Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edmund Łój (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 18 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1538/05 w sprawie ze skargi Spółki A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lipca 2005 r., nr[...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Stan sprawy

[1] Spółka A. w B. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 1999 r., wraz z oprocentowaniem.

[2] Wnioskodawczyni prowadziła w 1999 r. zakład pracy chronionej. Prowadzący zakłady pracy chronionej zwolnieni byli z obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT". Od tej zasady istniał wyjątek, dotyczący wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym (art. 14 ust. 6 ustawy o VAT). Spółka sprzedawała samochody, będące wyrobami opodatkowanymi podatkiem akcyzowym. Była w związku z tym podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.). W konsekwencji zapłaciła także podatek od towarów i usług.

[3] W ocenie wnioskodawczyni, obciążenie jej obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym na podstawie rozporządzenia było niezgodne z art. 217 Konstytucji RP. Mogła ona zatem skorzystać ze zwolnienia od wpłaty podatku od towarów i usług także w części dotyczącej obrotu ze sprzedaży samochodów.

[4] Decyzją z dnia 2 marca 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty.

[5] W odwołaniu podatnik zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 14a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT oraz z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), a także z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP.

[6] Decyzją z dnia 20 lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ ten wskazał, że zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o VAT wyrobami akcyzowymi były towary wymienione w załączniku nr 6 do ustawy, w tym samochody. Ich sprzedaż wyczerpywała więc hipotezę art. 14a ust. 6 ustawy o VAT.

[7] Organ odwoławczy podkreślił też, że art. 14a ust. 6 ustawy o VAT stanowił o wyrobach opodatkowanych podatkiem akcyzowym, a nie o podatnikach tego podatku. Jedyną przesłanką zastosowania tej regulacji była zatem sprzedaż wyrobu akcyzowego.

[8] W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu (zob. [5]). Skarżąca dodatkowo podniosła, że użyte w art. 14a ust. 6 ustawy o VAT określenie "wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym" to pewien skrót myślowy. W istocie opodatkowaniu podlegają bowiem czynności dotyczące towarów akcyzowych.

[9] Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Gl 1538/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję organu II instancji i zasądził od organu na rzecz podatnika koszty postępowania.

[10] W ocenie Sądu istotą sporu w sprawie jest wykładnia art. 14a ust. 6 ustawy o VAT. Jego rozstrzygnięcie wymaga ustalenia, jaki charakter ma zawarte w tym przepisie wyłączenie zwolnienia: podmiotowy, przedmiotowy czy mieszany.

[11] Sąd przyjął, że ustalenie znaczenia zwrotu "wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym" powinno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy o VAT, określające konstrukcję podatku akcyzowego.

[12] Zdaniem Sądu, podatek akcyzowy jest podatkiem jednokrotnym, występującym w fazie produkcji, importu, bądź w przypadkach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów. Taka konstrukcja podatku decyduje o jego zakresie podmiotowym. Podlegają mu bowiem wyłącznie podmioty wymienione w art. 35 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, wykonujące czynności wskazane w art. 2 tej ustawy, dotyczące wyrobów akcyzowych. Opodatkowaniu nie podlegają zatem wyroby akcyzowe, ale czynności z nimi związane. Obowiązek podatkowy należy zaś wiązać z podmiotem, któremu można przypisać określoną sytuację faktyczną lub prawną. Wyrób akcyzowy jest w związku z tym neutralny do czasu połączenia z podmiotem akcyzy. Skutkiem tego, wyłączenie stosowania ulgi z art. 14a ust. 1 ustawy o VAT następuje wtedy, gdy po stronie podatnika zachodzą jednocześnie przesłanki o charakterze podmiotowym i przedmiotowym.

[13] Sąd stwierdził, że Konstytucja RP zagwarantowała wyłączność ustawy dla wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego, w tym podmiotu. Jej wejście w życie spowodowało więc utratę mocy prawnej delegacji ustawowej dla Ministra Finansów, zawartego w art. 35 ust. 4 ustawy o VAT. Wynika to z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 (OTK-A z 2002 r., nr 2, poz. 13), w którym była badana kwestia konstytucyjności tego przepisu. Wobec tego Minister Finansów nie mógł wydawać rozporządzeń w zakresie podmiotów podatku akcyzowego. W tej sytuacji, skarżąca nie była podatnikiem tego podatku, stąd jej nie dotyczyło wyłączenie, o którym mowa w art. 14a ust. 6 ustawy o VAT.

Zarzuty skargi kasacyjnej

[14] W skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, reprezentowanego przez radcę prawnego, zarzucono wyrokowi naruszenie art. 14a ust. 6 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię. Nieprawidłowa interpretacja tego przepisu polegała na przyjęciu, że słowo "wyrób" jest niejednoznaczne i należy je rozumieć jako "czynność", podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

[15] Autor skargi kasacyjnej podniósł, że gdyby interpretowany przepis brzmiał "Przepisu ust. 1 nie stosuje się do czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym", to wykładnia Sądu pierwszej instancji byłaby poprawna. Tymczasem przepis ten stanowi, że ust. 1 art. 14a nie stosuje się do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Z uwagi na racjonalność ustawodawcy przyjąć trzeba, że brak użycia słowa "czynności" był świadomym zabiegiem. Nie chodziło więc o czynności, które powodują powstanie obowiązku podatkowego, lecz o wskazanie pewnej grupy wyrobów. Zmieniając zwrot "wyrób" na słowo "czynności", Sąd zmienił hipotezę normy prawnej. Postąpił zatem wbrew zasadzie trójpodziału władz.

[16] Zdaniem wspomnianego autora, wykładnia językowa art. 14a ust. 6 ustawy o VAT dowodzi, że zwroty "czynność" a "wyrób" nie są zamienne. Sąd pierwszej instancji sam zaś zauważył, że obrót wyrobami akcyzowymi nie musi powodować powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Wskutek tego nie można zamiennie używać wyrażeń "czynność opodatkowana podatkiem akcyzowym" oraz "wyrób akcyzowy". Zamienne są natomiast zwroty "wyrób opodatkowany podatkiem akcyzowym" oraz "wyrób akcyzowy".

[17] W ocenie pełnomocnika organu, wykładnia historyczna art. 14a ustawy o VAT prowadzi z kolei do wniosku, że wprowadzenie nowego brzmienia tego artykułu nie stworzyło nowego stanu prawnego. Zmiana jego treści z dniem 1 stycznia 2000 r. miała charakter porządkujący i uściślający. Dokonano jej także, aby wyeliminować rozbieżności w stosowaniu przepisów na skutek rozbieżnego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Po nowelizacji nie mogło być już wątpliwości, że art. 14a ust. 1 ustawy o VAT nie stosuje się zarówno do podatników podatku akcyzowego, jak i innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe.

[18] W konsekwencji powyższych zarzutów organ administracji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

[19] Podatnik nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną w trybie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a. Natomiast pełnomocnik spółki w dniu 5 września 2007 r. skierował do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismo procesowe, w którym wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

[20] Nietrafny jest argument skargi kasacyjnej, jakoby Wojewódzki Sąd Administracyjny zmienił hipotezę normy prawnej (zob. [15]). Prezentowana przez autora tejże skargi argumentacja pomija bowiem okoliczność, że nie ma w ustawie o VAT, poza art. 14a ust. 6, takiej kategorii pojęciowej jak "wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym". Z art. 34 ust. 1 tej ustawy natomiast wynika, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy o VAT. Artykuł 2 z kolei stanowi, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Przedmiotem opodatkowania nie są zatem wyroby akcyzowe, lecz czynności ich dotyczące. Tym samym ograniczenie się do językowego znaczenia podanego wyżej zwrotu prowadziłoby do tego, że odnosiłby się on do zbioru pustego. Z tego względu należy odrzucić taką interpretację art. 14a ust. 6 ustawy o VAT, gdyż prowadzi ona do absurdalnych i niemożliwych do zaakceptowania konsekwencji (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Wydawnictwo Dom Organizatora, Toruń 2006, s. 150).

[21] Również przekonanie autora skargi kasacyjnej, że brak słowa "czynności" jest zamierzonym działaniem ustawodawcy, zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy (zob. [15]), jest nieuzasadnione. Pomijając w tym miejscu wątpliwości co do zasadności posługiwania się tą zasadą (zob. L. Morawski, dz. cyt., s. 161), nie może mieć ona zastosowania, jeśli prowadzi do wskazanych wyżej (zob. [20]) skutków. Ponadto, uznanie stanowiska organu za trafne oznaczałoby w istocie pominięcie wyrazu "opodatkowanych" w analizowanej regulacji. Takie postępowanie czyniłoby go zbędnym. Tymczasem jedną z zasad językowej wykładni prawa jest to, że nie wolno interpretować przepisów tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne (zob. L. Morawski, dz. cyt., s. 106).

[22] Powyższe rozważania (zob. [20] i [21]) pozwalają stwierdzić, że art. 14a ust. 6 ustawy o VAT należy rozumieć w ten sposób, że dotyczy on opodatkowanych czynności wymienionych w art. 2, odnoszących się do wyrobów akcyzowych. Pominięcie słowa "czynności" było zaś jedynie wyrazem dążenia ustawodawcy do syntetycznego ujęcia norm prawnych w przepisach, co jest pożądaną praktyką (zob. § 5 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej – Dz.U. Nr 100, poz. 908 – oraz komentarz M. Zielińskiego [w:] S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2004, s. 35 i 36). Taką konstrukcję omawianego przepisu można w związku z tym określić jako pewien skrót myślowy ustawodawcy, opierający się na tym, że "żaden akt prawa powszechnie obowiązującego nie jest luźnym zbiorem przepisów, których znaczenia w każdym przypadku można doszukać się w oderwaniu od całokształtu rozwiązań prawnych w danej dziedzinie. Akt prawa powszechnie obowiązującego jest zbiorem współistniejących i wzajemnie od siebie zależnych przepisów prawa." (zob. wyrok NSA z dnia 4 maja 2004 r., sygn. akt OSK 55/04, cyt. za L. Morawski, dz. cyt., s. 109).

[23] Aby jednak można mówić było o opodatkowanych czynnościach, dotyczących wyrobów akcyzowych, konieczne jest także uwzględnienie elementu podmiotowego. Bez niego nie powstanie obowiązek podatkowy, którego zaistnienie ma miejsce wtedy, gdy zostaną zrealizowane podmiotowe i przedmiotowe elementy podatkowoprawnego stanu faktycznego. Związanie danego podmiotu z podatkowoprawnym stanem faktycznym prowadzi do objęcia go obowiązkiem podatkowym, który jest niezbędnym elementem prawnym dla powstania zobowiązania podatkowego. Podmiot podatku – jednostka życia społecznego, na którą ustawa nakłada obowiązek podatkowy – stanowi element konstrukcyjny podatku ujęty w hipotezie normy prawnej (zob. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wydawnictwo Unimex, s. 65, 77 i 80).

[24] W tej sytuacji bezzasadne jest twierdzenie, że Sąd pierwszej instancji postąpił wbrew zasadzie trójpodziału władz (zob. [15]). Sąd ten prawidłowo odczytał interpretowany przepis, uwzględniając jego kontekst normatywny.

[25] Ze względów przedstawionych wyżej (zob. [20] – [23]) nie można nadto używać zamiennie wyrażeń "wyrób opodatkowany podatkiem akcyzowym" i "wyrób akcyzowy" (zob. [16]). Posługując się pierwszym z tych pojęć nie sposób abstrahować od podmiotu i przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Drugi zwrot jest zaś tylko składową przedmiotu opodatkowania. Ma zatem węższy zakres odniesienia. Z kolei teza o rzekomym utożsamieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrotów "czynność" i "wyrób" nie znajduje w świetle wcześniejszych (zob. [20] – [23]) rozważań uzasadnienia. Słowa te stanowią bowiem elementy jednej normy postępowania, na którą składają się m. in. art. 14a ust. 6, art. 14a ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 2 ustawy o VAT.

[26] Nie ma racji poza tym pełnomocnik organu, wywodząc, że wprowadzenie nowego brzmienia art. 14a ustawy o VAT nie stworzyło – we właściwym dla sprawy zakresie – nowego stanu prawnego (zob. [17]). Takie rozumienie charakteru tej zmiany ignoruje fakt, że ustawodawca zrezygnował w nowym art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT z wcześniej obowiązującej formuły słownej, wprowadzając nowe wyrażenia. Nie można tego nazwać uściśleniem, nawet jeśli tak jest napisane w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej. Uściślenie mogłoby bowiem polegać co najwyżej na dodaniu nowych słów do dotychczasowej treści w celu zwiększenia jej precyzji. Nie czyni temu zadość prawie całkowita zmiana brzmienia przepisu oraz przeniesienie go do innej jednostki redakcyjnej. Trzeba również odnotować wyłączenie z zakresu normowania tego przepisu niektórych wyrobów akcyzowych, czego we wcześniejszym stanie prawnym nie było. Z tego samego powodu nie można stwierdzić, że zmiana miała charakter porządkujący lub redakcyjny. Gdyby tak było, niezmieniony pozostałby zakres normowania.

[27] Pomimo wskazania przez autora skargi kasacyjnej dwóch różnych orzeczeń, dotyczących podobnych stanów faktycznych, trudno mówić o rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. [17]). Pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 30 kwietnia 1998 r. (sygn. akt I SA/Po 1681/97, Lex nr 33407) pozostał bowiem odosobniony, czego dowodzą inne orzeczenia tego Sądu. Jest wśród nich uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 20 kwietnia 1998 r. (sygn. akt FPS 3/98, ONSA 1998/3/76). Przyjęto w niej stanowisko, że wyłączenie zaniechania poboru podatku od towarów i usług, określone w § 3 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M.P. z 1995, nr 2, poz. 27), dotyczyło zakładów pracy chronionej będących podmiotami o których mowa w art. 35 ust. 1 i 4 ustawy o VAT. Odnosiło się wobec tego do podatników podatku akcyzowego. To zapatrywanie zostało potem podtrzymane na gruncie analogicznej konstrukcji art. 14a ust. 6 ustawy o VAT przez Naczelny Sąd Administracyjny przed reformą sądownictwa administracyjnego (zob. wyrok z dnia 27 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 2083/99, dostępny na www.nsa.gov.pl, zakładka Baza orzeczeń). Także po reformie Sąd kasacyjny zaaprobował powyższe stanowisko (zob. wyrok z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 184/04 oraz wyrok z dnia 11 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1776/04, oba dostępne na www.nsa.gov.pl, zakładka Baza orzeczeń). W drugim z tych wyroków Sąd kasacyjny stwierdził, że wyłączenie, wynikające z ust. 6 art. 14a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., następowało, gdy po stronie podmiotu zachodziły jednocześnie przesłanki o charakterze podmiotowym i przedmiotowym powodujące powstanie obowiązku w podatku akcyzowym. Przepis ten miał więc zastosowanie do tych prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej, którzy byli podatnikami podatku akcyzowego. Nietrudno zauważyć, że jest pogląd zbieżny z rozważaniami poczynionymi wyżej w niniejszej sprawie. Wobec tego, na marginesie wypada już tylko zauważyć, że Sąd Najwyższy podzielił opinię prawną wyrażoną w wyżej przywołanej uchwale (zob. wyrok z dnia 8 października 1998 r., sygn. akt III RN 61/98, OSNAPU 1999/14/447).

[28] W świetle powyższych wywodów zarzut naruszenia art. 14a ust. 6 ustawy o VAT, przez błędną jego wykładnię (zob. [14]) nie jest usprawiedliwiony. Sąd pierwszej instancji trafnie bowiem uznał, że wyłączenie stosowania art. 14 ust. 1 ustawy o VAT następuje wtedy, gdy po stronie podatnika zachodzą jednocześnie przesłanki o charakterze podmiotowym i przedmiotowym. Wnoszący skargę kasacyjną nie przedstawił innych zarzutów, zatem pozostałe zagadnienia związane z przedmiotową sprawą pozostają poza zakresem kontroli kasacyjnej. Jest to spowodowane treścią art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zauważyć w tym miejscu wypada, że przedmiotem sprawy jest zagadnienie nadpłaty w podatku od towarów i usług, czemu dano wyraz w sentencji wyroku NSA.

[29] Z przytoczonych względów wnioski skarżącego (zob. [18]) nie zasługują na uwzględnienie. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za usprawiedliwione żądanie Spółki dotyczące zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, albowiem pismo procesowe pełnomocnika nie spełniło wymagań wymienionych w art. 179 p.p.s.a.