Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2018 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do lipca 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 19.378 zł (słownie: dziewiętnaście tysięcy trzysta siedemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. sp. z o.o. (dalej "Skarżąca", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do lipca 2014 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do lipca 2014 r., decyzją z dnia 14 czerwca 2016 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2014 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2014 r. i podatek podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. - dalej: "u.p.t.u.") wykazany w wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego fakturach w miesiącu: maju, czerwcu i lipcu 2014 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej paliw, jak i dokonywała sprzedaży detalicznej towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na dzierżawionej stacji paliw zlokalizowanej w W. [...]. Była zatem zobowiązana do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W prowadzonej działalności gospodarczej Spółka korzystała z usług transportowych zewnętrznych firm - nie posiadała własnych środków transportu. Transport zakupionego paliwa wliczony był w cenę towaru (paliw).

Organ kontroli skarbowej w dniu [...] września 2015 r. przeprowadził dowód z przesłuchania V.S. – Prezesa Spółki.

Organ pierwszej instancji podkreślił, że równolegle za okres od 1 marca 2013 r. do 31 lipca 2014 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w S. prowadzi sprawę [...] wobec m.in. spółki B. przy współudziale Centralnego Biura Śledczego Policji Zarząd we W., który w dniu [...] lipca 2014 r. wydał postanowienie o przedstawieniu ww. zarzutów, tj. że:

1) w okresie od 2 maja 2013 r. do 17 czerwca 2013 r. w W. oraz w Z. wspólnie ze S.O. i innymi ustalonymi osobami, poprzez przyjmowanie wystawionych na dane spółki B. w W. faktur sprzedaży oleju napędowego opiewających na niewykonane transakcje, dokonywanie przelewów środków płatniczych na kwoty wynikające z tych faktur, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez M.N. mającej na celu popełnianie przestępstw prania brudnych pieniędzy, narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku akcyzowym i w podatku VAT;

2) w okresie od 2 maja 2013 r. do 17 czerwca 2013 r. w W. działając w porozumieniu z innymi osobami, poprzez dokonywanie z rachunku zarządzanej przez siebie Spółki – M. w W. przelewów środków płatniczych na kwoty wynikające z nierzetelnych faktur, na rachunki bankowe spółki B. w W., pomógł w przenoszeniu posiadania środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynów zabronionych, uszczuplenia podatku VAT, działając co do środków przelanych na rachunki spółki B.;

3) w okresie od 2 maja 2013 r. do 17 czerwca 2013 r. w W., działając w zorganizowanej grupie, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, pełniąc funkcję Prezesa Zarządu Spółki M. w W., poprzez przyjmowanie wystawionych na dane spółki B. w W. faktur sprzedaży oleju napędowego opiewających na niewykonane transakcje, poprzez podanie w deklaracjach podatkowych VAT-7 danych wynikających z nierzetelnych faktur, wprowadził w błąd Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej - podatku naliczonego.

Zaznaczono, że przesłuchany w dniu [...] lipca 2014 r. w charakterze podejrzanego Prezes Zarządu Spółki – V.S. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. odmówił składania wyjaśnień.

Jak wynika z ww. decyzji, pismem z dnia 25 września 2015 r. E.K. wyjaśniła, iż w M. jest zatrudniona od [...] listopada 2013 r. na stanowisku księgowej. Do jej obowiązków należało prowadzenie pełnej księgowości i obsługa kadrowo - płacowa firmy. Polecenia służbowe wydawał jej Prezes V.S. Dokumentacją magazynową PZ, WZ, zamówieniami na towar, organizacją zakupu i sprzedaży paliw, wystawianiem faktur sprzedaży zajmował się Prezes Zarządu. Dostęp do kont bankowych, dokonywanie przelewów, ewentualnie płatności gotówkowe, które występowały sporadycznie zajmował się Prezes Zarządu. Jej wiedza ograniczała się tylko do dokumentów: faktur zakupu, sprzedaży oraz danych, które znajdują się na dokumentach. Nie zna prezesów firm B., R., N., P. i nie była w siedzibie tych firm. Nie posiada wiedzy z jakimi podmiotami Prezes Zarządu podpisywał umowy o współpracy w zakresie handlu paliwami.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółka dokonywała zakupu paliw m.in. od kontrahentów (dostawców): R. sp. z o.o., W. sp. z o.o., N. sp. z o.o.

R. sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, tj. kwiecień - lipiec 2014 r. dokonała dostawy paliwa na rzecz Spółki w łącznej kwocie netto: 2.435.158,28 zł, VAT: 560.086,40 zł, brutto: 2.995.244,68 zł; W. sp. z o.o. w kwocie łącznej netto: 115.054,91 zł, VAT: 26.462,63 zł, brutto: 141.517,54 zł; N. sp. z o.o. na kwotę netto: 1.141.684,44 zł, VAT: 262.587,42 zł, brutto: 1.404.271,86 zł. Podatek VAT naliczony łącznie: 849.136,45 zł. Przedmiotowe faktury u odbiorcy bezpodstawnie stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazał, że ww. podmioty były ogniwami łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach z wykorzystaniem "znikającego podatnika", których celem było wyłudzanie podatku od towarów i usług oraz uwiarygodnienie obrotu towarem. Ustalono, że:

1) N. sp. z o.o. - w dniu [...] kwietnia 2014 r. Spółka reprezentowana przez Prezesa Zarządu V.S. (zwana kupującym) podpisała z N. sp. z o.o. reprezentowaną przez Prezesa Zarządu Z.A. (zwanym sprzedającym) umowę na dostawę oleju napędowego. Umowa została zawarta na czas 6 miesięcy z możliwością wypowiedzenia przez każdą ze stron z zachowaniem trzy miesięcznego okresu wypowiedzenia. Ponadto, sprzedający oświadczył, iż dostawa towaru następować będzie transportem sprzedającego i na jego koszt.

Pismem z dnia 21 grudnia 2015 r. zwrócono się do N. sp. z o.o. o złożenie wyjaśnień i przedstawienia dowodów w zakresie współpracy ze Skarżącą. Korespondencja nie została podjęta.

Wskazano również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał wobec N. sp. z o.o. decyzję z dnia [...] marca 2015 r. w podatku od towarów i usług za miesiące: maj do lipiec 2014 r. określającą zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z ww. decyzji wynika, że Prezes Zarządu Z.A. w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. [...] września 2014 r. na wezwanie organu kontrolującego dostarczył m.in. dokumenty rejestracyjne N. sp. z o.o., deklaracje VAT-7, informacje VAT-UE, rejestry sprzedaży i zakupu VAT, wyciągi bankowe, faktury VAT dotyczące usług transportowych, natomiast nie dostarczył dowodów potwierdzających nabycie towarów będących przedmiotem sprzedaży, tj. faktur VAT potwierdzających zakup oleju napędowego.

Jak zaznaczył organ pierwszej instancji, z przesłuchania w dniu [...] stycznia 2015 r. w charakterze świadka Z.A. wynika, iż działalność prowadził w mieszkaniu w W., które wynajmował nie mając do niego tytułu prawnego. Spółka posiadała laptop i drukarkę oraz internet mobilny na jego nazwisko.

Ustalono, że N. sp. z o.o. w rzeczywistości nie organizowała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, gdyż przede wszystkim nie otrzymała faktur potwierdzających nabycie towarów, nie dokonała wyboru zarejestrowanego odbiorcy, nie posiadała żadnych umów zawartych z tymi nabywcami, nie posiadała żadnych dowodów zapłat na konto dostawcy, ani dowodów zapłat podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, a także wynagrodzenia dla zarejestrowanego odbiorcy wyrobów akcyzowych.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że N. sp. z o.o.: a) miała siedzibę w biurze wirtualnym, umowa najmu zawarta pomiędzy Z.A. a Spółką N. z siedzibą w W., obowiązywała w okresie od 8 lipca 2013 r. do 31 października 2014 r.; b) nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych środków transportu, zaplecza technicznego wymaganego przy dokonywaniu transakcji, na które wystawiała faktury VAT; c) Spółka do prowadzenia działalności wykorzystywała jedynie laptop i drukarkę oraz internet mobilny; d) nie dokonała ani nabycia, ani dostawy fakturowanych paliw; e) świadomie wprowadziła do obrotu prawnego, tzw. "puste faktury" - nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, w celu umożliwienia nabywcy odliczenia podatku zawartego w tych fakturach.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że pomiędzy N. sp. z o.o. i Skarżącą w okresie maj - lipiec 2014 r. nie były zawarte transakcje na dostawę oleju napędowego. Wystawione w powyższym okresie faktury VAT przez N. sp. z o.o. na rzecz Spółki nie odzwierciedlają stanu faktycznego i tym samym podatek naliczony z nich wynikający nie może stanowić podstawy od obniżenia podatku należnego.

2) R. sp. z o.o. - organ kontroli skarbowej wskazał, że spółka ta świadomie uczestniczyła w oszustwach podatkowych, o czym świadczą niżej wymienione przesłanki: a) w pisemnych wyjaśnieniach dotyczących 2013 r. Prezes spółki R. oświadczył, że nabywał paliwo od spółki A.; b) organ zwrócił sic z pismem do spółki D. o udzielenie wyjaśnień w zakresie transakcji dokonywanych ze spółką R. W odpowiedzi poinformowano, że dokumenty znajdują się w Komendzie Wojewódzkiej w K. Wydział [...] sygn. akt [...]; c) w toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż dostawcą do spółki D. była spółka D., wobec której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał prawomocną decyzję określającą zobowiązanie w trybie art. 108 u.p.t.u. z uwagi na legalizowanie "pustych faktur"; d) z kolei Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał ostateczną decyzję określającą zobowiązanie podatkowe spółce A. w trybie art. 108 u.p.t.u. za okres: od lutego 2012 do marca 2013 - w której stwierdził, iż nie prowadziła działalności gospodarczej. Wykonywała jedynie zadania fakturowania, a nie handlowała paliwem; e) w 2014 r. spółka R. nabywała paliwo również od spółki J., w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził postępowanie kontrolne za okres od maja 2014 r. do lipca 2014 r. stwierdzając, iż nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, którego celem było niezapłacenie podatku od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa; f) z zabezpieczonych w ramach śledztwa - [...] rejestrów VAT wynika, że dostawcą do spółki R. była również spółka S., co do której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza była prowadzona poprzez osoby podstawione. Wyszukiwano osoby, które za niewielkie wynagrodzenie wyrażały zgodę na fikcyjny zakup udziałów i powołanie ich do organów zarządzających spółek (zarządu).

Organ kontroli skarbowej podkreślił, że w stosunku do podmiotów, które dostarczały paliwa do R. sp. z o.o. zarówno w 2013 r. jak i 2014 r. są prowadzone lub przeprowadzono już postępowania kontrolne określające powyższym spółkom zobowiązania podatkowe. Przykładem jest spółka J., D., S., D. i spółka A. Mając powyższe na uwadze, organ pierwszej instancji stwierdził, że R. sp. z o.o. świadomie uprawiała oszukańczy proceder zarówno w 2013 r. jak i 2014 r. Uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego paliwa, od którego nie odprowadzono podatku VAT. Nie przypadkowo, lecz świadomie wprowadzała do obrotu prawnego, tzw. "puste faktury", nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, w celu umożliwienia nabywcy odliczenia podatku zawartego w tych fakturach, o czym wiedziała Skarżąca, stwierdzając, że zna się długo z Prezesem spółki R. Podkreślono poza tym, że R. sp. z o.o. była podmiotem kaucyjnym. Pod pozorem wymaganej przepisami ustawy o VAT wpłaconej do urzędu skarbowego kaucji gwarancyjnej, uprawiała swój proceder oszustwa podatkowego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że pomiędzy podmiotami R. sp. z o.o. i Skarżącą w okresie kwiecień - lipiec 2014 r. nie były zawarte transakcje na dostawę oleju napędowego. Wystawione w powyższym okresie faktury VAT przez spółkę R. na rzecz Spółki nie odzwierciedlają stanu faktycznego i tym samym podatek naliczony z nich wynikający nie może stanowić podstawy od obniżenia podatku należnego.

3) W. sp. z o.o. - pismami z dnia 28 sierpnia 2015 r. i 23 listopada 2015 r. zwrócono się do W. sp. z o.o. o złożenie wyjaśnień i przedstawienie dowodów w zakresie współpracy z Skarżącą. Powyższy podmiot nie podjął korespondencji.

Jak ustalono z wydruków komputerowych historii rachunków bankowych, W. sp. z o.o. dokonywała płatności na rzecz P. sp. z o.o. z tytułu wystawionych faktur VAT. Otrzymywała zaś płatności z tytułu wystawionych faktur VAT m.in. od Skarżącej. Z uwagi na to, iż W. sp. z o.o. nie przedstawiła żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, w postępowaniu kontrolnym wykorzystano zebrany materiał dowodowy wobec P. sp. z o.o.

Jak stwierdził organ pierwszej instancji W. sp. z o.o.: a) miała siedzibę w biurze wirtualnym, umowa najmu zawarta pomiędzy W.K.- prokurentem spółki a spółką B. obowiązywała w okresie od 15 listopada 2012 r. do 6 sierpnia 2015 r., b) nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych środków transportu, zaplecza technicznego wymaganego przy dokonywaniu transakcji, na które wystawiała faktury VAT, c) nie przedstawiła żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, d) wystawiała faktury VAT na sprzedaż paliwa, jak i nabywała paliwo od podmiotu P., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a paliwo będące przedmiotem transakcji było niewiadomego pochodzenia.

Organ kontroli skarbowej skonstatował, iż W. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i tym samym pomiędzy podmiotami W. sp. z o.o. i Skarżącą w okresie kwiecień - lipiec 2014 r. kształtowały się typowe relacje zmierzające do naruszenia przepisów o podatku od towarów i usług. Wystawione w powyższym okresie faktury VAT przez W. sp. z o.o. na rzecz Spółki nie powinny funkcjonować w obrocie gospodarczym, podatek naliczony z nich wynikający nie może stanowić podstawy od obniżenia podatku należnego.

Organ kontroli skarbowej ustalił w zakresie operacji bankowych, iż płatności z tytułu wystawionych faktur VAT przez dostawców Spółki dokonywano po otrzymaniu środków pieniężnych od podmiotów gospodarczych, na rzecz których Spółka wystawiła faktury VAT. Przelewy w okresie kwiecień - lipiec 2014 r. na rzecz dostawców Skarżącej dokonywała tego samego dnia co otrzymywała środki lub w dniu następnym. Spółka dokonywała również zbiorczych, częściowych zapłat za faktury, co wynika z treści opisu przelewów.

Organ kontroli skarbowej wskazał także, iż równolegle w okresie od marca 2013 r. do lipca 2014 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej del. do Prokuratury Okręgowej w K. prowadził sprawę [...] przy współudziale Centralnego Biura Śledczego Policji Zarząd w K. Zarządzeniem z dnia [...] grudnia 2015 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej del. do Prokuratury Okręgowej w K. wyraził zgodę na zapoznanie się z aktami śledztwa [...] w zakresie dotyczącym Skarżącej jak i wskazanie konkretnych kart bądź dokumentów śledztwa, które mogą okazać się przydatne dla prowadzonych postępowań kontrolnych. Powyższe zarządzenie włączono do akt przedmiotowego postępowania postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r.

Ponadto postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. włączono dowody zebrane w ramach śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G.: pismo z dnia 26 lutego 2016 r. w przedmiocie wyrażenia zgody i włączenia do akt postępowania kontrolnego wobec Skarżącej przesłuchania z dnia [...] stycznia 2014 r. w charakterze świadka A.R. zamieszkałego w G. przez funkcjonariuszy Komendy Miejskiej Policji w G.

Organ kontroli skarbowej podkreślił, że Skarżąca miała świadomość, że wprowadzała do obrotu prawnego faktury dokumentujące fikcyjne transakcje. Dokonując transakcji zakupu i sprzedaży towarów nie dochowała należytej staranności. Należyta staranność ze strony Skarżącej została naruszona ze względu na: a) brak wiedzy podatnika w zakresie faktycznego funkcjonowania rynku paliw, podjęcie działalności w tej dziedzinie bez żadnego doświadczenia i przygotowania. Nikt nie pomagał w prowadzeniu działalności. Przed rozpoczęciem działalności Spółka pracowała w prywatnej firmie A. sp. z o.o., w której była odpowiedzialna za sprzedaż ogrodzeń przemysłowych na rynek zagraniczny; b) brak problemów z płatnościami za zakupiony towar, brak reklamacji towarów co sugerowałoby funkcjonowanie w idealnych warunkach rynkowych. Otrzymywane płatności od kontrahentów Spółka tego samego dnia lub w dniu następnym przelewała na rachunek bankowy dostawcy paliwa; c) prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego, ze względu na brak konieczności wynajmowania magazynów, nieorganizowanie transportu i ponoszenie kosztów transportu paliwa w bardzo ograniczonym zakresie; d) brak dążenia do maksymalizacji zysku. Podatnik choć mógł bez większego problemu zdobyć wiedzę w zakresie pochodzenia paliwa i jego miejsca załadunku korzystał z pośrednictwa w kupowaniu paliwa. Nie podjął żadnych działań zmierzających do wyeliminowania pośrednictwa, e) prowadzenie działalności bez problemów typowych dla początkujących w biznesie, takich jak znalezienie kontrahentów lub problemów z płynnością finansową; f) nieangażowanie żadnych środków w prowadzenie działalności gospodarczej, nieposiadanie żadnego majątku, ani żadnych środków transportowych; g) nieposiadanie jakichkolwiek ubezpieczeń od ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak np. ubezpieczenie towarów, ubezpieczenie od ryzyka utraty płynności finansowej itp.; h) księgowa (pracownik Spółki) była słabo zorientowana na temat prowadzonej działalności, z wyjątkiem informacji, iż Spółka zajmowała się sprzedażą paliwa. Jej wiedza ograniczała się tylko do dokumentów: faktur zakupu, sprzedaży oraz danych, które znajdują się na dokumentach. Nie zna prezesów firm B., R., N., P. i nie była w siedzibie tych firm. Nie posiada wiedzy z jakimi podmiotami prezes zarządu podpisywał umowy o współpracy w zakresie handlu paliwami.

W ocenie organu kontroli skarbowej, wskazane zachowania bądź zaniechania rozpoznawane w sposób łączny uznać należy za naruszające wzorzec należytej staranności co uprawnia do stwierdzenia, że Spółka w sposób świadomy uczestniczyła w transakcjach zmierzających do oszustwa podatkowego. Za świadomym uczestnictwem Spółki w transakcjach zmierzających do nadużyć podatkowych świadczyć dodatkowo mogą okoliczności: a) przesłuchany w dniu [...] września 2015 r. prezes zarządu V.S. zeznał, iż rzetelność powyższych firm sprawdzał standardowo, tj. KRS, NIP, niezaleganie z podatkami, dokumenty rejestracyjne i koncesje na obrót paliwami. Na zadane pytanie: czy podjęto jakieś działania w celu ustalenia, że podatki (np. VAT) związane z powyższym paliwem u kontrahentów zostały zapłacone? Odpowiedział: "Potwierdzenie o nie zaleganiu. Nie żądamy żadnych innych dokumentów." Organ kontroli skarbowej podkreślił, że czynności weryfikacyjne, które Spółka wskazała, jako przejaw działania w dobrej wierze nie dowodziły należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta. Fakt posiadania m.in. dokumentów rejestracyjnych wpisuje się bowiem w "profit" działalności firm zakładanych w celu wystawiania pustych faktur, które to podmioty, w przypadku branży paliwowej, prowadzą działalność wyłącznie formalnie, nie dysponują przeważnie żadnymi aktywami. Podstawowym źródłem informacji o doborze kontrahentów była sieć internetowa. Natomiast priorytetem wpływającym na dobór kontrahenta dla Spółki był transport wliczony w cenę paliwa oraz udzielenie kredytu kupieckiego, tzw. odroczony termin płatności. Na zadane pytanie: czy poza ww. kontrahentami poszukiwał Pan nowych kontrahentów (dostawców, odbiorców), jeżeli tak to w jaki sposób to robił, jaki został po tym ślad? Odpowiedź: "w internecie". Organ kontroli skarbowej zauważył, że "należyta staranność" nie obejmowała natomiast żadnych innych rzeczywistych czynności sprawdzenia kontrahenta (pozyskania informacji o miejscu prowadzenia działalności, źródłach pochodzenia paliwa, dokonanych opłatach podatku akcyzowego od nabytego paliwa czy środkach posiadanych przez Spółkę do wykonania umowy na dostawę paliwa), mimo, iż na podstawie doniesień prasowych i innych publikacji handel paliwami jest szczególnie zagrożony oszustwami podatkowymi; b) organ kontroli skarbowej zwrócił się do właściwych dla dostawców Spółki urzędów skarbowych o informację, czy w kontrolowanym okresie Spółka występowała z zapytaniem o kontrahentów: B.., R., N., W. i E. odnośnie ich statusu jako podatnika VAT (czy jest czynnym podatnikiem VAT) i czy nie zalegają z podatkami. W odpowiedzi właściwe urzędy tych faktów nie potwierdziły.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że Skarżąca obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: N. sp. z o.o., W. sp. z o.o., R. sp. z o.o. naruszyła postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i tym samym zawyżyła kwotę podatku naliczonego za: maj 2014 r. o kwotę 218.951,58 zł, czerwiec 2014 r. o kwotę 280.633,94 zł, za lipiec 2014 r. o kwotę 349.550,93 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że wszystkie faktury zakupu wystawione przez N. sp. z o.o., R. sp. z o.o., W. sp. z o.o. nie odzwierciedlały transakcji, które byłyby realizowane w ramach normalnego obrotu gospodarczego. Faktury te miały upozorować działanie Spółki w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ponieważ Spółka nie dokonywała faktycznego obrotu towarowego udokumentowanego fakturami zakupu wystawionymi przez ww. podmioty, a następnie w części przefakturowanego na kolejne firmy poprzez wystawienie faktur sprzedaży - jednoznacznie przyporządkowane do faktur zakupu, składając w urzędzie skarbowym deklaracje VAT-7 za miesiące od kwietnia do lipca 2014 r. bezpodstawnie wykazała w nich kwoty podatku należnego. Nie miała też prawa do wykazania w tych deklaracjach zarówno wartości nabyć, jak i podatku naliczonego, bowiem nie przysługiwało jej prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi, które stanowi podstawową cechę konstrukcyjną podatku od towarów i usług wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Dalszy rozchód paliw nabytych według faktur zakupu (tabela nr 1 – N. sp. z o.o., tabela nr 2 – R. sp. z o.o., tabela nr 3 – W. sp. z o.o., str. 32 - 33 decyzji organu pierwszej instancji) stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane Spółka udokumentowała fakturami sprzedaży, które również nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarowego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że obrót towarowy udokumentowany tymi fakturami sprzedaży jest elementem kontynuacji w łańcuchu dostaw pozornych czynności zmierzających do nadużyć podatkowych. Podatnik nie zachował należytej staranności kupieckiej biorąc udział w obrocie towarowym, w którym na wcześniejszych etapach jego obrotu nie rozliczono w sposób prawidłowy należnego podatku od towarów i usług. Tym samym z tytułu wystawienia przez Spółkę faktur sprzedaży VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane Spółka obowiązana jest w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zapłaty kwot podatku wykazanego w przedmiotowych fakturach.

Organ pierwszej instancji zaznaczył, iż transakcje Skarżącej nie spełniają norm określonych w przepisach art. 7 u.p.t.u., a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu. Przedmiotowego podatku nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu przepisu art. 5, art. 19a i art. 29a u.p.t.u., a obowiązek rozliczenia tego podatku pozostaje poza regulacją art. 99 i art. 103 u.p.t.u., gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie. Zatem Spółka na podstawie art. 108 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązana była do zapłaty podatku od towarów i usług, w wysokości wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez Spółkę na rzecz końcowych odbiorców paliwa nabytego od N., W. i R. w kwietniu, maju, czerwcu i lipcu 2014 r.

W ww. decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do lipca 2014 r. stosownie do uregulowań art. 21 § 3 pkt 1 i 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 - dalej: "O.p.") oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Pismem z dnia 11 lipca 2016 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, której zarzuciła naruszenie 1) art. 120 i art. 121 O.p., poprzez pominięcie w fazie procedowania przez organ skarbowy zastosowania się do zasady działania na podstawie i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a w konsekwencji wydanie decyzji na podstawie przepisów podatkowych, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, a także przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny, a co za tym idzie niepoprawny merytorycznie, z naruszeniem zasady zaufania, która powinna się przejawiać nie tylko w bezstronności rozstrzygnięć i dbałości o wyjaśnienie wszelkich - głównie prawnych - aspektów sprawy, lecz także w działaniu na korzyść podatnika, przeciwko naruszaniu jego interesów. Ponadto działania organów podatkowych powinny prowadzić podatnika do przekonania, iż odnoszące się doń działania organów państwa są prawidłowe i odpowiadają prawu, co nie znalazło odzwierciedlenia w przedmiotowym postępowaniu z uwagi na: a) obarczenie Skarżącej skutkami naruszeń prawa przez inne podmioty, b) wyciąganie bezpośrednich konsekwencji dla Spółki z transakcji pomiędzy jej kontrahentami a podmiotami trzecimi, w których nie brała udziału i nie miała o nich wiedzy, c) prowadzenie postępowania dowodowego opartego na dowodach niedotyczących Spółki, lecz wyłącznie jej kontrahentów i osób trzecich, z którymi ci kontrahenci współpracowali, wskazujących wyłącznie na naruszenia prawa przez kontrahentów podatnika, nie wskazując rzekomych własnych naruszeń prawa przez Spółkę prowadzących do braku możliwości odliczenia podatku naliczonego i niewykazania przesłanek opisanych w cytowanych przepisach, które pozwalałyby odmówić podatnikowi odliczenia podatku naliczonego; 2) art. 122 O.p., z którego wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, poprzez bezpodstawne i nieuzasadnione przyjęcie, iż "Skarżąca miała świadomość, że stosowane przez nią praktyki handlowe narażają ją na udział w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe (...) Przedstawione okoliczności faktyczne i prawne wskazują, iż zachowanie Spółki przemawia za świadomym jej uczestnictwem w transakcjach przeprowadzanych w celu uzyskania korzyści podatkowych", w sytuacji gdy w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, nie można uznać, że działalność podatnika prowadzona była wbrew przepisowi art. 86 u.p.t.u., a kwoty stanowiące nabycie towaru, jako rzeczywiste, przeprowadzone i rozliczone transakcje mogły stanowić podstawę do pomniejszenia podatku należnego; 3) art. 191 O.p., poprzez bezpodstawne uznanie, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zostało udowodnione, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez podatnika stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a także, że Spółka nie wykazała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, od których nabywała towary, co w konsekwencji doprowadziło do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego; 4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez sporządzenie decyzji w sposób naruszający przedmiotowe przepisy w związku z brzmieniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jako że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika w sposób przekonywujący, w czym można dopatrzyć się świadomości podatnika tego, że bierze udział w oszustwie podatkowym czy tego, że na wcześniejszych etapach obrotu towarem dopuszczono się oszustwa podatkowego, zaś wykazanie wiedzy podatnika w tym względzie miało istotne znaczenie, gdyż organ nie zakwestionował dostarczenia przez podatnika VAT towaru w ilościach wykazanych na fakturach, w sytuacji gdy decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, a to pierwsze zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, a strona z treści decyzji (osnowa i pozostające w korelacji z nią uzasadnienie) winna uzyskać pełny, wyczerpujący i precyzyjny obraz przysługujących jej praw i obowiązków, nie może być zdana na domyślanie się intencji organu lub poszukiwanie uzasadnienia w zawartości akt administracyjnych i nie jest dopuszczalna sytuacja, aby w motywach decyzji poszukiwać lub też dopatrywać się sensu rozstrzygnięcia, albowiem czyni to taką decyzję nieczytelną dla podatnika; 5) art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w wyniku przyjęcia, że nie doszło do dostaw towarów (paliw), mimo przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przeniesienie przez dostawcę podatnika prawa do rozporządzania paliwem, jak właściciel nie stanowi dostawy towarów opodatkowanej podatkiem od towarów i usług ze względu na wady i braki formalne występujące po stronie dostawcy (spółek N., R., W.), takie jak brak rozliczania się z podatku od towarów i usług, czy też w sytuacji gdy uznać należy, iż nastąpiła dostawa towarów (paliwa) do Spółki pomimo ewentualnego braku spełnienia wszystkich wymogów formalnych tej transakcji po stronie sprzedawcy; 6) art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i brak uznania, że w opisanych transakcjach handlowych dochodziło do dostaw towarów określonych tym przepisem, tzw. "łańcuchowych dostaw towarów", w sytuacji gdy prawidłowe działanie organu podatkowego powinno polegać na stwierdzeniu, iż podatnik pomimo nieposiadania sprzętu niezbędnego do wykonywania dostaw paliwa mógł działać jedynie jako pośrednik w dostawach pomiędzy spółkami N., R., W., a podmiotami nabywającymi paliwo od Skarżącej oraz realizować tzw. dostawy łańcuchowe; 7) art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez: a) ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, polegającą na uznaniu, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki N., R., W. mimo faktycznej realizacji dostaw opisanych w fakturach wystawionych przez wskazane podmioty gospodarcze dla Spółki, a w konsekwencji bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego; b) ich błędną wykładnię, prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, polegającą na uznaniu, iż stwierdzenie niewykonania czynności jest wystarczające do odmówienia prawa do odliczenia podatku związanego z nabyciem towarów i usług, w sytuacji gdy dodatkowym warunkiem jest wykazanie przez organ podatkowy, że nabywca odliczający podatek na podstawie takich faktur, wiedział lub powinien wiedzieć w okolicznościach towarzyszących transakcji, że wystawca faktur jedynie firmował dostawy lub świadczenie usług wykonywane przez inne osoby, zaś dopóki organ nie zakwestionuje skutecznie "dobrej wiary" nabywcy, dopóty podatnik zachowuje przysługujące mu na zasadach ogólnych, zgodnie z ww. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych; 8) art. 168 lit. a Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006 r. nr 347, ze zm. - dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na zakwestionowaniu prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki N., R., W., mimo braku wykazania, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę tych faktur, a tym samym naruszenie zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ponadto na podstawie art. 222 w zw. z art. 229 O.p. Skarżąca wniosła o: 1) dopuszczenie i przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodów z dokumentów przedłożonych do niniejszego odwołania, na okoliczności wskazane w uzasadnieniu odwołania: a) zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości, dotyczące N. sp. z o.o. obrazujące stan na dzień 16 grudnia 2013 r., b) zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości, dotyczące N. sp. z o.o.. obrazujące stan na dzień 5 kwietnia 2014 r., c) deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 dotyczące N. sp. z o.o. za kwiecień 2014 r., 2) dopuszczenie i przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z zeznań świadków, na okoliczność istnienia transakcji handlowych pomiędzy Spółką a jej kontrahentami wskazanymi w zaskarżonej decyzji: a) Z.A., adres do doręczeń znany organowi z urzędu, b) J.B., adres do doręczeń znany organowi z urzędu, c) W.K., adres do doręczeń znany organowi z urzędu.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

W dniu [...] listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do tego czy posiadane przez Spółkę faktury zakupu wystawione przez N. sp. z o.o., W. sp. z o.o., R. sp. z o.o. dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze, a w konsekwencji czy dalszy rozchód paliw - według faktur zakupu od ww. kontrahentów - udokumentowany fakturami sprzedaży wystawionymi przez Spółkę był rzeczywisty.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż zebrany w toku przeprowadzonego postępowania materiał dowodowy wskazuje, że ww. kontrahenci Spółki nie dokonywali dostaw towarów na rzecz Skarżącej.

W uzasadnieniu powyższego stanowiska organ odwoławczy powielił argumentację przytoczoną przez organ pierwszej instancji dotyczącą w szczególności kontrahentów Skarżącej, konkludując, iż transakcje pomiędzy Spółką i firmami N. sp. z o.o., W. sp. z o.o., R. sp. z o.o. są elementem pozornych czynności zmierzających do nadużyć podatkowych. Przedstawione okoliczności stanowią oszustwo podatkowe. Transakcjom zawartym pomiędzy Spółką a jej kontrahentami trudno przypisać przymiotu legalności i zgodności z prawem. Badane okoliczności sprawy wskazują, że dostawy paliw zmierzały do obejścia przepisów podatkowych. Obrót towarem dokonywany przez Spółkę miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych, a nie sprzedaż towaru (paliwa) i uzyskanie wymiernych korzyści ekonomicznych w związku z pośrednictwem w sprzedaży. Transakcje te miały charakter niedokonany, fikcyjny.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł również, że Skarżąca miała świadomość, iż stosowane przez nią praktyki handlowe narażają ją na udział w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Transakcje zakupu i sprzedaży paliw wskazują, iż odbywały się one w sposób odbiegający od standardów obowiązujących w legalnym obrocie gospodarczym. Okoliczności transakcji wpisywały się w schemat nielegalnego procederu, dla którego legalizacji konieczny był udział podmiotów wystawiających "puste faktury", które nie powinny funkcjonować w obrocie prawnym. Zachowanie Spółki przemawia za świadomym jej uczestnictwem w transakcjach przeprowadzanych w celu uzyskania korzyści podatkowych. Skarżąca jest elementem w grupie podmiotów, w której występuje tzw. "znikający podatnik", co powoduje, że źródłem zysku podmiotów uczestniczących w procederze są środki Skarbu Państwa. Nie rozliczony przez "znikającego podatnika" podatek VAT jest źródłem, z którego realizowana jest marża i zysk wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. W ten sposób wykreowany zostaje obrót towarem w atrakcyjnych cenach, który nie występuje w realnym handlu pozbawionym elementu na szkodę budżetu państwa.

Na poparcie powyższego organ również wskazał na fakty przytoczone w decyzji pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca powieliła zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji, ponadto wskazując na naruszenie art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 190 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ drugiej instancji dowodów z zeznań świadków wskazanych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, na okoliczność istnienia transakcji handlowych pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami wskazanymi w zaskarżonej decyzji i oparcie rozstrzygnięcia na dokumentach z zeznań świadków włączonych do akt z innych postępowań, w sytuacji gdy podatnik, kwestionując zeznania przesłuchanych kontrahentów, wnioskował o ich ponowne przesłuchanie w toczącym się wobec niego postępowaniu z zapewnieniem jego czynnego udziału w ramach tych czynności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia czy Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych od firm N. sp. z o.o., W. sp. z o.o., R. sp. z o.o. Ponadto, czy w stosunku do faktur wystawionych przez Skarżącą dopuszczalne był zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE zasadnicze znaczenie w przypadku kwestionowania przez organy transakcji nabycia towarów przez podatnika ma ustalenie, czy towar będący przedmiotem obrotu rzeczywiście istniał. Jak stwierdził NSA w reprezentatywnym w tym zakresie wyroku z dnia z dnia 15 grudnia 2017 r. w przypadku fikcyjnych (pustych) faktur, ale w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (tj. którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tylko w wypadku ustalenia, że wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też starannością w działaniu podatnika. (I FSK 432/16).

Ponadto jak wynika również z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wymagane jest wykazanie na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż zakwestionowana przez organy podatkowe transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. (I FSK 174/16).

Z powyższych ustaleń wynika zatem schemat według którego powinny dokonywać ustaleń organy. W pierwszej kolejności organy powinny ustalić czy towar (usługi) będące przedmiotem transakcji podatnika faktycznie istniały. Po przesądzeniu, że towary były, zachodzi konieczność wykazania, że faktury otrzymane przez podatnika są wadliwe podmiotowo tj. zostały wystawione przez podmiot firmujący działalność nieustalonego na ogół podmiotu trzeciego. Następnie organy powinny przedstawić dowody wskazujące na wiedzę podatnika w zakresie nierzetelności faktur. Jeżeli takich dowodów nie ma to organy powinny wykazać na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik powinien był wiedzieć o wadliwości faktury. Wskazać należy, że wiedza (świadomość) podatnika w zakresie udziału w oszustwie podatkowym (świadoma akceptacja nierzetelnych faktur) jest odmiennym stanem od stanu niezachowania należytej staranności tj. nie dostrzeżeniu obiektywnych okoliczności, które powinny wzbudzić podejrzenie podatnika co zgodności z prawem transakcji w których uczestniczy. W tym ostatnim przypadku organ powinien zbudować standard należytej staranności wymaganej w transakcjach danego rodzaju. Standard ten powinien być racjonalny, uwzględniać dorobek orzeczniczy w tym zakresie oraz uwzględniać zachowania w danym czasie innych uczestników obrotu działających na tożsamym co podatnik rynku. Powinien również brać pod uwagę rolę podatnika w zakresie ujawniania oszustw podatkowych.

Od podatnika nie można bowiem żądać działań leżących w zakresie właściwości organów podatkowych, a więc działań kontrolnych. Dopiero po wypracowaniu standardu należytej staranności (katalogu przesłanek, które powinny wzbudzić podejrzenia przeciętnego przedsiębiorcy) organ powinien odnieść zachowanie podatnika i istniejące w konkretnej sprawie przesłanki wskazujące na oszukańczy charakter transakcji do ww. standardu. Istotne jest również to, że organ nie może pozbawić podatnika prawa do rozliczenia podatku naliczonego wyłącznie ze względu na oszustwa podatkowe popełnione na wcześniejszym etapie obrotu przez kontrahentów podatnika.

Analizując przedmiotową sprawę z uwzględnieniem powyższego schematu działania organu należy zauważyć, że organ odwoławczy w pierwszej kolejności zobowiązany jest w sposób jednoznaczny dokonać ustalenia czy towar będący przedmiotem transakcji rzeczywiście istniał. W skarżonej decyzji organ wielokrotnie posługuje się stwierdzeniami wskazującymi, że towaru w rzeczywistości nie było np. "ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że kontrahenci Strony nie dokonywali jednak dostaw towaru" lub "transakcje te miały charakter niedokonany, fikcyjny". Jednocześnie organ bada czy Skarżący miał świadomość lub dochowując należytej staranności powinien mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Z czego wynika, że organ odwoławczy uznaje, że towar będący przedmiotem transakcji Skarżącego z firmami N. sp. z o.o., W. sp. z o.o., R. sp. z o.o w rzeczywistości istniał.

Biorąc pod uwagę znaczenie ustaleń w zakresie rzeczywistego istnienia towaru dla sytuacji prawnopodatkowej Skarżącego powyższe ustalenia powinny być jednoznaczne i niebudzące wątpliwości. Zarówno Skarżący jaki i Sąd nie mogą bowiem pośrednio wnioskować (okoliczność badania świadomości), czy organ uznaje, że towar w rzeczywistości istniał. Zatem w ponownym postępowaniu organ odwoławczy jednoznacznie określi okoliczność rzeczywistego istnienia towaru.

Podnieść należy również niekonsekwencję organu w zakresie określenia świadomości Skarżącego. Z jednej strony organ odwoławczy twierdzi, że Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie karuzelowym a z drugiej strony za organem pierwszej instancji wskazuje wyłącznie okoliczności, które w ocenie organów wskazują na niedochowanie należytej staranności przez Skarżącego. Jak wskazano powyżej są to dwie odmienne sytuacje. Nienależyta staranność to zaniechanie działania lub niedostrzeżenie oczywistych nietypowych okoliczności transakcji (ewentualnie rzadziej działanie), które powinien podjąć przedsiębiorca lub zwrócić na nie uwagę. Działania te lub dostrzeżenie nietypowych okoliczności transakcji obiektywnie pozwoliłby przedsiębiorcy powziąć wątpliwości, co do rzetelności kontrahenta a za tym i transakcji w której uczestniczy. Innymi słowy są to przesłanki ze względu na które powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie karuzelowym.

Zatem organ odwoławczy w decyzji musi ocenić działając na podstawie art. 191 O.p, czy wynikające z materiału dowodowego dowody wskazują na świadomy udział Skarżącego w oszustwie podatkowym a więc Skarżący wiedział, że jest uczestnikiem łańcuch transakcji w wyniku których dochodzi do wyłudzenia podatku VAT, czy też Skarżący nie dochował należytej staranności i dlatego nie wiedział a powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Oceniając wskazane przez organy okoliczności świadczące o nienależytej, w ich ocenie, staranności Skarżącego należy zauważyć, że nie zostały one skonfrontowane z wyjaśnieniami Skarżącego. Skarżący bowiem wskazał, że w obrocie hurtowym paliwem pełnił funkcję pośrednika (wynika to również z koncesji na obrót paliwami). Pośrednik co do zasady nie musi posiadać magazynów oraz środków transportowych, zatem wskazanie wyłącznie na okoliczność braku posiadania magazynów oraz środków transportowych przez Skarżącego nie świadczy o nienależytej staranności, a tym bardziej o świadomym udziale w oszustwie karuzelowym.

Następnie organy wskazały na okoliczność braku organizowania transportu i ponoszenie kosztów transportu paliwa w bardzo ograniczonym zakresie przez Skarżącego. Zasadniczo z umów zawieranych przez Skarżącego wynika, że koszty transportu ponosili sprzedający. Organy w celu skutecznego zakwestionowania owej okoliczności powinny wykazać, że sprzedawcy nie mogli organizować transportu i dla tego zapis umowny jest nieprawdziwy. W przypadku firmy transportowej F. (świadczyła usługi transportowe na rzecz Skarżącego) organy ustaliły, że transport zakupionego paliwa nie pokrywa się z jego sprzedażą. Ale nie ustalono, czy w tym zakresie F. nie świadczył usługi transportowej, czy też sprzedaż następowała w innych okresach i w innej ilości paliwa.

Ponadto Sąd wskazuje, że kwestionowanie faktycznego wykonania usług transportowych zasadniczo związane jest z wykazywaniem przez organy rzeczywistego braku obrotu towarem. W tym miejscu ponownie należy wskazać na niejasne stanowisko organu odwoławczego w kwestii rzeczywistego obrotu dokonywanego przez Skarżącego. Jeżeli bowiem obrót miał charakter rzeczywisty to kwestia wykonania usługi transportowej ma w tym aspekcie drugorzędne znaczenie, bo i tak towar objął Skarżący.

Okolicznością świadczącą o braku staranności Skarżącego nie może być także brak wiedzy podatnika w zakresie faktycznego funkcjonowania rynku paliw, podjęcie działalności w tej dziedzinie bez żadnego doświadczenia i przygotowania. Powyższa okoliczność, co najwyżej może wspierać zasadność innych argumentów ale samodzielnie nie jest argumentem wskazującym na niestaranne zachowanie podatnika czyli Skarżącego.

Kolejna grupa okoliczności wskazanych przez organ, a związanych z brakiem problemów z płatnościami za zakupiony towar, brakiem reklamacji towarów co sugerowałoby funkcjonowanie w idealnych warunkach rynkowych, otrzymywaniem płatności od kontrahentów przez Skarżącego tego samego dnia lub w dniu następnym i przelewaniem na rachunek bankowy dostawcy paliwa oraz nie angażowaniem żadnych środków w prowadzenie działalności gospodarczej, nie posiadaniem żadnego majątku jest bez wsparcia innymi dowodami zbyt ogólnie sformułowana. Okoliczności te bowiem występują u większości pośredników realizujących model biznesowy polegający na nieangażowaniu własnych środków finansowych w nabycie towarów. Pośrednicy ci wykorzystują tzw. kredyt kupiecki (odroczony termin płatności za nabyty towar) i w ten sposób finansują działalność gospodarczą. Samo działanie w ww. modelu biznesowym nie jest niezgodne z prawem, natomiast organy powinny wykazać, że zarówno dostawcy towaru dla Skarżącego jak i odbiorcy towaru od Skarżącego byli podmiotami działającymi w porozumieniu, a zatem Skarżący zanim zaistniały transakcje handlowe wiedział komu sprzeda towar oraz od kogo go zakupi.

W tym kontekście zasadne jest wskazanie przez organy na brak dążenia do maksymalizacji zysku przez Skarżącego. W ocenie organów Skarżący choć mógł bez większego problemu zdobyć wiedzę w zakresie pochodzenia paliwa i jego miejsca załadunku korzystał z pośrednika w kupowaniu paliwa. Nie podjął żadnych działań zmierzających do wyeliminowania pośrednictwa. Prowadzenie działalności bez problemów typowych dla początkujących w biznesie, takich jak znalezienie kontrahentów lub problemów z płynnością finansową. Nieposiadanie jakichkolwiek ubezpieczeń od ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej jak np. ubezpieczenie towarów, ubezpieczenie od ryzyka utraty płynności finansowej itp.

Powyższe okoliczności mogą świadczyć o działaniu w ramach karuzeli podatkowej Skarżącego, ale muszą zostać poparte stosownym materiałem dowodowym. Organy bowiem nie wykazały że pomiędzy Skarżącym, a osobami zarządzającymi firmami N. sp. z o.o., W. sp. z o.o., R. sp. z o.o. istniały powiązania pozwalające na uznanie, że działały w porozumieniu. Samo przyznanie przez pana V.S., że znał prezesa R. jest w tym zakresie niewystarczające. Organy nie zweryfikowały niektórych informacji jak np. ustalenie czy kontrahenci Skarżącego faktycznie oferowali towary za pośrednictwem Internetu. Z akt sprawy nie wynika, czy Skarżący rozwijał prowadzoną działalność gospodarczą oferując towary innym podmiotom, brak jest także oceny aspektów ekonomicznych działalności Skarżącego w szczególności w zakresie rentowności i brak porównania powyższych danych z innymi podmiotami działającymi na tym samym rynku.

Wskazać należy również, że organy nie dokonały właściwej oceny dokumentów złożonych przez Skarżącego świadczących o weryfikacji kontrahentów.

Posiadanie dokumentów kontrahentów świadczących o prowadzeniu przez nich działalności gospodarczej oraz o statusie podatkowym jest okolicznością świadczącą na korzyść Skarżącego. Wskazywanie przez organ, że często w przypadku tzw. karuzeli podatkowej posiadanie dokumentów kontrahentów jest strategią mającą na celu uprawdopodobnienie faktu jakoby rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej może oczywiście mieć miejsce. Jednakże tego rodzaju stwierdzenie organu państwa wymaga wskazanie dowodów, okoliczności świadczących, że w tej konkretnej sprawie w tym celu podatnik pozyskiwał ww. dokumenty. Sama zaś okoliczność posiadania dokumentów kontrahentów powinna być, co do zasady przez organ oceniana pozytywnie. Organy nie powinny stosować przewrotnej, a niepopartej dowodami powyższej argumentacji.

Okolicznością świadczącą o celowym pozyskaniu dokumentów rejestracyjnych i podatkowych kontrahentów przez podmiot uczestniczący w karuzeli podatkowej może być fakt krótkiego odstępu czasu pomiędzy rozpoczęciem działalności gospodarczej kontrahentów, a datą przeprowadzania transakcji, złożenie jednej deklaracji podatkowej, którą otrzymał podatnik itp. Organy muszą jednak brać pod uwagę, że podatnik nie ma obowiązku ciągłej weryfikacji kontrahentów, dlatego czyniąc Skarżącemu zarzut, że nie wystąpił do organów na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. o informacje o swoich kontrahentach, organ powinien wskazać okoliczności, które uzasadniały takie wystąpienie np. odmowa przedłożenia deklaracji VAT przez kontrahenta lub nierzeczywisty charakter informacji w niej zawartych.

Drugą sporną kwestią w przedmiotowej sprawie jest okoliczność zastosowania art. 108 u.p.t.u. Skarżący nie formuje w tym zakresie zarzutu w skardze, jednakże w ocenie Sądu ma ona zasadnicze znaczenie. Organ ustalił, że Skarżący dokonywał "dalszego rozchodu paliwa", który udokumentował fakturami sprzedaży, które również nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarowego. Jak dalej stwierdza organ "Tym samym z tytułu wystawienia przez Spółkę faktur sprzedaży VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, Spółka obowiązana jest w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty kwot podatku wykazanego w przedmiotowych fakturach.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje zatem szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury, wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót, będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury powinien się liczyć z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Zdaniem Sądu nie można stosować art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji gdy podmiot działający nawet w karuzeli podatkowej dokonuje rzeczywistej dostawy na rzecz innych podmiotów. Ewentualne zastosowanie art. 108 u.p.t.u byłoby możliwe w sytuacji gdyby organ ustalił, że rzeczywistych dostaw towarów na rzecz Skarżącego nie było lub że Skarżący dostarczył w rzeczywistości towar niezidentyfikowanym podmiotom trzecim, a faktury zostały wystawione na rzecz innych podmiotów odbiorców ww. faktur.

Niejasne stanowisko organu odwoławczego w kwestii rzeczywistego obrotu towarem przez Skarżącego nie pozwala na zastosowanie art. 108 u.p.t.u. Nie wiadomo bowiem z jakiej przyczyny organ odwoławczy uznał, że Skarżący nie nabył prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Przyjęcie nawet okoliczności, że towary nie pochodziły od podmiotów wskazanych na fakturach dokumentujących ich nabycie przez Skarżącego nie oznacza, że Skarżący nie nabył prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a zatem nie oznacza, że nie mógł dokonać ich dostawy. Zatem w tym zakresie decyzja organu odwoławczego nie jest poparta dowodami uzasadniającymi zastosowanie art. 108 u.p.t.u.

Końcowo należy wskazać, że w ocenie Sądu zasadne jest przesłuchanie w charakterze świadka pana W.K. Osoba ta nie składała zeznań a jedynie przesłała oświadczenie, które nie ma tożsamej mocy dowodowej. Informacje posiadane przez ww. osobę nie są bezsporne, a zatem rację ma Skarżący, że zachodzi konieczność przeprowadzenia ww. dowodu.

Reasumując, organ dokona ponownej weryfikacji materiału dowodowego w zakresie jednoznacznego ustalenia czy Skarżący nabył prawo do rozporządzania towarami (paliwem) jak właściciel. Następnie organ określi czy Skarżący ewentualnie uczestniczył w transakcjach karuzelowych świadomie, czy też nie zachował należytej staranności. Ustalając powyższą okoliczność organ uwzględni w tym zakresie uwagi Sądu. Organ ponownie oceni, biorąc pod uwagę stanowisko Sądu, możliwość zastosowania art. 108 u.p.t.u. oraz przeprowadzi wskazany dowód z przesłuchania świadka.

Mając powyższe na uwadze, wobec uznania za naruszającą prawo zaskarżoną decyzję Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił powyższą decyzję.

Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2016 r. poz. 1668).