Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Monika Krywow (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi J.J., L.J., A.S., K.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 20 czerwca 2024 r. nr SKO/F/41.4/407/2024/7570 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 6.864 (sześć tysięcy osiemset sześćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Decyzją z 20 czerwca 2024 r. nr SKO/F/41.4/407/2024/7570 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: Kolegium, organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania J.J i L.J, na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej: O.p., a także przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70) w brzemieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją, dalej: u.p.o.l., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z.(dalej: organ podatkowy, Prezydent) z 13 marca 2024 r. nr [...}, ustalającą podatnikom zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2023 w kwocie 58.402 zł.

Decyzja organu odwoławczego zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Umową z 30 lipca 2021 r. – akt notarialny Rep. A nr [...} – podatnicy nabyli nieruchomość położoną w Z. przy ul. [...], składającą się z działek ewidencyjnych nr nr [...], [...], [...] [...], zabudowaną czterokondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym, budynkami transportu i łączności (garaże) oraz budynkami niemieszkalnymi (budynkami gospodarczymi). Nieruchomość została nabyta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej pod nazwą "G." s.c. L. J., J. J., A. S., K. S.. Podatnicy, tj. L.J, J.J oraz A. S. i K. S. (dalej: podatnicy, skarżący). W Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej ujawniono, że przeważającym rodzajem działalności gospodarczej prowadzonej przez ww. przedsiębiorców był wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi ([...]).

Podatnicy 2 września 2021 r. r. złożyli formularz IN-1 wraz z załącznikami ZIN-1 i ZIN-3 wskazując do opodatkowania: grunty pozostałe 2912 m2, budynek mieszkalny 1372 m2, budynki pozostałe 146 m2, garaże 99,90 m2, budynki lub ich części związane z działalnością gospodarczą 294 m2.

Postanowieniem z 6 czerwca 2023 r. Prezydent wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia podatku od ww. nieruchomości za rok 2023.

Decyzją z 13 marca 2024 r. organ podatkowy ustalił podatnikom zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2023 w kwocie 58.402 zł. Prezydent uznał, że zgłoszona do opodatkowania nieruchomość była w 2023 r. zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej i dlatego też należy ją opodatkować według stawki podatkowej przewidzianej dla takiego sposobu wykorzystywania nieruchomości.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy wskazali, że w momencie nabycia nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] lokale mieszkalne były zasiedlone na podstawie umów najmu zawartych z poprzednim właścicielem, w które podatnicy wstąpili z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego. Z kolei garaże, które zostały wykazane w informacji podatkowej były nierozłączną częścią umów najmu lokali mieszkalnych i były zajmowane przez osoby fizyczne, nie były zajęte na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

Decyzją z 20 czerwca 2024 r. Kolegium utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy ustalił, że wspólnicy spółki cywilnej "G." nie prowadzili odrębnej indywidualnej działalności gospodarczej, której przedmiot byłby zbieżny z rodzajem działalności prowadzonej w ramach spółki. W dniu nabycia nieruchomości zgłoszonej do opodatkowania znajdujące się na niej lokale mieszkalne były zasiedlone na podstawie umów najmu zawartych z poprzednim właścicielem, w które spółka wstąpiła z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego. 31 października 2021 r. nieruchomość została wpisana do ewidencji środków trwałych i począwszy od 1 listopada 2021 r. od nieruchomości budynkowej dokonywane były odpisy amortyzacyjne.

W toku postępowania podatnicy wskazali, że w roku 2023 nieruchomość położona w Z. przy ul. [...] nie była i nie jest środkiem trwałym w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Przedłożono ewidencję środków trwałych za rok 2022 i 2023. W ewidencji środków trwałych za rok 2023 nie była ujęta nieruchomość położona w Z. przy ulicy [...]. Biuro rachunkowe [...] przekazało informację, że spółka "G." wycofała począwszy od 1 stycznia 2023 r. przedmiotową nieruchomość z ewidencji środków trwałych. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy zebrał dowody świadczące jednak o tym, że umowa o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków została zawarta ze spółką "G.", co w piśmie z 13 listopada 2023 r. potwierdziło Z. sp. z o.o. Również deklaracja o wysokości opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi została złożona przez "G." s.c. L.J. J., A.K. S., co w piśmie z 16 listopada 2023 r. potwierdził Wydział Gospodarowania Odpadami Komunalnymi Urzędu Miasta Z.. Ustalono także, iż spółka "G." w okresie od stycznia 2023 r. do nadal ewidencjonowała w księdze przychodów i rozchodów poniesione koszty związane ze zużyciem wody i odprowadzaniem ścieków oraz za odpady komunalne. Zgromadzono w tym zakresie właściwą dokumentację księgową, potwierdzającą te okoliczności.

Dokonując oceny prawnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego Kolegium przywołało wpierw właściwe przepisy u.p.o.l. znajdujące w sprawie zastosowanie, a następnie na ich podstawie uznało, że okoliczność wynajmowania nieruchomości, które miały szanse zaspokoić potrzeby mieszkaniowe najemców, nie może prowadzić do opodatkowania nieruchomości stawką preferencyjną. Osiągany przez podatników przychód był konsekwencją odpłatnego udostępniania nieruchomości, więc została ona zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Z uwagi na zakres prowadzonej przez podatników działalności, nie ma istotnego znaczenia, czy najem ten jest przeznaczony osobom fizycznym, celem zapewnienia im odpowiednich warunków mieszkaniowych, czy też nastawiony jest na krótsze okresy czasu. Nieruchomości będące własnością przedsiębiorcy zawodowo i profesjonalnie zajmującego się wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami powinny być opodatkowane według stawek najwyższych, zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Biorąc bowiem pod uwagę, że działalność gospodarcza jest działalnością nastawioną na zysk, pobieranie czynszu z tytułu najmu stanowi realizację tego celu, w związku z czym świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w sprawie bezspornym było, że w 2023 roku właścicielami nieruchomości położonej w Z. przy ulicy [...] byli wspólnicy spółki cywilnej "G." i została ona nabyta na cele prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej (umowa z 30 lipca 2021 r). Podatnicy prowadzili działalność gospodarczą jako wspólnicy spółki cywilnej "G." z siedzibą w S., a przeważającym rodzajem działalności tego podmiotu był wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi ([...]) Okolicznością potwierdzającą prowadzenie ww. działalności na przedmiotowej nieruchomości były ustalenia pozwalające stwierdzić, że lokale mieszkalne były zasiedlone na podstawie umów najmu zawartych z poprzednim właścicielem, w które spółka wstąpiła z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego. Niepodważalnym dowodem był również fakt, że w okresie od miesiąca stycznia do nadal spółka ewidencjonowała w księdze przychodów i rozchodów poniesione koszty związane ze zużyciem wody i odprowadzaniem ścieków oraz za odpady komunalne. Przedmiotowa nieruchomość została "wycofana" z ewidencji środków trwałych spółki od 1 stycznia 2023 r., jednakże spółka nadal wliczała w koszty działalności gospodarczej wydatki związane z opłatami komunalnymi, czy też wodno-kanalizacyjnymi. Fakt wycofania z ewidencji środków trwałych przedmiotowej nieruchomości w ocenie Kolegium był działaniem pozornym, niemającym wpływu na dalsze wykorzystywanie nieruchomości w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy wywiódł następnie, że budynki mieszkalne będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nie stanowią budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki od budynków mieszkalnych. Jeżeli jednak budynek mieszkalny lub jego część, będący w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, wówczas podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym, stawki podatku przewidziane w art. 5 u.p.o.l. nie zostały uzależnione od faktycznego (fizycznego) zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Istotne jest natomiast, czy wykorzystywane są one do realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy. W przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą koniecznym w tym zakresie jest ustalenie, czy wykorzystuje ona taki budynek lub lokal na swoje cele osobiste, czy też wykorzystywane są one do wykonywania działalności gospodarczej i są niezbędne, aby zrealizować cel takiej działalności. Budynek mieszkalny znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy nie może być uznany za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a co najwyżej jako zajęty na jej prowadzenie. Kluczowe znaczenie ma zatem kwestia, kiedy mamy do czynienia z budynkiem, czy też gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Aby uznać budynek mieszkalny lub jego część za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, powinna w nim być w rzeczywistości prowadzona działalność gospodarcza, rozumiana jako wykorzystywanie danego lokalu do realizacji celów gospodarczych przedsiębiorcy. W przedmiotowej sprawie było zaś bezsporne, że właścicielami budynku mieszkalnego byli przedsiębiorcy, których przedmiotem działalności był m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że będący w ich zasobach budynek wielomieszkaniowy jest przeznaczony na wynajem, a w konsekwencji jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Z uwagi na zakres prowadzonej przez podatników działalności, nie miało istotnego znaczenia, czy najem ten był przeznaczony osobom fizycznym, celem zapewnienia im odpowiednich warunków mieszkaniowych, czy też nastawiony był na krótsze okresy czasu, bądź firmom, celem zapewnienia lokum ich pracownikom. Faktyczne wynajmowanie lokali i czerpanie z tego tytułu zysków jest bowiem samo w sobie prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Kolegium niezależnie od formy wynajmu mieszkania przez przedsiębiorcę (krótkoterminowy/długoterminowy) stawka podatku powinna być zależna wyłącznie od samego faktu prowadzenia działalności gospodarczej w danej nieruchomości. Obydwie formy wynajmu stanowią przychód przedsiębiorcy, tak więc fakt wykorzystywania przez przedsiębiorcę lokali na potrzeby działalności gospodarczej wyłącza możliwość zastosowania stawki właściwej dla lokali mieszkalnych, nawet jeżeli jest to wynajem na potrzeby mieszkaniowe. Budynek mieszkalny, będący własnością przedsiębiorców zawodowo i profesjonalnie zajmujących się wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami, w tym mieszkalnymi, powinien być opodatkowany według stawek najwyższych, związanych z zajęciem budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostawał również fakt, że sporna nieruchomość była zakwalifikowana w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalna, wszak w przepisach u.p.o.l. ustawodawca uzależnił wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, a kwalifikacja nieruchomości, która ma wpływ na wymiar tego podatku, jest niezależna od statusu podatnika i wynika wprost z przeznaczenia nieruchomości (a więc z tego czy nieruchomość jest przeznaczona na cele gospodarcze, mieszkaniowe, czy inne). Biorąc pod uwagę, że działalność gospodarcza jest działalnością nastawioną na zysk, pobieranie czynszu z tytułu najmu lub odszkodowania z tytułu zajmowania lokalu bez tytułu prawnego, stanowi realizację tego celu, w związku z czym świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej. Brzmienie przepisów u.p.o.l. nie wyklucza możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w budynku mieszkalnym, nie świadczy też o tym, że w każdym przypadku stawka podatkowa właściwa dla budynków mieszkalnych jest jedyną, jaką można w każdym przypadku zastosować. Również cel wynajmu, mieszkaniowy, czy inny nie ma znaczenia, gdyż to podatnicy a nie najemcy są właścicielem nieruchomości i ze względu na sam wynajem, budynek jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto, możliwość zastosowania stawek preferencyjnych stanowiłaby odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy stawkami najwyższymi.

Celem poparcia zajętego w sprawie stanowiska Kolegium odwołało się do wypowiedzi judykatury, w tym w szczególności orzecznictwa sądów administracyjnych. W konsekwencji całokształtu ustalonego w sprawie stanu faktycznego i prawnego Kolegium stwierdziło, że za rok 2023 należało opodatkować wszystkie grunty i budynki zgłoszone przez podatników do opodatkowania stawkami maksymalnymi, jak dla nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Skarżący, zastępowani przez profesjonalnego pełnomocnika, wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 2a pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b u.p.o.l. polegające na tym, że powierzchnie budynku wynajęte i faktycznie zajęte na cele mieszkalne i z nimi związane wyłącznie z powodu prowadzenia przez podatników działalności gospodarczej zostały przyjęte jako powierzchnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości (błędne wykładania, iż wynajem mieszkań jest zajęciem mieszkania na cele działalności gospodarczej),

2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 2a, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. polegające na rozstrzygnięciu wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatników, a także błędnym ustaleniu stanu faktycznego w zakresie zakwalifikowania całej nieruchomości, w tym powierzchni zajmowanych na cele mieszkalne, jako związanej i zajętej na cele prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy materiał dowodowy i powołane w uzasadnieniu decyzji argumenty nie dały ku temu logicznych podstaw.

Skarżący wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez ustalenie zobowiązania z tytułu podatku od przedmiotowej nieruchomości za rok 2023 w kwocie 11.880,00 zł, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie zaskarżenia i uchylenie poprzedzającej ją decyzji Prezydenta w takim samym zakresie, co uzasadnia ekonomika procesowa i słuszny interes strony w postaci szybszego wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwego rozstrzygnięcia. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik skarżących wskazał, że bezsporny i niezakwestionowany przez organy obu instancji był fakt, że zgłoszona do opodatkowania nieruchomość miała co do zasady charakter mieszkalny, a powierzchnia użytkowa w zakresie mieszkań wynosiła 1372 m2, garaży 99,90 m2, a budynków pozostałych 146 m2. Niemniej jednak organy uznały, że z uwagi na okoliczność, iż powierzchnia mieszkalna jest wynajmowana lokatorom w ramach prowadzanej działalności gospodarczej przez podatników to jest ona zajęta na prowadzenie takiej działalności. Natomiast pozostała powierzchnia garaży w wysokości 99,90 m2 i budynków pozostałych 146 m2, pomimo iż nie jest w ogóle wynajęta, przez sam fakt posiadania jej przez podatników jako przedsiębiorców również zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wyjaśniono dalej, że podatnicy konsekwentnie uważają, iż najwyższa stawka podatku związana z prowadzeniem działalności gospodarczej może dotyczyć jedynie powierzchni zajętych na prowadzenie działalności, a nie związanych z prowadzoną działalnością. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pojęcie "zająć" oznacza m.in. zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię, zacząć użytkować jakieś pomieszczenie, skorzystać z jakiegoś pomieszczenia lub urządzenia. Chodzi zatem niewątpliwie o faktyczne, fizyczne, techniczne wykorzystanie nieruchomości mieszkalnej na cele prowadzenia działalności gospodarczej, wbrew jej zasadniczemu mieszkalnemu charakterowi, a nie o samo posiadanie takiej nieruchomości przez przedsiębiorcę, lecz niewykorzystywanej fizycznie na żadną działalność, a tym bardziej gospodarczą. Pojęcie związania z działalnością gospodarczą jest pojęciem nadrzędnym w stosunku do pojęcia zajęcia na cele prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności nie jest zajęciem na cele prowadzenia działalności gospodarczej powierzchni wynajętej na cele mieszkalne. Podano, że takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach z 12 lipca 2023 r. sygn. akt III FSK 250/23 oraz 22 listopada 2023 r. sygn. akt III FSK 3831/21.

Zdaniem podatników nie do pogodzenia z ideą państwa prawa jest sytuacja w której przez ponad 20 lat dominowała taka interpretacja prawa, a mimo iż przepisy nie uległy zmianie, miałaby ona się zmienić o 180 stopni wyłącznie w wyniku kilku odmiennych orzeczeń profiskalnych i profiskalnego stanowiska Ministra Finansów. Sytuacja tego rodzaju jest bowiem sprzeczna z art. 2a O.p.

W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalanie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna, albowiem dokonana w granicach art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935, ze. zm., dalej: p.p.s.a.), kontrola legalności zaskarżonej decyzja wykazała, że narusza ona przepisy prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2. Istota sporu dotyczy ustalenia właściwej stawki w podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy mamy do czynienia z wynajmem przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą budynków mieszkalnych lub ich części, które służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców (części dotyczącej niewyodrębnionych lokali mieszkalnych położonych w Z. przy ul. [...]).

Zdaniem Kolegium do nieruchomości tych należy zastosować stawkę podatku jak dla działalności gospodarczej, albowiem nieruchomości te są zajęte na prowadzenie działalności. Z poglądem tym nie zgadza się strona skarżąca, podnosząc, że nie jest zajęciem na cele prowadzonej działalności gospodarczej jej wynajęcie na cele mieszkaniowe.

Sąd rozpoznając sprawę jest związany, na mocy art. 269 p.p.s.a., stanowiskiem NSA zajętym w uchwale z dnia 21 października 2024r. III FPS 2/24, zgodnie z którym budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.

W konsekwencji stanowisko wyrażone w uchwale przyjmuje za własne, co oznacza, że w dalszej części uzasadnienia posłuży się zawartą w niej argumentacją.

W tych ramach wskazać należy, że ustalając zakres znaczeniowy normatywnego wyrażenia budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, należy z jednej strony uwzględnić składową tego zwrotu, a zatem odnoszącą się do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, z drugiej zaś tę składową, która wskazuje na budynek mieszkalny lub jego część. Oznacza to zatem, że przy ustalaniu zakresu możliwych sytuacji wchodzących w zakres tak określonego zwrotu normatywnego nie można poprzestać jedynie na sformułowaniu odnoszącym się do samej działalności gospodarczej, jej prowadzenia czy wykorzystywania na tę działalność, lecz w równym stopniu uwzględnić konsekwencje przyjęcia, że w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym lub jego częścią. Stąd też wynika konieczność przyznania prymatu elementowi wykorzystania (wykorzystywania) danego budynku mieszkalnego lub jego części konkretnie na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, stanowiące wyznacznik i jednocześnie granice zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5a ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Biorąc pod uwagę preferencyjne opodatkowanie lokali mieszkalnych, istotne jest to, by w budynku (lokalu) takim realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Ważne znaczenie ma natomiast wyjaśnienie, w jakich przypadkach sposób wykorzystywania lokali usytuowanych w budynkach, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne, determinuje możliwość przyjęcia, że służą one "trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych". Oczywiście chodzi tu o lokale wynajmowane przez podatnika będącego przedsiębiorcą.

Należy zauważyć, że wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych" czy też szerzej "realizowanie potrzeb mieszkaniowych" powinno uwzględniać uwarunkowania danego podmiotu, który staje się punktem odniesienia dla oceny realizowania z jego udziałem potrzeb mieszkaniowych. Chodzi zatem z jednej strony o potrzeby mieszkaniowe tego konkretnego podmiotu, a nie innych osób, niezależnie od istniejących relacji faktycznych, czy też powiązań prawnych. Z drugiej jednakże strony nie można przyjąć założenia, jakoby realizowanie potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu winno ograniczać się wyłącznie do jednego budynku mieszalnego czy też jego części. Przyjęcie takiego rezultatu wykładni, nakazującego przyjęcie jednego miejsca realizowania potrzeb mieszkaniowych, nie uwzględnia elementów dynamicznych wykładni i charakterystycznej dla prawa podatkowego relacji pomiędzy obrotem gospodarczym a prawem podatkowym, której konsekwencje należy ujmować także w ramach podatku od nieruchomości.

Z tych też względów, interpretując wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych", nie należy odwoływać się wyłącznie do cywilistycznego pojęcia miejsca zamieszkania osoby fizycznej. Artykuł 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: k.c.) stanowi, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Niewątpliwie zamieszkanie osoby fizycznej w tym rozumieniu, tj. przebywanie w sensie fizycznym w określonej miejscowości i dodajmy - pod określonym adresem (corpus), oraz wola, zamiar stałego pobytu (animus), realizują przesłanki zastosowania stawek opodatkowania przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Kontekst legislacyjny użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. określenia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", wynikający z powiązania tego przepisu z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm., dalej: u.p.g.k.) wymaga szerszego postrzegania pojęcia "zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych". Konieczne zatem staje się uwzględnienie – w zakresie tego określenia - realizowania potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu (osoby fizycznej) w odniesieniu do danego miejsca (budynku mieszkalnego lub jego części) z założeniem, że nie tylko to jedno miejsce może świadczyć o spełnieniu tego zakresu znaczeniowego. W pojęciu "trwałe realizowanie potrzeb mieszkaniowych" należy uwzględnić w szczególności: miejsce zamieszkania najemcy i jego rodziny (aspekt cywilistyczny), a nadto takie sytuacje, jak trwała realizacja w konkretnym lokalu mieszkalnym potrzeb mieszkaniowych przez pracownika najemcy w związku z wykonywaniem zatrudnienia poza miejscem zamieszkania albo wykonywaniem innej aktywności przez osobę faktycznie zajmującą lokal mieszkalny i realizującą tam funkcje mieszkalne, pod warunkiem, że nie ma to charakteru sporadycznego / epizodycznego, a zatem od "przypadku do przypadku". Tak należy rozumieć wyrażenie "trwałe", co nie jest tożsame z określeniem "stałe". W efekcie przez realizację potrzeb mieszkaniowych należy rozmieć rodzaj pobytu osoby fizycznej w lokalu znajdującym się w budynku sklasyfikowanym w tej części w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, jaki cechuje się zaspokajaniem codziennych potrzeb życiowych tej osoby w mieszkaniu faktycznie zajmowanym w celu zaspokojenia potrzeb domowych, tych rodzinnych, zawodowych i innych w danym okresie, polegającym na nocowaniu, stołowaniu się i wypoczynku.

Jeżeli zatem charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku lub jego części wskazuje, że są realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe, w przedstawionym wyżej znaczeniu, taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W konsekwencji uznać należy, że budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu służącego realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu nie mieszczą się w sytuacji określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że ww. uchwała w sprawie III FSK 2/24 w sposób wiążący dla Sądu rozstrzygnęła sporne zagadnienie opodatkowania podatkiem od nieruchomości lokali wynajmowanych przez stronę skarżącą. Jak już bowiem wskazano na wstępie istota sporu dotyczy ustalenia właściwej stawki w podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy mamy do czynienia z wynajmem przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą budynków mieszkalnych lub ich części, które służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców lokali mieszkalnych położonych w Z. przy ul. [...].

Analogiczne rozstrzygnięcie w odniesieniu do tej samej strony skarżącej zapadło w wyroku z dnia 26 listopada 2024 r. I SA/Gl 427/24.

Mając na uwadze powyższe Sąd wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a. z uwagi na podniesione w skardze zarzuty prawa materialnego.

Rozpoznając sprawę ponownie Kolegium, określi prawidłową stawkę podatku od nieruchomości dla spornych nieruchomości wynajmowanych przez skarżących w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na cele mieszkaniowe, mając na względzie ocenę prawną przedstawioną w powyżej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 6.864 zł składa się wpis w wysokości 1.396 zł, opłata od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 68 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 5.400 zł.