzy cen\u261? nominaln\u261? akcji a ich cen\u261? emisyjn\u261? (lub rynkow\u261?) odnie\u347?\u263? mo\u380?na zar\u243?wno do sytuacji, gdy w zamian za akcje druga strona transakcji spe\u322?nia \u347?wiadczenie o charakterze pieni\u281?\u380?nym, jak i niepieni\u281?\u380?nym. \par \par Sp\u243?\u322?ka przedstawi\u322?a w skardze szereg przyk\u322?ad\u243?w, kt\u243?re jej zdaniem \u347?wiadcz\u261? o tym, \u380?e niezale\u380?nie od rodzaju transakcji, jak te\u380? formy zap\u322?aty, prawid\u322?owo okre\u347?lona podstawa opodatkowania powinna by\u263? taka sama i odzwierciedla\u263? rzeczywist\u261? warto\u347?\u263? ekonomiczn\u261?, jak\u261? maj\u261? udzia\u322?y dla osoby dokonuj\u261?cej zap\u322?aty got\u243?wkowej lub przeniesienia aktyw\u243?w rzeczowych. Strona argumentowa\u322?a, i\u380? g\u322?\u243?wnym celem wniesienia aportu by\u322?a alokacja nieruchomo\u347?ci do sp\u243?\u322?ek celowych i zarz\u261?dzanie portfelem nieruchomo\u347?ci zgodnie standardami przyj\u281?tymi w sp\u243?\u322?kach dzia\u322?aj\u261?cych na rynku wynajmu nieruchomo\u347?ci. \par \par W ocenie skar\u380?\u261?cej gdyby teoretycznie zaaprobowa\u263? rozumowania organu odwo\u322?awczego i zgodzi\u263? si\u281?, \u380?e transakcja wniesienia aportu powinna by\u263? rozpatrywana poprzez cel w postaci uzyskania kontroli nad sp\u243?\u322?k\u261? przez wnosz\u261?cego aport, oczywistym by\u263? musi, i\u380? realizacja takiego celu by\u322?aby mo\u380?liwa wy\u322?\u261?cznie przy zap\u322?acie odpowiedniej ceny (czyli ceny emisyjnej okre\u347?lonej przez strony). Innymi s\u322?owy, nie mo\u380?e ulega\u263? w\u261?tpliwo\u347?ci, \u380?e w warunkach rynkowych nie jest mo\u380?liwe uzyskanie kontroli nad sp\u243?\u322?k\u261? posiadaj\u261?c\u261? znacz\u261?ce aktywa nieruchomo\u347?ciowe (tak\u261? jak sp\u243?\u322?ka) za kwot\u281? r\u243?wn\u261? warto\u347?ci nominalnej obejmowanych udzia\u322?\u243?w, kt\u243?ra jest wielokrotnie ni\u380?sza od ich emisyjnej. W tym \u347?wietle, cen\u261? za obj\u281?cie akcji daj\u261?cych kontrol\u281? nad skar\u380?\u261?c\u261? by\u322?a wi\u281?c ewidentnie ustalona przez strony cena emisyjna, czyli cena za kt\u243?r\u261? sp\u243?\u322?ka zgodzi\u322?a si\u281? zby\u263? akcje. \par \par Strona argumentowa\u322?a przy tym, \u380?e stanowisko Naczelnego S\u261?du Administracyjnego wyra\u380?one w postanowieniu z 31 marca 2014 r., sygn., akt I FPS 6/13, na kt\u243?re powo\u322?ywa\u322?y si\u281? organy podatkowe, nie dotyczy sytuacji wniesienia aportu z agio. Argumentowa\u322?a, \u380?e kwestia wniesienia aportu z agio (jak te\u380? kwestia wnoszenia aport\u243?w w og\u243?lno\u347?ci) nie by\u322?a jednocze\u347?nie do tej przedmiotem orzecznictwa TSUE. W zwi\u261?zku z tym, zdaniem strony, decyzja o wyst\u261?pieniu z pytaniem prejudycjalnym jest niezb\u281?dna do wydania wyroku przez s\u261?d krajowy. \par \par W odpowiedzi na skarg\u281? Dyrektor IAS wni\u243?s\u322? o jej oddalenie podtrzymuj\u261?c w ca\u322?o\u347?ci dotychczasowe stanowisko. \par \par Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Warszawie zwa\u380?y\u322?, co nast\u281?puje: \par \par Skarga nie zas\u322?ugiwa\u322?a na uwzgl\u281?dnienie. \par \par S\u261?d rozpoznaj\u261?cy spraw\u281? w pe\u322?ni podziela i przyjmuje za podstaw\u281? dalszych rozwa\u380?a\u324? ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora IAS. Analiza materia\u322?u dowodowego jest wyczerpuj\u261?ca. Organ odwo\u322?awczy zbada\u322? uwarunkowania ekonomiczne spornej transakcji i wyprowadzi\u322? trafne wnioski, ocen\u281? prawn\u261? dokonan\u261? w sprawie przez organy podatkowe obu instancji s\u261?d orzekaj\u261?cy w sprawie podziela w ca\u322?o\u347?ci. \par \par Organy podatkowe prawid\u322?owo ustali\u322?y, \u380?e nie p\u243?\u378?niej ni\u380? w 2013 r. - w tym tak\u380?e w okresie obj\u281?tym post\u281?powaniem - Grupa Kapita\u322?owa, d\u261?\u380?\u261?c do obni\u380?enia rezerwy na podatek odroczony a tym samym podwy\u380?szenia ujawnianego zysku operacyjnego netto, podj\u281?\u322?a dzia\u322?ania polegaj\u261?ce na zbyciu wybranych nieruchomo\u347?ci do sp\u243?\u322?ek celowych. Wskazany cel dzia\u322?ania Grupy Kapita\u322?owej znajduje potwierdzenie w wyst\u261?pieniu pokontrolnym NIK po przeprowadzonej w 2013 r. kontroli nr [...] w zakresie gospodarowania wybranymi nieruchomo\u347?ciami Skarbu Pa\u324?stwa. W zwi\u261?zku z realizacj\u261? tej strategii sp\u243?\u322?ki Grupy przeprowadzi\u322?y szereg transakcji w wyniku um\u243?w zawartych pomi\u281?dzy skar\u380?\u261?c\u261? a W. S.A. oraz B.. \par \par Przede wszystkim wskaza\u263? nale\u380?y, \u380?e zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towar\u243?w i us\u322?ug podlega odp\u322?atna dostawa towar\u243?w i odp\u322?atne \u347?wiadczenie us\u322?ug na terytorium kraju. \par \par W my\u347?l art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekro\u263? w ustawie jest mowa o \par \par towarach - rozumie si\u281? przez to rzeczy oraz ich cz\u281?\u347?ci, a tak\u380?e wszelkie postacie energii. \par \par Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostaw\u281? towar\u243?w, o kt\u243?rej mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie si\u281? przeniesienie prawa do rozporz\u261?dzania towarami jak w\u322?a\u347?ciciel. \par \par W sprawie bezspornym by\u322?o, \u380?e czynno\u347?ci udokumentowane fakturami wystawionymi przez W. S.A. i B. na rzecz sp\u243?\u322?ki stanowi\u261? odp\u322?atn\u261? dostaw\u281? towar\u243?w i podlegaj\u261? opodatkowaniu podatkiem od towar\u243?w i us\u322?ug (strony zrezygnowa\u322?y ze zwolnienia od podatku). Nie by\u322?o tak\u380?e przedmiotem sporu, \u380?e zap\u322?at\u261? za przedmiotowe faktury by\u322?y akcje wyemitowane przez skar\u380?\u261?c\u261?. Organy podatkowe prawid\u322?owo stwierdzi\u322?y r\u243?wnie\u380?, \u380?e przedmiotowe dostawy nie s\u261? zwolnione od podatku od towar\u243?w i us\u322?ug - strony transakcji zrezygnowa\u322?y ze zwolnienia, o kt\u243?rym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla cz\u281?\u347?ci nieruchomo\u347?ci obj\u281?tych zwolnieniem \par \par Sporna pozostawa\u322?a natomiast wysoko\u347?\u263? zap\u322?aty uiszczonej przez sp\u243?\u322?k\u281? na rzecz W. S.A. i B. w wykonaniu transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez te sp\u243?\u322?ki. Zdaniem strony wysoko\u347?\u263? zap\u322?aty pozostawa\u322?a na poziomie warto\u347?ci emisyjnej akcji. Natomiast zdaniem organ\u243?w obu instancji wysoko\u347?\u263? zap\u322?aty stanowi r\u243?wnowarto\u347?\u263? warto\u347?ci nominalnej akcji. Powy\u380?sza rozbie\u380?no\u347?\u263? spowodowa\u322?a w ocenie organu odwo\u322?awczego zawy\u380?enie przez sp\u243?\u322?k\u281? podatku naliczonego ze wszystkimi tego konsekwencjami dla rozliczenia skar\u380?\u261?cej za okres obj\u281?ty post\u281?powaniem. \par \par W sprawie zasadnicz\u261? kwest\u261? by\u322?o wyja\u347?nienie w jakiej wysoko\u347?ci strona dokona\u322?a zap\u322?aty za czynno\u347?ci wymienione w spornych fakturach wystawionych przez W. S.A. oraz B. na rzecz skar\u380?\u261?cej w \u347?wietle przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. \par \par Zdaniem s\u261?du, organ drugiej instancji doszed\u322? do prawid\u322?owego wniosku, \u380?e zap\u322?at\u261? nale\u380?n\u261? dla podmiotu wnosz\u261?cego aport do sp\u243?\u322?ki komandytowo-akcyjnej w formie innej ni\u380? przedsi\u281?biorstwo lub zorganizowana cz\u281?\u347?\u263? przedsi\u281?biorstwa jest warto\u347?\u263? nominalna uzyskanych w zamian akcji od sp\u243?\u322?ki przyjmuj\u261?cej aport. \par \par Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstaw\u261? opodatkowania, z zastrze\u380?eniem ust. 2-5. art. 30a-30c. art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zap\u322?at\u281?, kt\u243?r\u261? dokonuj\u261?cy dostawy towar\u243?w lub us\u322?ugodawca otrzyma\u322? lub ma otrzyma\u263? z tytu\u322?u sprzeda\u380?y od nabywcy, us\u322?ugobiorcy lub osoby trzeciej, w \u322?\u261?cznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dop\u322?atami o podobnym charakterze maj\u261?cymi bezpo\u347?redni wp\u322?yw na cen\u281? towar\u243?w dostarczanych lub us\u322?ug \u347?wiadczonych przez podatnika. \par \par Wedle natomiast art. 29a ust. 6 tej ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje: \par \par 1) podatki, c\u322?a, op\u322?aty i inne nale\u380?no\u347?ci o podobnym charakterze, z wyj\u261?tkiem kwoty podatku; \par \par 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonuj\u261?cego dostawy lub us\u322?ugodawc\u281? od nabywcy lub us\u322?ugobiorcy. \par \par Zakre\u347?laj\u261?c ramy rozwaza\u324? prawnych, przytoczyc takze nale\u380?y, \u380?e zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady, w zakresie, w jakim towary i us\u322?ugi s\u261? wykorzystywane do wykonywania czynno\u347?ci opodatkowanych, podatnikowi, o kt\u243?rym mowa w art. 15, przys\u322?uguje prawo do obni\u380?enia kwoty podatku nale\u380?nego o kwot\u281? podatku naliczonego. Kwot\u281? podatku naliczonego stanowi za\u347? suma kwot podatku wynikaj\u261?ca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytu\u322?u nabycia towar\u243?w i us\u322?ug. \par \par Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest wprawdzie zasadnicz\u261? cech\u261? konstrukcyjn\u261? podatku od towar\u243?w i us\u322?ug, jednak\u380?e nie jest to prawo bezwzgl\u281?dne w tym znaczeniu, \u380?e ustawodawca wymaga spe\u322?nienia pewnych warunk\u243?w, a w okre\u347?lonych przez siebie sytuacjach wy\u322?\u261?cza to prawo. Jednym z tych warunk\u243?w jest to, aby towary i us\u322?ugi (co do zakupu kt\u243?rych przys\u322?uguje prawo do odliczenia) by\u322?y wykorzystywane do wykonywania czynno\u347?ci opodatkowanych. Z uwagi na to, \u380?e prawo do odliczenia powinno by\u263? realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decyduj\u261?ce znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia b\u281?dzie mia\u322? zamierzony (deklarowany) zwi\u261?zek podatku naliczonego z czynno\u347?ciami opodatkowanymi. Je\u347?li podatnik zamierza przeznaczy\u263? dane towary lub us\u322?ugi na cele dzia\u322?alno\u347?ci opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towar\u243?w i us\u322?ug (cho\u263?by przed zrealizowaniem prawa do odliczenia towary b\u261?d\u378? us\u322?ugi nie zosta\u322?y jeszcze spo\u380?ytkowane na cele dzia\u322?alno\u347?ci opodatkowanej). \par \par Analizuj\u261?c prawid\u322?owo\u347?\u263? zastosowania przez organ drugiej instancji powy\u380?szego przepisu, nale\u380?y mie\u263? na wzgl\u281?dzie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z kt\u243?rym kwot\u281? podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku okre\u347?lonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytu\u322?u nabycia towar\u243?w i us\u322?ug. \par \par Z kolei art. 87 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, \u380?e w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o kt\u243?rej mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wy\u380?sza od kwoty podatku nale\u380?nego, podatnik ma prawo do obni\u380?enia o t\u281? r\u243?\u380?nic\u281? kwoty podatku nale\u380?nego za nast\u281?pne okresy lub do zwrotu r\u243?\u380?nicy na rachunek bankowy. \par \par Natomiast w my\u347?l przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, nie stanowi\u261? podstawy do obni\u380?enia podatku nale\u380?nego oraz zwrotu r\u243?\u380?nicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury koryguj\u261?ce lub dokumenty celne, podaj\u261? kwoty niezgodne z rzeczywisto\u347?ci\u261? - w cz\u281?\u347?ci dotycz\u261?cej tych pozycji, dla kt\u243?rych podane zosta\u322?y kwoty niezgodne z rzeczywisto\u347?ci\u261?. \par \par Organ drugiej instancji trafnie oceni\u322?, \u380?e przywo\u322?ane powy\u380?ej przepisy ustawy o VAT nakazuj\u261? przyj\u261?\u263?, \u380?e zap\u322?ata uzyskana przez W. S.A. oraz B. w zamian za \u347?wiadczenie w postaci wk\u322?adu niepieni\u281?\u380?nego stanowi r\u243?wnowarto\u347?\u263? warto\u347?ci (brutto) nominalnej akcji. Zap\u322?ata za czynno\u347?\u263? W. S.A. oraz B. sprowadza\u322?a si\u281? do emisji oraz wydania na rzecz tych podmiot\u243?w przez stron\u281? w\u322?asnych akcji, wobec czego to okre\u347?lona przez kontrahent\u243?w warto\u347?\u263? nominalna akcji stanowi o warto\u347?ci zap\u322?aty uzyskanej przez W. S.A. oraz B.. Zatem zap\u322?at\u261? za \u347?wiadczenie powy\u380?ej wymienionych podmiot\u243?w jest r\u243?wnowarto\u347?\u263? warto\u347?ci (brutto) nominalnej akcji wyemitowanych i obj\u281?tych przez te podmioty w zamian za wniesione wk\u322?ady niepieni\u281?\u380?ne, albowiem tylko do takiej warto\u347?ci ograniczona zosta\u322?a przez strony stosownych um\u243?w zawartych pomi\u281?dzy sp\u243?\u322?k\u261? a W. S.A. oraz B. wysoko\u347?\u263? zap\u322?aty otrzymanej przez te ostatnie. \par \par Nale\u380?y wskaza\u263?, \u380?e w my\u347?l art. 126 \u167? 2 k.s.h. kapita\u322? zak\u322?adowy sp\u243?\u322?ki komandytowo - akcyjnej powinien wynosi\u263? co najmniej 50.000,00 z\u322?otych. Zgodnie za\u347? z art. 145 \u167? 3 k.s.h. ka\u380?da akcja obj\u281?ta lub nabyta przez osob\u281?, kt\u243?ra nie jest komplementariuszem, daje prawo do jednego g\u322?osu, chyba \u380?e statut stanowi inaczej. \par \par Trafnie organy obu instancji powo\u322?a\u322?y stosowne przepisy k.s.h. i stanowisko doktryny na poparcie argumentu, zgodnie z kt\u243?rym korelatem kapita\u322?u zak\u322?adowego (w kt\u243?rego wysoko\u347?ci odzwierciedlona jest warto\u347?\u263? nominalna wszystkich wyemitowanych akcji danej sp\u243?\u322?ki komandytowo - akcyjnej s\u261? konkretne prawa akcjonariuszy w tym prawa g\u322?osu na walnym zgromadzeniu oraz uczestnictwo w zysku. Podmiot przyjmuj\u261?cy aport - przy braku \u347?rodk\u243?w na sfinansowanie dzia\u322?alno\u347?ci, nabycie aktyw\u243?w itp. - ma z regu\u322?y realn\u261? mo\u380?liwo\u347?\u263? zap\u322?acenia w\u322?asnymi akcjami, kt\u243?rymi dysponuje. Warto\u347?\u263? nominalna tych papier\u243?w warto\u347?ciowych jest z kolei \u347?ci\u347?le powi\u261?zana z okre\u347?lonym udzia\u322?em w kapitale zak\u322?adowym sp\u243?\u322?ki przyjmuj\u261?cej aport i maj\u261?cym prze\u322?o\u380?enie na mo\u380?liwo\u347?\u263? decydowania o dzia\u322?alno\u347?ci sp\u243?\u322?ki (przyjmuj\u261?cej aport), np. poprzez prawo g\u322?osu na walnym zgromadzeniu. \par \par Prawid\u322?owo interpretowany przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nakazuje zatem uzna\u263?, \u380?e zap\u322?at\u261? nale\u380?n\u261? dla podmiotu wnosz\u261?cego aport do sp\u243?\u322?ki komandytowo - akcyjnej w formie innej ni\u380? przedsi\u281?biorstwo lub zorganizowana cz\u281?\u347?\u263? przedsi\u281?biorstwa jest warto\u347?\u263? nominalna uzyskanych w zamian akcji od sp\u243?\u322?ki przyjmuj\u261?cej aport. Powo\u322?ane przez organy podatkowe pogl\u261?dy doktryny s\u261?d orzekaj\u261?cy w sprawie w pe\u322?ni podziela (przytoczone str. 30-32 decyzji organu pierwszej instancji k. 1106v-1107v akt administracyjnych). \par \par Organ odwo\u322?awczy s\u322?usznie wskaza\u322?, \u380?e ocena prawnopodatkowa czynno\u347?ci w podatku od towar\u243?w i us\u322?ug dokonywana przez pryzmat kryteri\u243?w ekonomicznych jest w szczeg\u243?lno\u347?ci w\u322?a\u347?ciwa do oceny wysoko\u347?ci zap\u322?aty nale\u380?nej sprzedawcy (W. S.A. oraz B.) mierzonej w jednostkach pieni\u281?\u380?nych. Gdyby zatem zastosowa\u263? kryteria ekonomiczne - tak\u380?e odno\u347?nie ustalania podstawy opodatkowania, tak jak podnosi skar\u380?\u261?ca - to i tak w rezultacie podstawa opodatkowania zosta\u322?aby okre\u347?lona na poziomie warto\u347?ci nominalnej wydanych akcji. Tym samym wynik tego rozumowania by\u322?by identyczny z wynikiem wyk\u322?adni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, osi\u261?gni\u281?tym na podstawie innych metod wnioskowania. \par \par Organy obu instancji zasadnie te\u380? zwr\u243?ci\u322?y uwag\u281?, \u380?e okre\u347?lenie faktycznej sytuacji ekonomicznej jako fundamentalnego kryterium dla zastosowania wsp\u243?lnego systemu VAT (teza przywo\u322?ana za orzeczeniem TSUE wydanym w sprawie C-260/95 przywo\u322?anym przez stron\u281?) mo\u380?liwe jest wy\u322?\u261?cznie przy jednoczesnym odniesieniu si\u281? do konkretnych, faktycznych okoliczno\u347?ci dotycz\u261?cych w szczeg\u243?lno\u347?ci sp\u243?\u322?ki, jej kontrahenta oraz warunk\u243?w, w jakich dzia\u322?a\u322?y te podmioty. W zwi\u261?zku z tym organy podatkowe dzia\u322?aj\u261?c na podstawie art. 199a \u167? 1 Ordynacji podatkowej, prawid\u322?owo odnios\u322?y tre\u347?\u263? um\u243?w zawartych pomi\u281?dzy skar\u380?\u261?c\u261? a W. S.A. oraz B. oraz do przes\u322?anek ekonomicznych dotycz\u261?cych tej transakcji, w tym do ustale\u324? faktycznych dotycz\u261?cych skar\u380?\u261?cej, W. S.A. oraz B. i otoczenia ekonomicznego, w kt\u243?rym te podmioty funkcjonuj\u261?, w szczeg\u243?lno\u347?ci - zamiaru stron umowy oraz celu. w jakim strony umowy dzia\u322?a\u322?y. \par \par W sprawie nie by\u322?o sporne i nie budzi\u322?o w\u261?tpliwo\u347?ci, \u380?e strona jest jednostk\u261? powi\u261?zan\u261? w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 43 ustawy z 29 wrze\u347?nia 1994 r. o rachunkowo\u347?ci (Dz. U. z 2013 r.. poz. 330. z p\u243?\u378?n. zm.) w stosunku do P. S.A., kt\u243?ra jest jednostk\u261? dominuj\u261?c\u261? Grupy Kapita\u322?owej (opisanej szczeg\u243?\u322?owo na str. 6-7, 35-36 decyzji organu pierwszej instancji). Zatem strona, jej komplementariusz oraz W. S.A. i B. by\u322?y w okresie obj\u281?tym post\u281?powaniem podatkowym jednostkami powi\u261?zanymi z P. S.A., tworz\u261?cymi razem Grup\u281? Kapita\u322?ow\u261?. Z powy\u380?szych powod\u243?w organ odwo\u322?awczy przyj\u261?\u322?, \u380?e strona jako jednostka podporz\u261?dkowana, realizuje cele Grupy Kapita\u322?owej. Twierdzenie to oparte jest na analizie struktury w\u322?asno\u347?ci w Grupie Kapita\u322?owej, wskazuj\u261?cej na sprawowanie kontroli przez P. S.A. zar\u243?wno nad P. S.K.A.. P. sp. z o.o., W. S.A. oraz B., wynikaj\u261?cej z informacji ujawnionych w KRS oraz publicznie udost\u281?pnionych danych przez sp\u243?\u322?k\u281? dominuj\u261?c\u261? - P. S.A. \par \par Organ odwo\u322?awczy trafnie te\u380? odwo\u322?a\u322? si\u281? do dokument\u243?w opublikowanych przez P. S.A., z kt\u243?rych wynika\u322?o, \u380?e od 2013 r. Grupa Kapita\u322?owa podejmuje dzia\u322?ania maj\u261?ce na celu zmniejszenie rezerw z tytu\u322?u odroczonego podatku dochodowego dotycz\u261?cych nieruchomo\u347?ci inwestycyjnych. W dzia\u322?aniach tych Grupa Kapita\u322?owa pos\u322?uguje si\u281? jednostkami zale\u380?nymi (powi\u261?zanymi). S\u261? nimi, mi\u281?dzy innymi, W. S.A., P. S.K.A. i B.. Powy\u380?sze znalaz\u322?o swoje odzwierciedlenie w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym Grupy Kapita\u322?owej za 2014 r. Istotne w tym kontek\u347?cie pozostawa\u322?o, \u380?e skrz\u261?ca zby\u322?a aktywa b\u281?d\u261?ce przedmiotem um\u243?w zawartych z W. S.A. oraz B. na rzecz sp\u243?\u322?ek nale\u380?\u261?cych do Grupy Kapita\u322?owej. Przeniesienie zatem przez W. S.A. oraz B. na P. S.K.A. w\u322?asno\u347?ci nieruchomo\u347?ci w wyniku przeprowadzenia spornych transakcji stworzy\u322?o podstaw\u281? do rozwi\u261?zania rezerwy z tytu\u322?u odroczonego podatku dochodowego. \par \par Powy\u380?sze dzia\u322?ania wskazanych podmiot\u243?w zmierza\u322?y zatem do osi\u261?gni\u281?cia strategicznego celu Grupy Kapita\u322?owej - a w jej ramach P. S.K.A. - obejmuj\u261?cego uzyskanie wy\u380?szego powtarzalnego zysku operacyjnego netto. \par \par Kluczowe w niniejszej sprawie by\u322?o tak\u380?e zdefiniowanie korzy\u347?ci, jakie W. S.A. oraz B. osi\u261?gn\u281?\u322?y z przeprowadzenia przedmiotowych transakcji. Organy obu instancji prawid\u322?owo przyj\u281?\u322?y, \u380?e korzy\u347?ci W. S.A. oraz B. nie sprowadzaj\u261? si\u281? do okre\u347?lonych "przez emitenta parametr\u243?w transakcji, takich jak cena nominalna akcji, kt\u243?ra przek\u322?ada si\u281? na udzia\u322? w kapitale zak\u322?adowym (akcyjnym), cena emisji akcji, warto\u347?\u263? agio, kt\u243?ra trafi na kapita\u322? zapasowy, itp", jak podnosi\u322?a skar\u380?\u261?ca w pi\u347?mie z 29 czerwca 2015 r. O ile nie mo\u380?na wykluczy\u263?, \u380?e w przypadku abstrakcyjnie ocenianej transakcji mi\u281?dzy potencjalnymi hipotetycznymi kontrahentami podnoszone przez stron\u281? parametry mog\u322?yby by\u263? istotne, o tyle w odniesieniu do P. S.K.A. i W. S.A. oraz B. jest inaczej. Parametry te bowiem - za wyj\u261?tkiem okre\u347?lenia ceny nominalnej akcji oraz ich ilo\u347?ci - z za\u322?o\u380?enia nie mia\u322?y znaczenia dla zaistnienia i przebiegu transakcji, o kt\u243?rej mowa na fakturach wystawionych przez powy\u380?sze podmioty na rzecz strony. Wszelkie bowiem skutki analizowanych transakcji, w tym zw\u322?aszcza podwy\u380?szenie funduszu w\u322?asnego w cz\u281?\u347?ci dotycz\u261?cej kapita\u322?u zapasowego czy wysoko\u347?ci agio, s\u261? wy\u322?\u261?cznie ubocznym efektem d\u261?\u380?enia przez W. S.A.. B., P. S.K.A. oraz ca\u322?\u261? Grup\u281? Kapita\u322?ow\u261? do realizacji celu nadrz\u281?dnego jakim by\u322?o finalne przeniesienie do sp\u243?\u322?ki celowej w\u322?asno\u347?ci sk\u322?adnika maj\u261?tku generuj\u261?cego rezerwy z tytu\u322?u podatku odroczonego i nast\u281?pnie rozwi\u261?zanie tych rezerw. Osi\u261?gni\u281?cia tego nadrz\u281?dnego celu by\u322?o mo\u380?liwe wy\u322?\u261?cznie poprzez utrzymanie za pomoc\u261? wyemitowanych akcji kontroli nad stron\u261?, w tym tak\u380?e w zakresie dalszych dzia\u322?a\u324? P. S.K.A. zaplanowanych przez Grup\u281? w zakresie zbycia nieruchomo\u347?ci do sp\u243?\u322?ki celowej. \par \par Prawid\u322?owo te\u380? organy podatkowe ustali\u322?y, \u380?e do kompetencji walnego zgromadzenia g\u322?osuj\u261?cego bezwzgl\u281?dn\u261? wi\u281?kszo\u347?ci\u261? g\u322?os\u243?w nale\u380?a\u322?o w P. S.K.A. podejmowanie uchwa\u322?, mi\u281?dzy innymi, w sprawie zbycia nieruchomo\u347?ci sp\u243?\u322?ki. Przy czym ka\u380?da akcja uprawnia do jednego g\u322?osu na walnym zgromadzeniu. Wprawdzie powzi\u281?cie uchwa\u322?y walnego zgromadzenia w przedmiocie zbycia nieruchomo\u347?ci wymaga\u322?o zgody komplementariusza. tj. P. sp. z o.o., jednak z uwagi na fakt. i\u380? w\u322?a\u347?cicielem wszystkich udzia\u322?\u243?w komplementariusza jest P. S.A., nale\u380?a\u322?o \u8211? jak poczyni\u322?y to organy podatkowe - wykluczy\u263? mo\u380?liwo\u347?\u263? dzia\u322?ania P. sp. z o.o. w spos\u243?b odmienny od za\u322?o\u380?e\u324? przyj\u281?tych przez jednostk\u281? dominuj\u261?c\u261?, tj. P. S.A. W tym kontek\u347?cie organy podatkowe s\u322?usznie uzna\u322?y za nieprzekonuj\u261?ce argumenty strony dotycz\u261?ce hipotetycznych zachowa\u324? przedsi\u281?biorc\u243?w, w tym mi\u281?dzy innymi, odno\u347?nie potencjalnej odsprzeda\u380?y akcji przez podmiot wnosz\u261?cy aport jeszcze w tym samym dniu za cen\u281? r\u243?wn\u261? warto\u347?ci rynkowej wniesionego wk\u322?adu (argumentacja strony zawarta w pi\u347?mie z 29 czerwca 2015 r.). \par \par Racj\u281? ma organ odwo\u322?awczy wskazuj\u261?c, \u380?e W. S.A. i B. naby\u322?y akcje strony nie w celu ich odsprzeda\u380?y, ale wykonywania praw akcjonariusza. Odsprzeda\u380? tych akcji, w tym zw\u322?aszcza podmiotowi trzeciemu spoza Grupy, by\u322?aby oczywi\u347?cie niecelowa, poniewa\u380? W. S.A., B. i Grupa utraci\u322?yby korzy\u347?ci, jakie wynika\u322?y z zawarcia i realizacji przedmiotowych um\u243?w zawartych pomi\u281?dzy tymi podmiotami a sp\u243?\u322?k\u261?, w wyniku bilansowym Grupy. \par \par Okre\u347?lone powy\u380?ej przes\u322?anki ekonomiczne spornych um\u243?w zawartych pomi\u281?dzy skar\u380?\u261?c\u261? a W. S.A. i B. wskazuj\u261?, \u380?e \u347?rodkiem prowadz\u261?cym do uzyskania celu Grupy nie by\u322?o podwy\u380?szenie kapita\u322?u zak\u322?adowego strony a uzyskanie przez W. S.A. i B. (od P. S.K.A.) akcji o okre\u347?lonej warto\u347?ci nominalnej. Warto\u347?\u263? nominalna powy\u380?szych akcji dawa\u322?a w\u322?a\u347?cicielowi prawa korporacyjne - w tym g\u322?osu - na walnym zgromadzeniu. Prawa te skorelowane s\u261? nie z warto\u347?ci\u261? wszystkich kapita\u322?\u243?w tworzonych w P. S.K.A. a wy\u322?\u261?cznie z kapita\u322?em zak\u322?adowym. Tym samym uzyskanie przez W. S.A., B. tych papier\u243?w warto\u347?ciowych o okre\u347?lonej z g\u243?ry przez kontrahent\u243?w warto\u347?ci nominalnej umo\u380?liwi\u322?o w dalszym efekcie osi\u261?gni\u281?cie celu przedsi\u281?wzi\u281?tego przez Grup\u281? - w tym tak\u380?e przez P. S.K.A. i W. S.A. oraz B.. \par \par Zatem cel nadrz\u281?dny Grupy przes\u261?dzi\u322? o tym, w\u322?asno\u347?\u263? kt\u243?rego ze sk\u322?adnik\u243?w maj\u261?tku W. S.A. i B. zosta\u322?a przeniesiona oraz, do kt\u243?rego podmiotu ten sk\u322?adnik maj\u261?tku zosta\u322? wniesiony. Przeniesienie w\u322?asno\u347?ci b\u281?d\u261?ce przedmiotem um\u243?w zawartych pomi\u281?dzy powy\u380?ej wymienionymi podmiotami a stron\u261? dotyczy\u322?o przecie\u380? tych towar\u243?w, kt\u243?re jako sk\u322?adniki aktyw\u243?w generowa\u322?y rezerwy z tytu\u322?u podatku odroczonego. Rezerwy te w og\u243?lnym wyniku finansowym Grupy powodowa\u322?y jego obni\u380?enie, co z punktu widzenia wy\u380?ej okre\u347?lonych cel\u243?w Grupy i d\u261?\u380?enia do maksymalizacji wyniku finansowego by\u322?o w okresie obj\u281?tym post\u281?powaniem przez Grup\u281? akcentowane jako niepo\u380?\u261?dane. \par \par W ocenie s\u261?du, organy podatkowe prawid\u322?owo te\u380? przyj\u281?\u322?y, \u380?e podmiot, do kt\u243?rego sk\u322?adniki maj\u261?tku zosta\u322?y wniesione r\u243?wnie\u380? nie by\u322? przypadkowy. Bior\u261?c pod uwag\u281?, \u380?e do przedmiotowych transakcji dosz\u322?o w pierwszym roku obrotowym istnienia strony oraz to, \u380?e P. S.K.A. w 2013 r. i I kwartale 2014 r. nie osi\u261?gn\u281?\u322?a obrotu w podatku od towar\u243?w i us\u322?ug a w II kwartale 2014 r. realizuj\u261?c cele Grupy naby\u322?a od P. S.A. w drodze aportu nieruchomo\u347?\u263?, organy podatkowe prawid\u322?owo za\u322?o\u380?y\u322?y, \u380?e inne powody - ani\u380?eli osi\u261?gane przez sp\u243?\u322?k\u281? zyski - musia\u322?y zadecydowa\u263? o wyborze P. S.K.A. na nabywc\u281? nieruchomo\u347?ci b\u281?d\u261?cych przedmiotem um\u243?w zawartych pomi\u281?dzy skar\u380?\u261?c\u261? a W. S.A. i B.. \par \par Organ drugiej instancji s\u322?usznie stwierdzi\u322?, \u380?e skoro celem Grupy by\u322?o maksymalizowanie wyniku finansowego, mi\u281?dzy innymi, poprzez rozwi\u261?zanie rezerw z tytu\u322?u podatku odroczonego to racjonalnie za\u322?o\u380?y\u263? nale\u380?a\u322?o, \u380?e przeniesienie w\u322?asno\u347?ci przedmiotowych towar\u243?w w zamian za wydanie akcji musia\u322?o odby\u263? si\u281? r\u243?wnie\u380? bez wp\u322?ywu na wynik finansowy. W przypadku P. S.K.A., zgodnie ze statutem, pierwszy rok obrotowy skar\u380?\u261?cej zako\u324?czy\u322? si\u281? 31 pa\u378?dziernika 2015 r. W zwi\u261?zku z tym. P. S.K.A. pozostawa\u322?a poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od os\u243?b prawnych i wynikaj\u261?cymi z tego tytu\u322?u obowi\u261?zkami. Okre\u347?lony na 23 miesi\u261?ce rok obrotowy co najmniej oddala\u322? w czasie ewentualne obci\u261?\u380?enie podatkiem dochodowym od os\u243?b prawnych potencjalnej wyp\u322?aty dywidendy przez P. S.K.A. w zwi\u261?zku z osi\u261?gni\u281?ciem hipotetycznego zysku. Poza tym P. S.K.A. w rozliczeniu podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za przedmiotowy okres wykaza\u322?a kwot\u281? do przeniesienia na nast\u281?pny okres rozliczeniowy w wysoko\u347?ci 34.249.263,00 z\u322? skompensowan\u261? w IV kwartale 2014 r. oraz nast\u281?pnym okresie rozliczeniowym z podatkiem nale\u380?nym od sprzeda\u380?y wniesionych aportem nieruchomo\u347?ci do sp\u243?\u322?ek celowych na podstawie um\u243?w zawartych z P. SPV [...] sp. z o.o., P. SPV [...] sp. z o.o. oraz P. SPV [...] sp. z o.o. \par \par W ocenie s\u261?du wy\u322?\u261?czne przes\u322?anki ekonomiczne przesuni\u281?cia maj\u261?tkowego towaru b\u281?d\u261?cego przedmiotem um\u243?w zawartych pomi\u281?dzy W. S.A., B. a sp\u243?\u322?k\u261?, sprowadza\u322?y si\u281? do takiego rozdysponowania tym maj\u261?tkiem, aby przesta\u322? on generowa\u263? rezerwy z tytu\u322?u podatku odroczonego. Nale\u380?y wi\u281?c powt\u243?rzy\u263? za organem odwo\u322?awczym, \u380?e ekonomiczne wzgl\u281?dy, kt\u243?re podnosi P. S.K.A. (np. w postaci dokapitalizowa\u322?a strony i kt\u243?re maj\u261? uzasadnia\u263? przyj\u281?cie podstawy opodatkowania transakcji, o kt\u243?rej mowa na fakturach wystawionych przez W. S.A. i B. na rzecz sp\u243?\u322?ki, na poziomie ceny rynkowej/emisyjnej, istniej\u261? ca\u322?kowicie pobocznie, obok pierwotnego, g\u322?\u243?wnego zamierzenia kontrahent\u243?w. Tym samym w oparciu o te uboczne skutki nie mo\u380?na wyci\u261?ga\u263? wniosk\u243?w odno\u347?nie ca\u322?okszta\u322?tu transakcji, w tym jej uwarunkowa\u324? ekonomicznych. Z tego te\u380? wzgl\u281?du organy podatkowe prawid\u322?owo uzna\u322?y, \u380?e argumenty i przyk\u322?ady (tak\u380?e liczbowe) przedstawiane przez stron\u281? w toku post\u281?powania podatkowego i poprzedzaj\u261?cej kontroli podatkowej nie mog\u261? mie\u263? znaczenia dla prawid\u322?owego rozstrzygni\u281?cia niniejszej sprawy. \par \par Ekonomiczne uwarunkowania transakcji zawartych pomi\u281?dzy skar\u380?\u261?c\u261? a W. S.A. i B. nale\u380?y r\u243?wnie\u380? oceni\u263? \u8211? jak zasadnie wskaza\u322? organ odwo\u322?awczy - z uwzgl\u281?dnieniem kapita\u322?\u243?w funkcjonuj\u261?cych w P. S.K..A. Niew\u261?tpliwie, agio emisyjne (nadwy\u380?ka warto\u347?ci emisyjnej akcji nad ich warto\u347?ci\u261? nominaln\u261?) alokowane do kapita\u322?u zapasowego P. S.K.A. ma wp\u322?yw na wysoko\u347?\u263? kapita\u322?\u243?w w\u322?asnych strony. Rzecz jednak w tym, \u380?e kapita\u322? zapasowy jest jednym z wielu kapita\u322?\u243?w, kt\u243?rych tworzenie przewidzia\u322?a strona. Opr\u243?cz bowiem kapita\u322?u zak\u322?adowego (i zapasowego) w okresie obj\u281?tym post\u281?powaniem, statut skar\u380?\u261?cej zak\u322?ada\u322? tworzenie w sp\u243?\u322?ce kapita\u322?u rezerwowego. Poza tym kapita\u322? zapasowy tworzy\u322?y nie tylko "nadwy\u380?ki osi\u261?gni\u281?te przy wydawaniu akcji powy\u380?ej ich warto\u347?ci nominalnej pozosta\u322?e po pokryciu koszt\u243?w wydania akcji", ale r\u243?wnie\u380?: odpisy w wysoko\u347?ci co najmniej 8% czystego zysku rocznego, dop\u243?ki kapita\u322? ten nie osi\u261?gnie przynajmniej jednej trzeciej cz\u281?\u347?ci kapita\u322?u zak\u322?adowego; dop\u322?aty, kt\u243?re uiszczaj\u261? akcjonariusze w zamian za przyznanie szczeg\u243?lnych uprawnie\u324? ich dotychczasowym akcjom, chyba, \u380?e dop\u322?aty te zostan\u261? u\u380?yte na wyr\u243?wnanie nadzwyczajnych odpis\u243?w i strat; kwoty przeksi\u281?gowane z funduszu rezerwowego utworzonego z aktualizacji wyceny \u347?rodk\u243?w trwa\u322?ych po sprzeda\u380?y danego \u347?rodka trwa\u322?ego. Odmienne zatem od kapita\u322?u zak\u322?adowego funkcje i przeznaczenie kapita\u322?u zapasowego (kt\u243?ry zgodnie z wol\u261? kontrahent\u243?w um\u243?w zawartych pomi\u281?dzy sp\u243?\u322?k\u261? a W. S.A. i B. zasilono agio emisyjnym) wskazuj\u261?, \u380?e wynagrodzenie powy\u380?szych podmiot\u243?w w postaci akcji strony nie by\u322?o na poziomie wy\u380?szym ani\u380?eli warto\u347?\u263? nominalna akcji. \par \par Organ drugiej instancji trafnie podkre\u347?li\u322?, \u380?e ekonomiczne uwarunkowania analizowanych transakcji, a tak\u380?e prawne i statutowe rozwi\u261?zania dotycz\u261?ce odmiennej roli akcji (b\u281?d\u261?cych odzwierciedleniem warto\u347?ci kapita\u322?u zak\u322?adowego) i kapita\u322?u zapasowego wskazuj\u261?, \u380?e wynagrodzenie jakim rzeczywi\u347?cie zainteresowana by\u322?a W. S.A. i B. z tytu\u322?u przeniesienia w\u322?asno\u347?ci nieruchomo\u347?ci, by\u322?y akcje umo\u380?liwiaj\u261?ce kontrol\u281? nad P. S.K.A., rozumianym jako ca\u322?o\u347?\u263? prowadzonego przez skar\u380?\u261?c\u261? przedsi\u281?biorstwa, a nie wy\u322?\u261?cznie odnosz\u261?ce si\u281? do warto\u347?ci wniesionego aportu. Cel ten W. S.A. i B. osi\u261?gn\u281?\u322?y otrzymuj\u261?c akcje o okre\u347?lonej warto\u347?ci nominalnej. Warto\u347?\u263? ta, odpowiadaj\u261?ca cz\u281?\u347?ci kapita\u322?u zak\u322?adowego, przek\u322?ada\u322?a si\u281? na prawo g\u322?osu na walnym zgromadzeniu. Z kolei uczestnictwo w walnym zgromadzeniu dawa\u322?o W. S.A. i B. nie tylko rzeczywiste prawo do decydowania o zbyciu nieruchomo\u347?ci strony ale te\u380? decydowania o innych kwestiach, w tym o podwy\u380?szaniu i obni\u380?aniu kapita\u322?u zak\u322?adowego, zmianie statutu skar\u380?\u261?cej, podziale zysku w cz\u281?\u347?ci przypadaj\u261?cej akcjonariuszom i komplementariuszom, itd. To w\u322?a\u347?nie utrzymanie oraz poszerzenie kontroli nad stron\u261? by\u322?o celem W. S.A. i B., a jego osi\u261?gni\u281?cie s\u322?u\u380?y\u322?o realizacji dalszego celu Grupy Kapita\u322?owej. Dla osi\u261?gni\u281?cia tego celu konieczne by\u322?o wy\u322?\u261?cznie uzyskanie przez powy\u380?sze podmioty zap\u322?aty na poziomie warto\u347?ci nominalnej akcji. Nale\u380?y przy tym zauwa\u380?y\u263?, i\u380? W. S.A. i B. w rzeczywisto\u347?ci otrzyma\u322?y za wniesiony wk\u322?ad jedynie akcje, kt\u243?re posiada\u322?y okre\u347?lon\u261? warto\u347?\u263? nominaln\u261?. \par \par Podkre\u347?li\u263? nale\u380?y, \u380?e w orzecznictwie Naczelnego S\u261?du Administracyjnego tak\u380?e podkre\u347?la si\u281?, i\u380? postaw\u261? opodatkowania jest zap\u322?ata faktycznie otrzymana (kt\u243?r\u261? ma podatnik otrzyma\u263?), a nie warto\u347?\u263? oszacowania wed\u322?ug obiektywnych kryteri\u243?w. \par \par I tak, Naczelny S\u261?d Administracyjny zwr\u243?ci\u322? uwag\u281?, \u380?e obecnie obowi\u261?zuj\u261?cy przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest odzwierciedleniem przepisu art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, stosownie do kt\u243?rego, w odniesieniu do dostaw towar\u243?w i \u347?wiadczenia us\u322?ug innych ni\u380? te, o kt\u243?rych mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zap\u322?at\u281? otrzyman\u261? lub kt\u243?r\u261? dostawca lub us\u322?ugodawca otrzyma w zamian za dostaw\u281? towar\u243?w lub \u347?wiadczenie us\u322?ug od nabywcy, us\u322?ugobiorcy lub osoby trzeciej, w\u322?\u261?cznie z subwencjami zwi\u261?zanymi bezpo\u347?rednio z cen\u261? takiej dostawy lub \u347?wiadczenia. Zar\u243?wno regulacja krajowa, jak r\u243?wnie\u380? unijna jednoznacznie wskazuj\u261?, \u380?e przy okre\u347?laniu podstawy opodatkowania nie mo\u380?na dokona\u263? szacowania warto\u347?ci towaru lub us\u322?ugi w oparciu o ich warto\u347?\u263? rynkow\u261?. Gdy\u380? jedynym kryterium jest wysoko\u347?\u263? otrzymanej zap\u322?aty (wyrok z 29 sierpnia 2017 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 2326/15, dost\u281?pny, jak inne orzeczenia krajowych s\u261?d\u243?w administracyjnych powo\u322?ane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). \par \par Naczelnym S\u261?d Administracyjny w wyroku z 22 marca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1322/15, podkre\u347?li\u322?, \u380?e przy wyk\u322?adni art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT, nale\u380?y te\u380? zwr\u243?ci\u263? uwag\u281? na zmiany dotycz\u261?ce okre\u347?lenia wysoko\u347?ci podstawy opodatkowania. S\u261?d ten wskaza\u322?, \u380?e w stanie prawnym obowi\u261?zuj\u261?cym do 31 grudnia 2013 r., w art. 29 ust. 3 i 9 ustawy o VAT, podczas okre\u347?lania podstawy opodatkowana, ustawodawca rzeczywi\u347?cie pos\u322?u\u380?y\u322? si\u281? warto\u347?ci\u261? rynkow\u261? towar\u243?w i us\u322?ug. Zgodnie z tymi regulacjami, je\u380?eli nale\u380?no\u347?\u263? by\u322?a okre\u347?lona w naturze, podstaw\u261? opodatkowania by\u322?a warto\u347?\u263? rynkowa towar\u243?w lub us\u322?ug pomniejszona o kwot\u281? podatku (art. 29 ust. 3), a przypadku wykonania czynno\u347?ci, o kt\u243?rych mowa w art. 5, dla kt\u243?rych nie zosta\u322?a okre\u347?lona cena, podstaw\u261? opodatkowania by\u322?a warto\u347?\u263? rynkowa towar\u243?w lub us\u322?ug pomniejszona o kwot\u281? podatku, z zastrze\u380?eniem ust. 10 i 12 (art. 29 ust. 9). NSA w powy\u380?szym wyroku podkre\u347?li\u322?, \u380?e od 1 stycznia 2014 r., zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstaw\u261? opodatkowania, z zastrze\u380?eniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zap\u322?at\u281?, kt\u243?r\u261? dokonuj\u261?cy dostawy towar\u243?w lub us\u322?ugodawca otrzyma\u322? lub ma otrzyma\u263? z tytu\u322?u sprzeda\u380?y od nabywcy, us\u322?ugobiorcy lub osoby trzeciej, w\u322?\u261?cznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dop\u322?atami o podobnym charakterze maj\u261?cymi bezpo\u347?redni wp\u322?yw na cen\u281? towar\u243?w dostarczanych lub us\u322?ug \u347?wiadczonych przez podatnika. S\u261?d ten tak\u380?e zwr\u243?ci\u322? uwag\u281?, \u380?e ustawodawca w tym przepisie nie zawar\u322? ju\u380? odes\u322?ania do warto\u347?ci rynkowej towar\u243?w i us\u322?ug oraz, \u380?e obecnie obowi\u261?zuj\u261?cy przepis jest odzwierciedleniem przepisu art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do tego przepisu, w odniesieniu do dostaw towar\u243?w i \u347?wiadczenia us\u322?ug innych ni\u380? te, o kt\u243?rych mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zap\u322?at\u281? otrzyman\u261? lub kt\u243?r\u261? dostawca lub us\u322?ugodawca otrzyma w zamian za dostaw\u281? towar\u243?w lub \u347?wiadczenie us\u322?ug od nabywcy, us\u322?ugobiorcy lub osoby trzeciej, w\u322?\u261?cznie z subwencjami zwi\u261?zanymi bezpo\u347?rednio z cen\u261? takiej dostawy lub \u347?wiadczenia. Dla konstrukcji podstawy opodatkowania przyj\u281?tej w dyrektywie fundamentalne znaczenie ma element "subiektywno\u347?ci" przy jej okre\u347?laniu. Poj\u281?cia "subiektywna" u\u380?ywa si\u281? przede wszystkim dla podkre\u347?lenia, \u380?e podstawa opodatkowania (poza wyj\u261?tkami wskazanymi w dyrektywie) nie mo\u380?e by\u263? okre\u347?lana w oparciu o kryteria obiektywne, w oderwaniu od ustalonej przez kontrahent\u243?w warto\u347?ci wynagrodzenia. \par \par Powy\u380?sze stanowisko judykatury s\u261?d orzekaj\u261?cy w sprawie przyjmuje za w\u322?asne. \par \par Z powy\u380?szych wzgl\u281?d\u243?w nale\u380?a\u322?o uzna\u263?, \u380?e postaw\u261? opodatkowania jest zap\u322?ata faktycznie otrzymana (kt\u243?r\u261? ma podatnik utrzyma\u263?), a nie warto\u347?\u263? oszacowania wed\u322?ug obiektywnych kryteri\u243?w (tak te\u380? wyroki TSUE w sprawie C-33/93 i C-154/80). W przypadku wniesienia aportu w zamian za akcje SKA, zap\u322?at\u281? stanowi\u263? b\u281?d\u261? akcje tej sp\u243?\u322?ki. Jednak ich ilo\u347?\u263?, a co za tym idzie ich warto\u347?\u263? \u8211? zale\u380?e\u263? b\u281?dzie od woli stron w tym zakresie, a nie \u8211? jak b\u322?\u281?dnie podnosi\u322?a skar\u380?\u261?ca - od warto\u347?ci rynkowej aportu. Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, warto\u347?\u263? rynkowa przedmiotu aportu nie mo\u380?e wi\u261?za\u263? sp\u243?\u322?ki, kt\u243?rej akcje maj\u261? by obj\u281?te, co do wysoko\u347?ci zap\u322?aty. Ilo\u347?\u263? akcji (przy czym mog\u261? to by akcje nie tylko o warto\u347?ci nominalnej, ale i cenie emisyjnej) zale\u380?e\u263? b\u281?dzie jedynie od porozumienia stron w tym zakresie. \par \par W konsekwencji organy obu instancji prawid\u322?owo przyj\u281?\u322?y, \u380?e warto\u347?\u263? przedmiotu transakcji w podatku od towar\u243?w i us\u322?ug jest r\u243?wna tyle, ile za ten przedmiot zdecyduje si\u281? zap\u322?aci\u263? nabywca (tj. P. S.K.A.), a nie ile wed\u322?ug sprzedaj\u261?cego (tj. W. S.A. i B.) warte jest jego \u347?wiadczenie. \par \par Zdaniem s\u261?du orzekaj\u261?cego w sprawie, w analizowanej sprawie zap\u322?ata otrzymana przez W. S.A. i B. by\u322?a r\u243?wna warto\u347?ci nominalnej akcji wydanych przez P. S.K.A. Zatem to warto\u347?\u263? nominalna otrzymanych akcji stanowi\u322?a w ka\u380?dym analizowanym przypadku zap\u322?at\u281? w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. \par \par S\u261?d pierwszej instancji nie stwierdzi\u322? jednocze\u347?nie podstaw do zawieszenia post\u281?powania w sprawie i skierowania pytania prejudycjalnego do TSUE. Skierowanie pyta\u324? prejudycjalnych stanowi autonomiczn\u261? decyzj\u281? s\u261?du krajowego, a co istotne, uzyskanie odpowiedzi na postanowione w skardze pytania nie by\u322?o niezb\u281?dne do wydania prawid\u322?owego wyroku w tej sprawie. Kwestia obj\u281?ta pytaniem strony nie budzi\u322?a w\u261?tpliwo\u347?ci s\u261?du, zosta\u322?a wyja\u347?niona dostatecznie tak obowi\u261?zuj\u261?cymi przepisami prawa, jak i w orzecznictwie zar\u243?wno s\u261?d\u243?w krajowych jak i TSUE, co powo\u322?ano powy\u380?ej. \par \par W konsekwencji powy\u380?szych rozwa\u380?a\u324? nale\u380?a\u322?o przyj\u261?\u263?, \u380?e organ drugiej instancji zasadnie uzna\u322?, i\u380? warto\u347?\u263? wynagrodzenia uzyskanego przez W. S.A. i B. z tytu\u322?u wykonania czynno\u347?ci opodatkowanych, o kt\u243?rych mowa w umowach zawartych przez te sp\u243?\u322?ki na rzecz skar\u380?\u261?cej, kszta\u322?tuje si\u281? w spos\u243?b wskazany w tabeli zawartej na str. 43 decyzji organu pierwszej instancji k.1100 akt administracyjnych). \par \par Z tych wzgl\u281?d\u243?w za chybione nale\u380?a\u322?o uzna\u263? zarzuty skargi naruszenia art. 29a ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. \par \par Bior\u261?c pod uwag\u281? powy\u380?sze, organy obu instancji zasadnie analizowa\u322?y prawo strony do obni\u380?enia kwoty podatku nale\u380?nego o kwot\u281? podatku naliczonego wynikaj\u261?cego z faktur wystawionych na jej rzecz przez W. S.A. i B.. \par \par Zgodnie z art 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT nie stanowi\u261? podstawy do obni\u380?enia podatku nale\u380?nego oraz zwrotu r\u243?\u380?nicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury koryguj\u261?ce lub dokumenty celne podaj\u261? kwoty niezgodne z rzeczywisto\u347?ci\u261? - w cz\u281?\u347?ci dotycz\u261?cej tych pozycji, dla kt\u243?rych podane zosta\u322?y kwoty niezgodne z rzeczywisto\u347?ci\u261?. \par \par Z powo\u322?ane powy\u380?ej przepis\u243?w art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, wynika \u380?e nie ka\u380?da kwota uj\u281?ta w fakturze otrzymanej przez nabywc\u281?, a tylko kwota podatku, jest kwot\u261? podlegaj\u261?c\u261? odliczeniu. Innymi s\u322?owy \u8220?kwota podatku", o kt\u243?rej mowa w przywo\u322?anych przepisach ustawy o VAT, nie jest dowoln\u261? kwot\u261? wyliczon\u261? przez kontrahenta i umieszczon\u261? na fakturze. \par \par Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, faktura powinna, mi\u281?dzy innymi, zawiera\u263? kwot\u281? podatku od sumy warto\u347?ci sprzeda\u380?y netto. Zgodnie z tre\u347?ci\u261? art. 2 pkt 22 tej ustawy przez \u8220?sprzeda\u380?" rozumie si\u281? w szczeg\u243?lno\u347?ci odp\u322?atn\u261? dostaw\u281? towar\u243?w i odp\u322?atne \u347?wiadczenie us\u322?ug na terytorium kraju. Do poj\u281?cia sprzeda\u380?y odnosi si\u281? r\u243?wnie\u380? przywo\u322?any wy\u380?ej art. 29a ust. 1 tej ustawy, w kt\u243?rym okre\u347?lono spos\u243?b ustalania podstawy opodatkowania w wysoko\u347?ci zap\u322?aty nale\u380?nej sprzedaj\u261?cemu (bez podatku od towar\u243?w i us\u322?ug). Bior\u261?c zatem pod rozwag\u281? przywo\u322?ane przepisy, organy obu instancji zasadnie przyj\u281?\u322?y, \u380?e warto\u347?\u263? sprzeda\u380?y netto jest r\u243?wna wysoko\u347?ci podstawy opodatkowania (wyliczonej bez podatku od towar\u243?w i us\u322?ug). Konsekwencj\u261? powy\u380?szego jest r\u243?wnie\u380? przyj\u281?cie, \u380?e kwota podatku wykazana na fakturze, kt\u243?ra podlega odliczeniu przez nabywc\u281?, to kwota odpowiadaj\u261?ca iloczynowi rzeczywistej podstawy opodatkowania i stawki podatku. Tak okre\u347?lona kwota podatku nic mog\u322?a przekroczy\u263? kwoty 125.505,49 z\u322?. Odpowiada ona bowiem powy\u380?ej przedstawionemu przez organ odwo\u322?awczy wyliczeniu kwoty warto\u347?ci sprzeda\u380?y podlegaj\u261?cej opodatkowaniu netto. Z powy\u380?szych wylicze\u324? wynika r\u243?wnie\u380?, \u380?e kwota uj\u281?ta przez stron\u281? w ewidencji dla potrzeb podatku od towar\u243?w i us\u322?ug jako kwota podatku (tj. w wysoko\u347?ci 88.559.756,69 z\u322?) jest ewidentnie niezgodna z rzeczywist\u261? kwot\u261? podatku. Odliczenie zatem kwoty 88.559.756,69 z\u322? (wnikaj\u261?cej z faktur wystawionych na rzecz sp\u243?\u322?ki przez W. S.A. i B.) narusza podstawowe zasady tego podatku. \par \par Organy obu instancji trafnie oceni\u322?y, \u380?e kwota 88.559.756,69 z\u322?, kt\u243?ra zosta\u322?a przez stron\u281? uj\u281?ta w ewidencji oraz nast\u281?pnie w rozliczeniu podatku za przedmiotowy okres, nie jest \u8220?kwot\u261? podatku", o kt\u243?rej mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, lecz jest inn\u261? kwot\u261?. Skoro przedmiotem odliczenia mo\u380?e by\u263? wy\u322?\u261?cznie \u8220?kwota podatku", to przedmiotem odliczenia nie mo\u380?e by\u263? inna kwota. np. wynikaj\u261?ca z wadliwej merytorycznie faktury. \par \par W przypadku faktur wystawionych przez W. S.A. i B. na rzecz skar\u380?\u261?cej kwoty netto, podatku oraz warto\u347?ci brutto przedstawione w tych\u380?e dokumentach by\u322?y niezgodne z rzeczywist\u261? warto\u347?ci\u261? (wymiern\u261? w pieni\u261?dzu) zaistnia\u322?ego zdarzenia gospodarczego, jakim by\u322?o wniesienie aportu w zamian za wynagrodzenie w postaci akcji P. S.K.A. Odwo\u322?anie si\u281? jednocze\u347?nie do tre\u347?ci przepis\u243?w prawa - w tym art. 29a ustawy o VAT wskazuje, \u380?e warto\u347?\u263? przedmiotu transakcji w podatku od towar\u243?w i us\u322?ug, co ju\u380? wyja\u347?niono powy\u380?ej, jest r\u243?wna tyle, ile za ten przedmiot zdecyduje si\u281? zap\u322?aci\u263? nabywca (tj. P. S.K.A.), a nie ile wed\u322?ug sprzedaj\u261?cego (tj. W. S.A. i B.) warte jest jego \u347?wiadczenie. \par \par W analizowanej sprawie prawid\u322?owo organy przyj\u281?\u322?y, \u380?e zap\u322?ata otrzymana przez wy\u380?ej wymienione podmioty by\u322?a r\u243?wna warto\u347?ci nominalnej akcji wydanych tym sp\u243?\u322?kom przez P. S.K.A. Skoro w zwi\u261?zku z faktycznym zdarzeniem gospodarczym dosz\u322?o do powstania obowi\u261?zku podatkowego (i w konsekwencji podatku) w innej wysoko\u347?ci ani\u380?eli wskazany na fakturach wystawionych przez W. S.A. i B., to nie jest mo\u380?liwe stwierdzenie \u380?e sporne faktury wskazuj\u261? rzeczywist\u261? kwot\u281? podatku. Tym samym sporne faktury nie wype\u322?ni\u322?y warunku koniecznego i jednoznacznie okre\u347?lonego w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, od kt\u243?rego uzale\u380?nione jest zrealizowanie prawa do odliczenia. \par \par Organy obu instancji zwr\u243?ci\u322?y trafnie uwag\u281? na to, \u380?e W. S.A. oraz B. zgodzi\u322?y si\u281? obj\u261?\u263? akcje sp\u243?\u322?ki o wskazanej warto\u347?ci nominalnej staj\u261?c si\u281?, tym samym, podmiotem uprawnionym do okre\u347?lonej ilo\u347?\u263? akcji strony, przez co uzyska\u322?y wp\u322?yw na dzia\u322?ania skar\u380?\u261?cej dotycz\u261?ce wniesionych aportem nieruchomo\u347?ci. Zap\u322?ata w postaci akcji skar\u380?\u261?cej zosta\u322?a przez wy\u380?ej wymienione podmioty przyj\u281?ta jako wystarczaj\u261?ce i jako pe\u322?ne wynagrodzenie odpowiadaj\u261?ce aktualnym potrzebom stron spornych um\u243?w oraz uwzgl\u281?dniaj\u261?cym cele Grupy. Oznacza to, \u380?e kwota wymieniona na spornych fakturach wystawionych przez W. S.A. i B. na rzecz strony w \u322?\u261?cznej wysoko\u347?ci 88.559.756,69 z\u322? nie stanowi "kwoty podatku", a jest inn\u261? kwot\u261? niespe\u322?niaj\u261?c\u261? warunku, o kt\u243?rym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Tym samym, kwota podatku a tak\u380?e kwota sprzeda\u380?y netto, wynikaj\u261?ca ze spornych faktur s\u261? kwotami spe\u322?niaj\u261?cymi przes\u322?anki okre\u347?lone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Kwota powy\u380?sza, co prawid\u322?owo wywiod\u322?y organy podatkowe, nie stanowi\u322?aby r\u243?wnie\u380? kwoty podatku daj\u261?cej prawo odliczenia przy uwzgl\u281?dnieniu przepis\u243?w Dyrektywy 2006/112/WE. \par \par S\u261?d w ca\u322?o\u347?ci podziela ocen\u281? prawn\u261? organ\u243?w podatkowych, zgodnie z kt\u243?r\u261?, tym co \u8220?istnia\u322?o naprawd\u281?" w IV kwartale 2014 r. - i co istotne dla rozstrzygni\u281?cia w sprawie - by\u322?a warto\u347?\u263? wymierna w jednostkach pieni\u281?\u380?nych rzeczywistej zap\u322?aty otrzymanej przez W. S.A. i B., kt\u243?r\u261? uzgodnili kontrahenci spornych um\u243?w. \par \par Organy podatkowe zasadnie te\u380? zwr\u243?ci\u322?y uwag\u281?, \u380?e w okresie obj\u281?tym post\u281?powaniem podatkowym elementem obowi\u261?zkowym faktury by\u322?o, mi\u281?dzy innymi, wskazanie warto\u347?ci sprzeda\u380?y netto oraz kwoty podatku od sumy warto\u347?ci sprzeda\u380?y netto. W zwi\u261?zku z tym, \u380?e podstawa opodatkowania wynios\u322?a 795.450,00 z\u322? (brutto), warto\u347?ci wynikaj\u261?ce ze spornych faktur, tj. kwota netto 472.727.999,99 z\u322? oraz kwota podatku 88.559.756,69 z\u322?. s\u261? kwotami niezgodnymi z rzeczywisto\u347?ci\u261?. Jak wynika z analizy przedmiotowych faktur oraz odniesienia ich tre\u347?ci do odpowiadaj\u261?cych im um\u243?w oraz podj\u281?tych przez stron\u281? uchwa\u322?, kwoty brutto wynikaj\u261?ce z tych faktur odpowiadaj\u261? warto\u347?ci rynkowej nieruchomo\u347?ci (brutto) a nie warto\u347?ci emisyjnej akcji (brutto), co przedstawia tabela na str. 48 decyzji organu pierwszej instancji k.1097 akt administracyjnych. R\u243?\u380?nice pomi\u281?dzy \u322?\u261?czn\u261? cen\u261? emisyjn\u261? akcji a kwot\u261? brutto z faktur sprowadzaj\u261? si\u281? do kwoty wk\u322?adu pieni\u281?\u380?nego w wysoko\u347?ci \u322?\u261?cznej 96.149,03 z\u322?. Tym samym kwoty, o kt\u243?rych mowa w fakturach, nie odpowiadaj\u261? kwocie \u322?\u261?cznej ceny emisyjnej. Kwoty wynikaj\u261?ce z faktur odzwierciedlaj\u261? natomiast warto\u347?\u263? rynkow\u261? nieruchomo\u347?ci b\u281?d\u261?cych przedmiotem aportu. Organy podatkowe prawid\u322?owo stwierdzi\u322?y, \u380?e kwota wy\u380?sza od 125.505,49 z\u322? nie stanowi kwoty podatku, w oparciu o kt\u243?r\u261? mo\u380?liwe by\u322?oby skorzystanie przez skar\u380?\u261?c\u261? z prawa odliczenia. W zwi\u261?zku z tym, nale\u380?a\u322?o przyj\u261?\u263?, \u380?e sporne faktury nie stanowi\u261? w ca\u322?o\u347?ci podstawy do skorzystania przez skar\u380?\u261?c\u261? z prawa odliczenia w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Z tych wzgl\u281?d\u243?w zarzuty naruszenia powy\u380?szych przepis\u243?w tak\u380?e okaza\u322?y si\u281? niezasadne. \par \par Strona w toku post\u281?powania wnios\u322?a o w\u322?\u261?czenie do akt sprawy decyzji Dyrektora Urz\u281?du Kontroli Skarbowej w G. wydanej na inny podmiot, D. S.A., jednak\u380?e, jak s\u322?usznie stwierdzi\u322?y organy podatkowe, analiza warunk\u243?w ekonomicznych, w jakich transakcje zosta\u322?y dokonane w tamtej sprawie, cel zawarcia tych transakcji oraz szczeg\u243?lne okoliczno\u347?ci im towarzysz\u261?ce, wykluczaj\u261?, aby przedstawione przez stron\u281? twierdzenie o to\u380?samo\u347?ci stan\u243?w faktycznych w tych sprawach by\u322?o uzasadnione (wyczerpuj\u261?c\u261? argumentacj\u281? w tym zakresie zawarto na str. 49-52 decyzji organu pierwszej instancji, k.1097 akt administracyjnych i brak jest potrzeby do ponownego przytaczania tych argument\u243?w, kt\u243?re s\u261?d podziela w ca\u322?o\u347?ci). \par \par Druga z wy\u380?ej wymienionych kwestii, odno\u347?nie kt\u243?rych organ podatkowy ujawni\u322? nieprawid\u322?owo\u347?ci w rozliczeniu strony z tytu\u322?u podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za okres obj\u281?ty niniejszym post\u281?powaniem, dotyczy\u322?a zawy\u380?enia w rozliczeniu tego podatku oraz prowadzonej ewidencji kwot netto i podatku o kwoty wynikaj\u261?ce z faktur wymienionych w tabeli na str. 22-24 decyzji organu pierwszej instancji, sporz\u261?dzonej na podstawie pisma skar\u380?\u261?cej z 5 stycznia 2016 r. oraz za\u322?\u261?cznika nr 6 tego pisma, z kt\u243?rych wynika\u322?o, \u380?e zakupy udokumentowane przedmiotowymi fakturami dotycz\u261? towar\u243?w/us\u322?ug, kt\u243?re s\u261? wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynno\u347?ci, w zwi\u261?zku z kt\u243?rymi przys\u322?uguje prawdo do obni\u380?enia kwoty podatku nale\u380?nego, jak i czynno\u347?ci, w zwi\u261?zku z kt\u243?rymi takie prawo nie przys\u322?uguje. \par \par W tym zakresie wskaza\u263? przede wszystkim nale\u380?y, ze zgodnie z art. 90 ust. 1-4 ustawy o VAT, w stosunku do towar\u243?w i us\u322?ug, kt\u243?re s\u261? wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynno\u347?ci, w zwi\u261?zku z kt\u243?rymi przys\u322?uguje prawo do obni\u380?enia kwoty podatku nale\u380?nego, jak i czynno\u347?ci, w zwi\u261?zku z kt\u243?rymi takie prawo nie przys\u322?uguje, podatnik jest obowi\u261?zany do odr\u281?bnego okre\u347?lenia kwot podatku naliczonego zwi\u261?zanych z czynno\u347?ciami, w stosunku do kt\u243?rych podatnikowi przys\u322?uguje prawo do obni\u380?enia kwoty podatku nale\u380?nego. Je\u380?eli nie jest mo\u380?liwe wyodr\u281?bnienie ca\u322?o\u347?ci lub cz\u281?\u347?ci kwot, o kt\u243?rych mowa w ust. 1, podatnik, co do zasady, mo\u380?e pomniejszy\u263? kwot\u281? podatku nale\u380?nego o tak\u261? cz\u281?\u347?\u263? kwoty podatku naliczonego, kt\u243?r\u261? mo\u380?na proporcjonalnie przypisa\u263? czynno\u347?ciom, w stosunku do kt\u243?rych podatnikowi przys\u322?uguje prawo do obni\u380?enia kwoty podatku nale\u380?nego (ust.2). Powy\u380?sz\u261? proporcj\u281? ustala si\u281? jako udzia\u322? rocznego obrotu z tytu\u322?u czynno\u347?ci, w zwi\u261?zku z kt\u243?rymi przys\u322?uguje prawo do obni\u380?enia kwoty podatku nale\u380?nego, w ca\u322?kowitym obrocie uzyskanym z tytu\u322?u czynno\u347?ci, w zwi\u261?zku z kt\u243?rymi podatnikowi przys\u322?uguje prawo do obni\u380?enia kwoty podatku nale\u380?nego, oraz czynno\u347?ci, w zwi\u261?zku z kt\u243?rymi podatnikowi nie przys\u322?uguje takie prawo (ust.3). Proporcj\u281? t\u281? okre\u347?la si\u281? procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osi\u261?gni\u281?tego w roku poprzedzaj\u261?cym rok podatkowy, w odniesieniu do kt\u243?rego jest ustalana proporcja. Proporcj\u281? t\u281? zaokr\u261?gla si\u281? w g\u243?r\u281? do najbli\u380?szej liczby ca\u322?kowitej. \par \par Wedle art. 90 ust. 8 ustawy o VAT, podatnicy, kt\u243?rzy w poprzednim roku podatkowym nie osi\u261?gn\u281?li obrotu, o kt\u243?rym mowa w ust. 3, lub u kt\u243?rych obr\u243?t ten w poprzednim roku podatkowym by\u322? ni\u380?szy ni\u380? 30.000 z\u322?, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegaj\u261?cej odliczeniu od kwoty podatku nale\u380?nego przyjmuj\u261? proporcj\u281? wyliczon\u261? szacunkowo, wed\u322?ug prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urz\u281?du skarbowego, w formie protoko\u322?u. \par \par Organy podatkowe ustali\u322?y bezspornie, \u380?e strona nie przyporz\u261?dkowa\u322?a spornych zakup\u243?w ani do segmentu dzia\u322?alno\u347?ci opodatkowanej ani zwolnionej. W II kwartale 2014 r. P. S.K.A. osi\u261?gn\u281?\u322?a obr\u243?t wy\u322?\u261?cznie z tytu\u322?u wykonywania czynno\u347?ci opodatkowanych. Obr\u243?t z tytu\u322?u wykonania czynno\u347?ci zwolnionych zaistnia\u322? natomiast w III i IV kwartale 2014 r. Maj\u261?c jednocze\u347?nie na wzgl\u281?dzie wskazane wy\u380?ej powi\u261?zania kapita\u322?owe skar\u380?\u261?cej oraz ukierunkowanie podejmowanych dzia\u322?a\u324? na osi\u261?gni\u281?cie celu Grupy, organ drugiej instancji prawid\u322?owo uzna\u322?, \u380?e \u347?wiadcz\u261? one o pe\u322?nej wiedzy strony odno\u347?nie przedsi\u281?wzi\u281?\u263? przez ni\u261? planowanych oraz zak\u322?adanych przez, mi\u281?dzy innymi, W. S.A. i B. (jako cz\u322?onk\u243?w Grupy i jednostek zale\u380?nych) oraz P. S.A. jako jednostki dominuj\u261?cej - w tym tak\u380?e odno\u347?nie zaistnienia w nast\u281?pnych dw\u243?ch okresach rozliczeniowych 2014 r. sprzeda\u380?y zwolnionej. Z prawid\u322?owych ustale\u324? organ\u243?w podatkowych wynika\u322?o, \u380?e wyb\u243?r nieruchomo\u347?ci, kt\u243?re zosta\u322?y obj\u281?te aportami wniesionymi do P. S.K.A. nie by\u322? przypadkowy. \par \par Powt\u243?rzy\u263? nale\u380?y, \u380?e zgodnie z przyj\u281?t\u261? strategi\u261? Grupy przeniesienie na rzecz strony by\u322?o ukierunkowane na alokowanie tych aktyw\u243?w, kt\u243?re bilansowo generowa\u322?y rezerwy z tytu\u322?u podatku odroczonego. Tym samym nieruchomo\u347?ci nabyte przez sp\u243?\u322?k\u281? w analizowanym okresie rozliczeniowym oraz nast\u281?pnych, pochodzi\u322?y od sp\u243?\u322?ek zale\u380?nych P. S.A., tj. W. S.A. i B. sp. z o.o. W\u347?r\u243?d tych nieruchomo\u347?ci (nabytych w omawianym trybie przez P. S.K.A.) by\u322?y zar\u243?wno nieruchomo\u347?ci, kt\u243?rych dostawa by\u322?a obj\u281?ta zwolnieniem przedmiotowym (wynikaj\u261?cym z tre\u347?ci art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT), jak i opodatkowane tym podatkiem. Kwestie obj\u281?cia zwolnieniem/opodatkowaniem podatkiem od towar\u243?w i us\u322?ug dostaw tych towar\u243?w w kontek\u347?cie przyj\u281?tej przez Grup\u281? strategii oraz cel\u243?w nie mia\u322?y znaczenia podstawowego dla dokonania transakcji, o kt\u243?rych mowa w umowach zawartych przez skar\u380?\u261?c\u261? a W. S.A. i B.. Dob\u243?r bowiem nieruchomo\u347?ci do sprzeda\u380?y (wniesienia aportu do strony) nie by\u322? przypadkowy, a by\u322? dokonywany z uwagi na kryterium bilansowe (tj. generowanie przez poszczeg\u243?lne sk\u322?adniki aktyw\u243?w rezerw z tytu\u322?u podatku odroczonego). O tym, kt\u243?re z nieruchomo\u347?ci generuj\u261? przedmiotowe rezerwy i kt\u243?re zostan\u261? przeniesione na stron\u281?, Grupa wiedzia\u322?a zanim zawarto transakcje tego typu w II-IV kwartale 2014 r. Logicznym jest bowiem, \u380?e skoro proces restrukturyzacji wyniku finansowego Grupy trwa\u322? od co najmniej 2013 r., to wyb\u243?r nieruchomo\u347?ci (kt\u243?re zosta\u322?y obj\u281?te przeniesieniem z W. S.A. i B. za po\u347?rednictwem utworzonych/wykorzystanych w tym celu sp\u243?\u322?ek zale\u380?nych - np. komandytowo - akcyjnych takich jak strona - do sp\u243?\u322?ek celowych) zosta\u322? dokonany z wyprzedzeniem czasowym. \par \par Tym samym nale\u380?y stwierdzi\u263?, \u380?e w okresie rozliczeniowym obj\u281?tym post\u281?powaniem podatkowym, sp\u243?\u322?ka nabywa\u322?a towary i us\u322?ugi zwi\u261?zane zar\u243?wno ze sprzeda\u380?\u261? zwolnion\u261? jak i opodatkowan\u261?, kt\u243?rych to zakup\u243?w nie przyporz\u261?dkowa\u322?a do \u380?adnego segmentu dzia\u322?alno\u347?ci (zwolnionej albo opodatkowanej). \par \par Zasadnie organy podatkowe wywiod\u322?y, powo\u322?uj\u261?c si\u281? na tre\u347?\u263? przepis\u243?w art. 90 ust. 1-4 ustawy o VAT, art. 11 Ordynacji podatkowej, art. 173 ust. 1, art. 175 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE, \u380?e podstaw\u261? wyliczenia proporcji wst\u281?pnej strony odno\u347?nie rozlicze\u324? za poszczeg\u243?lne okresy (kwarta\u322?y) 2014 r. powinna by\u263? suma obrot\u243?w osi\u261?gni\u281?tych w poszczeg\u243?lnych okresach rozliczeniowych 2013 r. jako roku kalendarzowego poprzedzaj\u261?cego 2014 r. W my\u347?l art. 11 Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba \u380?e ustawa podatkowa stanowi inaczej. \par \par Z uwagi na fakt zawi\u261?zania P. S.K.A. we wrze\u347?niu 2013 r., organy obu instancji prawid\u322?owo wykluczy\u322?y generowanie przez stron\u281? obrotu w podatku od towar\u243?w i us\u322?ug w roku 2013. Twierdzenie to potwierdza r\u243?wnie\u380? fakt niez\u322?o\u380?enia przez skar\u380?\u261?c\u261? deklaracji dla tego podatku za jakikolwiek okres rozliczeniowy 2013 r. \par \par Zdaniem s\u261?du, w przedstawionym stanie faktycznym, brak jest podstaw do wyliczenia proporcji (wst\u281?pnej) na podstawie art. 90 ust. 2-4 ustawy o VAT i zastosowania jej w zakresie odliczenia proporcjonalnego dla cel\u243?w rozliczenia podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za IV kwarta\u322? 2014 r. W analizowanej sprawie maj\u261? zastosowanie regu\u322?y wynikaj\u261?ce z art. 90 ust. 8 ustawy o VAT. \par \par Z prawid\u322?owych ustale\u324? organ\u243?w podatkowych wynika, \u380?e w IV kwartale 2014 r. strona naby\u322?a towary (us\u322?ugi), kt\u243?re wykorzystywa\u322?a do wykonywania czynno\u347?ci opodatkowanych oraz czynno\u347?ci zwolnionych od podatku. W zwi\u261?zku z powy\u380?szym, skar\u380?\u261?ca chc\u261?c skorzysta\u263? z prawa odliczenia podatku naliczonego, powinna okre\u347?li\u263?, zgodnie z przywo\u322?anym art. 90 ust. 8 ustawy o VAT, wska\u378?nik prognozowanej proporcji w uzgodnieniu z w\u322?a\u347?ciwym naczelnikiem urz\u281?du skarbowego. Bezspornym by\u322?o natomiast, \u380?e protok\u243?\u322? o kt\u243?rym mowa w art. 90 ust. 8 ustawy o VAT nie zosta\u322? spisany a strona nie wyst\u281?powa\u322?a o uzgodnienie prognozy zar\u243?wno do Naczelnika [...] Urz\u281?du skarbowego W. jak i do Naczelnika Urz\u281?du Skarbowego W.. Niew\u261?tpliwe zatem, dokonuj\u261?c rozliczenia podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za IV kwarta\u322? 2014 r., strona nie zastosowa\u322?a wska\u378?nika prognozowanej proporcji w rozumieniu art. 90 ust. 8 ustawy o VAT. \par \par Przepisy ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE nie przewiduj\u261? mo\u380?liwo\u347?ci stosowania - odno\u347?nie odliczenia podatku naliczonego zwi\u261?zanego towarami (us\u322?ugami) s\u322?u\u380?\u261?cymi jednocze\u347?nie do wykonywania czynno\u347?ci w zwi\u261?zku z kt\u243?rymi przys\u322?uguje prawo do odliczenia i takimi, w zwi\u261?zku z kt\u243?rymi prawo to nie przys\u322?uguje) - wska\u378?nika proporcji innego, ni\u380? ten kt\u243?ry zosta\u322? wyliczony na podstawie obrotu roku poprzedzaj\u261?cego rok podatkowy (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT) albo ustalonego z naczelnikiem urz\u281?du skarbowego w formie protoko\u322?u (art. 90 ust. 8 i ust. 9 ustawy o VAT). Zatem je\u380?eli, tak jak w niniejszej sprawie, skar\u380?\u261?ca w IV kwartale 2014 r. nie by\u322?a w posiadaniu proporcji wyliczonej szacunkowo, wed\u322?ug prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urz\u281?du skarbowego, to w oparciu o przepisy ustawy o VAT nie by\u322?a uprawniona do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanych w spornych fakturach. Analogiczny pogl\u261?d nale\u380?y przyj\u261?\u263? w oparciu o tre\u347?\u263? art. 175 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. \par \par Maj\u261?c powy\u380?sze na uwadze, a tak\u380?e zasad\u281? unikania zak\u322?\u243?cenia warunk\u243?w konkurencji oraz zasad\u281? neutralno\u347?ci tego podatku przyj\u261?\u263? nale\u380?y, \u380?e po zako\u324?czeniu roku 2014 strona powinna dokona\u263? korekty rozliczenia na zasadach, o kt\u243?rych mowa w art. 91 ustawy o VAT, tj. z uwzgl\u281?dnieniem proporcji ostatecznej. \par \par Zgodnie z tre\u347?ci\u261? art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zako\u324?czeniu roku, w kt\u243?rym podatnikowi przys\u322?ugiwa\u322?o prawo do obni\u380?enia kwoty podatku nale\u380?nego o kwot\u281? podatku naliczonego, o kt\u243?rym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowi\u261?zany dokona\u263? korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzgl\u281?dnieniem proporcji obliczonej w spos\u243?b okre\u347?lony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zako\u324?czonego roku podatkowego. W tym przypadku proporcja ostateczna zostanie obliczona w oparciu o obr\u243?t osi\u261?gni\u281?ty przez stron\u281? w 2014 r. \par \par Zdaniem s\u261?du, organ odwo\u322?awczy prawid\u322?owo oceni\u322?, \u380?e brak jest uzasadnienia dla przeprowadzania ewentualnej korekty rozliczenia IV kwarta\u322?u 2014 r. w oparciu o wska\u378?nik proporcji (ostatecznej) obliczony dla ca\u322?ego 2014 r. Zgodnie ze stanowiskiem Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Gda\u324?sku wyra\u380?onym w wyroku z 2 czerwca 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 416/15, korekta podatku naliczonego powinna nast\u261?pi\u263? poprzez zbiorcze skorygowanie rozlicze\u324? za dany rok kalendarzowy w deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego roku podatkowego. W szczeg\u243?lno\u347?ci, nie powinna ona nast\u261?pi\u263? poprzez skorygowanie deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w kt\u243?rym wyst\u261?pi\u322?o prawo do odliczenia podatku naliczonego z konkretnych faktur. Powy\u380?sze stanowisko s\u261?d orzekaj\u261?cy w sprawie aprobuje w ca\u322?o\u347?ci. \par \par W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji zosta\u322?y wyszczeg\u243?lnione faktury o \u322?\u261?cznej warto\u347?ci netto 520.724,07 z\u322? podatku VAT 106.685,90 z\u322? potwierdzaj\u261?ce poniesienie w IV kwartale 2014 r. wydatk\u243?w zwi\u261?zanych jednocze\u347?nie ze sprzeda\u380?\u261? opodatkowan\u261? i zwolnion\u261? od podatku (str. 22-24, k. 1110 akt administracyjny). Dokonuj\u261?c rozliczenia podatku za IV kwarta\u322? 2014 r. organy podatkowe zasadnie uzna\u322?y, \u380?e stronie nie przys\u322?uguje prawo do uj\u281?cia w tym rozliczeniu podatku naliczonego w kwocie 106.685,90 z\u322?. \u321?\u261?czna kwota podatku naliczonego, zwi\u261?zanego zar\u243?wno z czynno\u347?ciami opodatkowanymi jak i zwolnionymi od podatku, uj\u281?ta przez skar\u380?\u261?c\u261? w ksi\u281?gach podatkowych za 2014 r. wynosi 274.848,66 z\u322?, z czego kwota 118.110,00 z\u322? zosta\u322?a uwzgl\u281?dniona w rozliczeniu podatku za III kwarta\u322? 2014 r. W rezultacie organ odwo\u322?awczy prawid\u322?owo stwierdzi\u322?, \u380?e w odniesieniu do powy\u380?szej kwoty podatku naliczonego maj\u261? zastosowanie przepisy art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. \par \par W konsekwencji, skoro skar\u380?\u261?ca w "poprzednim" roku podatkowym, tj. w 2013 r. nie osi\u261?gn\u281?\u322?a obrotu, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegaj\u261?cej odliczeniu powinna uzgodni\u263? prognoz\u281? z naczelnikiem urz\u281?du skarbowego, w formie protoko\u322?u. Bezspornie strona tego nie dope\u322?ni\u322?a, jednak\u380?e zarzuca\u322?a, \u380?e skoro organy zna\u322?y wszystkie dane pozwalaj\u261?ce okre\u347?li\u263? rzeczywist\u261? wysoko\u347?\u263? WSS za 2014 r., powinny uwzgl\u281?dni\u263?, \u380?e sp\u243?\u322?ka by\u322?a uprawniona do odliczenia podatku VAT w oparciu o WSS w deklaracji VAT za IV kwarta\u322? 2014 r. \par \par Organ odwo\u322?awczy trafnie zwr\u243?ci\u322? uwag\u281? na to, \u380?e w sytuacji, o kt\u243?rej mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT nie jest mo\u380?liwe odliczenie podatku naliczonego bez wyliczenia przez podatnika samodzielnie proporcji (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT), b\u261?d\u378? te\u380? bez uzgodnienia jej w formie protoko\u322?u w porozumieniu z w\u322?a\u347?ciwym naczelnikiem urz\u281?du skarbowego (art. 90 ust. 8 ustawy o VAT). Przy czym to naczelnik urz\u281?du skarbowego akceptuje przedstawion\u261? przez podatnika prognoz\u281?, a form\u261? akceptacji fest protok\u243?\u322?. Jest to zatem niew\u261?tpliwie czynno\u347?\u263? dwustronna wymagaj\u261?ca akceptacji przez obie strony: podatnika i naczelnika urz\u281?du skarbowego (tak trafnie wyrok WSA we Wroc\u322?awiu z 28 pa\u378?dziernika 2009 r. sygn. I SA/Wr 1267/09). \par \par Zatem w ocenie s\u261?du organ odwo\u322?awczy w okoliczno\u347?ciach niniejszej sprawy prawid\u322?owo przyj\u261?\u322?, \u380?e nie jest mo\u380?liwe wyliczenie proporcji w decyzji organu prowadz\u261?cego post\u281?powanie podatkowe na danym jej etapie. \par \par W zwi\u261?zku z powy\u380?szym, zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2-4 i 8 i art. 91 ustawy o VAT okaza\u322?y si\u281? tak\u380?e chybione. \par \par W tym stanie sprawy, s\u261?d orzek\u322? jak w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 1369, dalej p.p.s.a.). \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \pard}