Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

1. Upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku.

2. W konsekwencji przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku powoduje, że jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogą być prawnie skuteczne. Innymi słowy, skoro wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostało wydane lub doręczone po terminie zwrotu podatku, to kolejne postanowienia nie mogą skutecznie przedłużać terminu zwrotu podatku za ten sam okres.

3. Sądowa kontrolna wydanych uprzednio w sprawie postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest ograniczona do zweryfikowania, jako elementu stanu faktycznego sprawy, ciągłości przedłużenia terminu zwrotu na zasadach wynikających z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Poza sądową kontrolą w odniesieniu do tych niezaskarżonych postanowień pozostają podejmowane w ramach przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. czynności organu podatkowego zmierzające do wykazania, że zwrot jest niezasadny a także, że istnienia dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu oraz istnienie okoliczności przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu uzasadniających wstrzymania, na czas weryfikacji, zwrotu podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] sp. z o.o. (obecnie E. [...] sp. z o.o. w upadłości) z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 702/20 w sprawie ze skargi E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 września 2020 r., nr 3001-IOV1.4103.33.2020 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach VAT-7 za sierpień 2018 r. oraz za listopad 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 września 2020 r., nr 3001-IOV1.4103.33.2020, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz E. [...] sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. kwotę 1020 (słownie: jeden tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) nakazuje zwrócić E. [...] sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. nadpłaconą część wpisu od skargi kasacyjnej w kwocie 100 (słownie: sto) złotych.

1. Wyrokiem z 22 stycznia 2021 r., I SA/Po 702/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: strona, skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 11 września 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanym w deklaracjach VAT-7 za sierpień 2018 r. i listopad 2018 r.

2. Jak wynika z uzasadnienia, skarżąca złożyła 6 września 2018 r. deklarację VAT-7 za sierpień 2018 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 429 017 zł, w tym kwotę 400 000 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, a 20 grudnia 2018 r. za listopad 2018 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 396 705 zł, w tym kwotę 390 000 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni.

Zasadność deklarowanego zwrotu podatku była weryfikowana w ramach czynności sprawdzających, prowadzonych przez organ podatkowy w okresie przed ustawowym terminem zwrotu (60 dni). Po upływie tego terminu Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu wszczął w tym przedmiocie kontrole podatkowe.

Prowadzone przez kontrolujących czynności weryfikujące zasadność zwrotu powodowały, że terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracjach podatkowych VAT-7 za sierpień 2018 r. i za listopad 2018 r. były kilkukrotnie przedłużane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.).

W odniesieniu do deklarowanego zwrotu podatku VAT za sierpień 2018 r. wydano:

1) postanowienie z 31 października 2018 r. przedłużające termin zwrotu do 30 listopada 2018 r. (doręczone 5 listopada 2018 r.),

2) postanowienie z 22 listopada 2018 r. przedłużające termin zwrotu do 31 grudnia 2018 r. (doręczone 29 listopada 2018 r.),

3) postanowienie z 12 grudnia 2018 r. przedłużające termin zwrotu do 31 stycznia 2019 r. (doręczone 17 grudnia 2018 r. ),

4) postanowienie z 31 stycznia 2019 r. przedłużające termin zwrotu do 4 marca 2019 r. (doręczenie zastępcze w dniu 14 lutego 2019 r.)

5) postanowienie z 28 lutego 2019 r. przedłużające termin zwrotu do 18 kwietnia 2019 r. (doręczone 28 lutego 2019 r.),

6) postanowienie z 16 kwietnia 2019 r. przedłużające termin zwrotu do 18 czerwca 2019 r. (doręczone 17 kwietnia 2019 r.).

W odniesieniu do deklarowanego zwrotu podatku VAT za listopad 2018 r. wydano natomiast:

1) postanowienie z 18 lutego 2019 r. przedłużające termin zwrotu do 18. kwietnia 2019 r. (doręczenie zastępcze w dniu 4 marca 2019 r., kopia postanowienia doręczona pełnomocnikowi w siedzibie urzędu skarbowego w dniu 21 lutego 2019 r.)

2) postanowienie z 16 kwietnia 2019 r. przedłużające termin zwrotu do 18 czerwca 2019 r. (doręczone 17 kwietnia 2019 r.).

Kolejne postanowienia dotyczące przedłużenia zwrotu dotyczyły łącznie deklarowanego zwrotu podatku za sierpień 2018 r. oraz listopad 2018 r., tj.:

1) postanowienie z 5 czerwca 2019 r., przedłużające termin zwrotów do 30 sierpnia 2019 r. (doręczone 10 czerwca 2019 r.),

2) postanowienie z 21 sierpnia 2019 r. przedłużające termin zwrotów do 31 października 2019 r. (doręczone 22 sierpnia 2019 r.),

3) postanowienie z 16 października 2019 r. przedłużające termin zwrotów do 31 grudnia 2019 r. (doręczone 29 października 2019 r.),

4) postanowienie z 17 grudnia 2019 r. przedłużające termin zwrotów do 2 marca 2020 r. (doręczone 17 grudnia 2019 r.),

5) postanowienie z 14 lutego 2020 r. przedłużające termin zwrotów do 4 maja 2020 r. (doręczone 15 lutego 2020 r.).

Postanowieniem będącym przedmiotem kontroli w aktualnie rozpoznawanej sprawie jest ostatnio wymienione postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 14 lutego 2020 r. Uzasadniając przedłużenie terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., organ wyjaśnił że w celu zbadania zasadności żądanych zwrotów wszczął kontrole podatkowe za poszczególne miesiące od marca do sierpnia 2018 r. – w styczniu 2019 r. oraz od września do listopada 2018 r. – w lutym 2019 r., ale żadna z nich nie została jeszcze zakończona z uwagi na konieczność analizy dokumentów i prowadzenie działań mających wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne.

W zażaleniu na to postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego spółka żądając jego uchylenia zakwestionowała terminowość doręczenia poprzednich postanowień wydanych w sprawie: z 31 stycznia 2019 r. (dot. zwrotu podatku VAT za sierpień 2018 r.) oraz z 18 lutego 2019 r. (dot. zwrotu podatku VAT za listopad 2018 r.). W uzasadnieniu pełnomocniczka strony wyjaśniła, że 15 stycznia 2019 r. utracił ważność jej profil zaufany i przez bankowość internetową został wygenerowany inny identyfikator profilu zaufanego, w konsekwencji czego przez 3 tygodnie miała przypisane dwa profile zaufane, które nie działały prawidłowo, zaś problem ten rozwiązano ostatecznie 25 kwietnia 2019 r. O problemach tych informowano organ podatkowy. W konsekwencji nie doręczono jej postanowień z 31 stycznia 2019 r. oraz z 18 lutego 2019 r., co rzutuje na zgodność z prawem postanowienia z 14 lutego 2020 r.

Utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie postanowieniem z 11 września 2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji w zaskarżonym rozstrzygnięciu wystarczająco uzasadnił przyczyny przedłużenia terminu zwrotu, wskazując jego przyczyny, jak i istniejące w tym zakresie wątpliwości. Odnosząc się zaś do zarzutów zażalenia podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego skorzystał z profilu zaufanego e-PUAP i zaskarżone postanowienia doręczył na skrzynkę pełnomocniczce skarżącej za pomocą tego narzędzia informatycznego na wskazany przez nią adres. Z UPD wynika, że 31 stycznia 2019 r. o godzinie 9:34 utworzone zostało pierwsze UPD, powtórne UPD zostało utworzone 8 lutego 2019 r. Tym samym w dniu 31 stycznia 2019 r. zawiadomiono adresata o możliwości odebrania pisma przesłanego w formie dokumentu elektronicznego. Mimo zgłoszonych problemów technicznych z pobraniem dokumentu, na skrzynce profilu zaufanego pełnomocniczka mogła dostrzec informacje o wpływie danego pisma. To, że od daty wystawienia pierwszych zawiadomień UPD nie mogła poznać treści znajdujących się na jej skrzynce ePUAP pism nie było kwestią zależną od organu podatkowego. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że nie zostały naruszone objęte zażaleniem przepisy, gdyż organ pierwszej instancji prawidłowo, w odpowiednim terminie doręczył do skrzynki odbiorczej pełnomocniczki, zarówno postanowienie z 31 stycznia 2019 r., jak i z 18 lutego 2019 r. i były one dostępne na skrzynce użytkownika w dniach ich wydania. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wykonał wszystkie czynności związane z doręczaniem ww. postanowień w formie elektronicznej w sposób poprawny, w konsekwencji czego uznał, że również wszystkie kolejne postanowienia przedłużające terminy zwrotu podatku, włącznie z zaskarżonym, wydane zostały właściwie i zgodnie z prawem, zatem zaistniały w obrocie prawnym. W ocenie organu okoliczności sprawy obiektywnie przemawiały za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Ich zaistnienie było konieczną i wystarczającą przesłanką do zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

3. Spółka w skardze na opisane wyżej postanowienie, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji oraz postanowień je poprzedzających, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania podatkowego, tj. art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1, art. 211, art. 212 i art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: o.p.) przez brak skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2018 r. i za listopad 2018 r.;

2. naruszenie art. 144 § 1 pkt 2 i art. 152 § 3 w zw. z art. 152a § 1 pkt 3 o.p. przez uznanie, że doręczenie pełnomocniczce strony postanowień z 31 stycznia 2019 r. i z 18 lutego 2019 r. nastąpiło w terminie dokonania zwrotu podatku za ww. miesiące;

3. naruszenie zasady praworządności, zasady zaufania do działania organów podatkowych, zasady szybkości postępowania (art.120, art. 121 i art. 125 § 1 i 2 o.p.) oraz zasady zwrotu podatku od towarów i usług w rozsądnym terminie;

4. naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.) przez utrzymanie w mocy postanowień organu pierwszej instancji, mimo wystąpienia przesłanek do ich uchylenia.

Uzasadniając skargę, spółka podkreśliła, że trzy pierwsze postanowienia, przedłużające termin zwrotu za sierpień 2018 r. zostały doręczone jej tuż przed dniem, w którym upływał termin zwrotu. Czwarte postanowienie przedłużało termin zwrotu do 31 stycznia 2019 r., a kolejne zostało wydane w dniu 31 stycznia 2019 r., czyli w dniu upływu terminu zwrotu, wyznaczonego w postanowieniu z 22 listopada 2018 r. Postanowienie to zostało wysłane do pełnomocnika spółki na platformie ePUAP w dniu 31 stycznia 2019 r., lecz z powodów technicznych, zgłoszonych organowi podatkowemu, nieodebrane na tej platformie, uznano doręczenie zastępcze w dniu 14 lutego 2019 r., a więc po upływie terminu zwrotu. Kolejne postanowienie wydane w dniu 28 lutego 2019 r., a więc 4 dni przed upływem terminu wynikającego z postanowienia z 31 stycznia 2019 r. W odniesieniu do terminu zwrotu nadwyżki podatku za listopad 2018 r. ustawowy termin zwrotu upływał 18 lutego 2019 r., a postanowienie dotyczące przedłużenia terminu zwrotu zostało wydane 18 lutego 2019 r. i tego dnia wysłane do pełnomocnika spółki na platformie ePUAP, lecz z powodów technicznych, zgłoszonych organowi podatkowemu, nieodebrane na tej platformie. Kopia tego postanowienia została doręczona pełnomocnikowi 21 lutego 2019 r., a więc po terminie zwrotu podatku. W ocenie skarżącej w tych dwóch przypadkach doszło do doręczenia stronie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu po upływie ustawowego lub wcześniej wyznaczonego termin (dotyczy to zwrotu za oba miesiące).

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że organ pierwszej instancji w określonej przez ustawodawcę procedurze przedłużył termin zwrotu podatku. Wydając zaskarżone postanowienie wykazał powody przedłużenia terminu zwrotu podatku, jak i istniejące w tym zakresie wątpliwości. Zwrócił uwagę, że kontrole podatkowe prowadzone w zakresie zasadności zwrotu i weryfikacji kwot nadwyżki za poszczególne miesiące od marca do listopada 2018 r. nie zostały do tego dnia zakończone z uwagi na konieczność dokonania analizy dokumentów i prowadzenie działań mających na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, dotyczących transakcji w okresie objętym kontrolą. Zdaniem sądu pierwszej instancji przedłużając terminu zwrotu podatku postanowieniem z 14 lutego 2020 r., organ uprawdopodobnił, że zasadność tego zwrotu wymaga jeszcze dalszego weryfikowania.

Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że utrzymane w mocy zaskarżonym rozstrzygnięciem postanowienie Naczelnika wydane 14 lutego 2020 r., zostało doręczone skarżącej 15 lutego 2020 r. (czego spółka nie kwestionuje), gdy tymczasem na mocy uprzedniego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, termin na dokonanie tej czynności upływał 2 marca 2020 r. Nie może zatem budzić wątpliwości, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem, zostało doręczone skarżącej przed upływem terminu na dokonanie zwrotu. Określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został więc skutecznie przedłużony, bowiem przed jego upływem skarżącej doręczono postanowienie naczelnika o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku.

Odnosząc się do treści skargi sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w granicach kontrolowanej sprawy mieści się jedynie ocena legalności zaskarżonego postanowienia a nie postanowień wcześniejszych, uprzednio przedłużających termin zwrotu podatku za sierpień i wrzesień 2018 r. Sąd nie ma uprawnień do badania przesłanek wydania tych wcześniejszych postanowień, ponieważ są one ostateczne i wiążące (nie zostały przez stronę zaskarżone ani w żaden inny sposób wzruszone), a zatem nie mogą być przedmiotem kontroli Sądu w postępowaniu rozpoznającym skargę na postanowienie organu odwoławczego z 11 września 2020 r., utrzymujące postanowienie Naczelnika z 14 lutego 2020 r. Tym samym poza granicami rozpoznanej sprawy pozostaje kontrola wcześniej wydanych postanowień. Z uwagi na treść art. 134 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrolą Sądu w rozpoznanej sprawie, biorąc pod uwagę jej granice, mogą być objęte wyłącznie postanowienie z 11 września 2020 r. i utrzymane nim w mocy postanowienie z 14 lutego 2020 r.

5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznania skargi, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 212 i art. 219 o.p., poprzez zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji stanu, w którym doszło do przekroczeniu terminu na przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach za sierpień 2018 r. oraz listopad 2018 r., co powinno skutkować uwzględnieniem skargi,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, nieznajdującego oparcia w materiale dowodowym, a przez to nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do kluczowej w sprawie kwestii;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi pomimo wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem:

a) art. 120, art. 121, art. 212 i art. 219 o.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na wprowadzeniu do obrotu prawnego aktu prawnego po upływie ustawowego terminu, w którym organ pierwszej instancji mógł to uczynić, co prowadzi do wniosku, że organ działał bez podstawy prawnej, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych;

b) art. 218, art. 219 w związku z art. 212 o.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu doręczenia spółce postanowień wydanych przez organ pierwszej instancji przed upływem wyznaczonego terminu zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach za sierpień 2018 r. oraz listopad 2018 r.

W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna strony zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Skarga kasacyjna w granicach w niej zakreślonych miała uzasadnione podstawy. Trafnie w skardze kasacyjnej podnosząc zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postepowania zakwestionowano wyrażoną w zaskarżonym wyroku ocenę, że poza granicami rozpoznanej sprawy pozostaje kontrola wcześniej wydanych postanowień dotyczących tego samego przedmiotu sprawy - przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanym w deklaracjach VAT-7 za sierpień i listopad 2018 r.

Jak trafnie to wyjaśnił w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji kwestia sporna w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, wykazanej w złożonej przez spółkę deklaracji VAT-7 za sierpień i listopad 2018 r. Istotne jest przy tym, że zaskarżone postanowienie nie jest pierwszym postanowieniem przedłużającym zwrot podatku za wskazane okresy rozliczeniowe. Wskazany w art. 87 ust.2 u.p.t.u 60-dniowy zwrotu różnicy podatku za sierpień 2018 r. upływał 5 listopada 2018 r., za listopad 2018 r. upływał 18 lutego 2019 r. Prowadzane przez kontrolujących czynności weryfikujące zasadność zwrotu powodowały, że terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w tych deklaracjach podatkowych były kilkukrotnie przedłużane na podstawie powołanego przepisu. Przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie jest kolejne postanowienie organu odwoławczego z 11 września 2020 r., utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 14 lutego 2020 r., przedłużające do dnia 4 maja 2020 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracjach VAT-7 za sierpień oraz za listopad 2018 r.

W takiej sytuacji wbrew ocenie przyjętej w zaskarżonym wyroku dla oceny trafności formułowanych przez stronę zarzutów istotne znaczenie miało to, czy kolejne wydawane przez organ postanowienia były doręczane stronie we właściwym terminie – przed upływem wcześniej określonego terminu zwrotu podatku.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem strony, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie jest skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.

6.2. Przyznając rację spółce w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że stosownie do mającego zastosowanie w sprawie art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wyjaśniono, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

6.3. Jak wynika z przytoczonych przepisów zastosowanie instytucji przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Instrument ten pozwala na zachowanie równowagi pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług działających na szkodę Skarbu Państwa. Istniejący konflikt pomiędzy tymi wartościami i w konsekwencji konieczność ich wyważenia akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a wyżej wskazane zasady stanowią element unijnego systemu podatku VAT (por. wyrok TSUE z 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa TSUE wynika, że z jednej strony, wprowadzanie w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT przewidzianego w art. 183 dyrektywy 112 objęte jest zasadniczo autonomią proceduralną państw członkowskich, to jednak ramy tej autonomii stanowią zasady równoważności i skuteczności (zob. wyroki TSUE: z 12 maja 2011 r. w sprawie (...), C-107/10, EU:C:2011:298, pkt 29; z 19 lipca 2012 r., (...), C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 27; z 24 października 2013 r., (...), C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 20). Z drugiej strony, państwa członkowskie muszą przestrzegać określonych szczególnych zasad przy wprowadzaniu w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT wynikającego z art. 183 dyrektywy 112, interpretowanego w kontekście i w świetle zasad ogólnych regulujących dziedzinę VAT (wyroki TSUE: z 24 października 2013 r., (...), C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 21; z 6 lipca 2017 r., (...), C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 19).

6.4. Na tle tych przepisów przypomnieć należało, że ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych jest uznanie ustanowionych w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminów za terminy prawa materialnoprawnego (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: CBOSA). Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.).

Upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna, nie ma bowiem możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki NSA z: 9 stycznia 2001 r., III SA 2803/99; 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17; 7 czerwca 2019 r., I FSK 557/19; 19 czerwca 2019 r., I FSK 689/19; 8 marca 2023r., I FSK 41/20; publik. CBOSA).

Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., K 16/07 (publik. OTK-A 2008, nr 8, poz. 136), w którym orzeczono, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata".

6.5. Zatem jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u. to tym samym zyskuje on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. Choć każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za dany miesiąc stanowi odrębną sprawę, to prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu w oparciu o poprzednie postanowienia stanowi element stanu faktycznego sprawy odnoszącej się do kolejnego postanowienia wydanego w tym zakresie, co oznacza, że w sytuacji, gdy którekolwiek z poprzedzających oceniane postanowień zostało wydane z naruszeniem terminu do jego wydania, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Przerwanie natomiast ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku powoduje, że jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogą być prawnie skuteczne. Innymi słowy, skoro wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostało wydane lub doręczone po terminie zwrotu podatku, to kolejne postanowienia nie mogą skutecznie przedłużać terminu zwrotu podatku za ten sam okres (por. wyroki NSA z: 30 lipca 2020 r., I FSK 318/20; 4 grudnia 2020 r., I FSK 748/19; 8 listopada 2021 r., I FSK 1791/18; 6 czerwca 2025 r., I FSK 394/22; publik. CBOSA ). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także to, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.

6.6. Za również utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać pogląd, że o ile przedmiotem postanowienia wydanego w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku z uwagi na konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji rozliczeń podatnika, to przedmiotem postępowania zażaleniowego jest ponowne zbadanie przesłanek do wydania takiego postanowienia, a więc przesłanek do prowadzenia w tym przedmiocie dalszego postępowania weryfikacyjnego, które czasowo zawiesza prawo podatnika do rozporządzania zwrotem nadwyżki podatku naliczonego. Pierwotne postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy VAT zostaje bowiem wydane wyłącznie na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w terminie przewidzianym w zdaniu pierwszym omawianego przepisu (ewentualnie ustępie 6). Przy czym postanowienie to wywiera podwójny skutek. Z jednej strony zapoczątkowuje czynności sprawdzające - z drugiej zaś powoduje odroczenie w czasie prawa podatnika do rozporządzania nadwyżką podatku naliczonego do konkretnego terminu, który wyznaczył organ. W konsekwencji, choć podstawa do wydania drugiego i każdego kolejnego postanowienia w tym przedmiocie (o ile nie trwa inna procedura weryfikacyjna) pozostaje bez zmian, to postanowienia kolejne muszą zostać wydane w zakreślonym przez organ terminie do dokonania zwrotu, zanim termin ten wygaśnie, zaś kompetencja organu do wydawania kolejnych przedłużeń nie wygaśnie na skutek konstytutywnego (z mocy prawa) nabycia przez podatnika wskazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego wraz z odsetkami (por. wyroki NSA z: 20 stycznia 2021 r., I FSK 1411/20 i powołane tam orzecznictwo; 6 sierpnia 2021 r., I FSK 1041/21 oraz 19 października 2021 r., I FSK 1706/21 i I FSK 1707/21; publik. CBOSA).

Postępowanie prowadzone przez organ na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy ma wtórny charakter wobec prawa materialnego podatnika do rozporządzania nadwyżką podatku naliczonego. W konsekwencji sam zwrot podatku zostaje dokonany za pomocą czynności materialno - technicznej, na co wskazuje słowo "wypłaca" w trzecim zdaniu tego przepisu. Oznacza to, że kolejne postanowienia nie powodują ponownego zapoczątkowania odpowiedniego postępowania w celu "dodatkowego zweryfikowania" zasadności zwrotu, lecz jedynie jego przedłużenie, a tym samym przedłużenie czasowego zawieszenia prawa podatnika do rozporządzania zwrotem nadwyżki podatku naliczonego. Skutek prospektywny postanowienia - tj. jego oddziaływanie na przyszłość w postaci ograniczenia w czasie prawa podatnika do rozporządzania nadwyżką podatku naliczonego - jest więc podstawą (przesłanką pozytywną) do prowadzenia postępowania w tym przedmiocie, a zarazem podstawą, aby w ramach tego postępowania naczelnik urzędu skarbowego miał w dalszym ciągu kompetencję do wydania drugiego i kolejnych postanowień. Logicznym jest zatem - w świetle prawa do odliczenia podatku, które nie jest formą ulgi lub przywileju podatnika, lecz konstrukcyjnym elementem wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - że jeśli w tym czasie organ podatkowy nie przedłuży terminu do zwrotu podatku, to podatnik z mocy prawa nabędzie wykazaną w deklaracji nadwyżkę podatku naliczonego wraz z odsetkami (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 21 września 2020 r., I FPS 1/20; publik. CBOSA).

6.7. Istotne znaczenie ma również to, aby postanowienie o przedłużeniu terminu zostało doręczone podatnikowi przed jego upływem. W powołanym wcześniej wyroku z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA wyjaśniono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Stan prawny przyjęty za podstawę wyroku nie uległ zmianie w stosunku do mającego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Zatem zgadzając się z przytoczoną w jego uzasadnieniu argumentacją również na potrzeby rozpoznawanej sprawy należało wyjaśnić, że z uwagi na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 o.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest nim związany od chwili jego doręczenia. Wydanie takiego postanowienia zaopatrzonego datą, tj. złożenie podpisu, nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2010, s. 157). Brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2000 r., FPS 10/00; publik. ONSA 2001/2/56 oraz wyroki NSA z 13 marca 2000 r., V SA 821/99;publik. OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., I FSK 132/05; publik CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku zwrócił także uwagę na to, że jednym z formalnych warunków decydujących o dopuszczalności wniesienia odwołania jest zachowanie przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. terminu na dokonanie tej czynności. Przepis ten stanowi, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się wraz z doręczeniem decyzji. Odpowiednikiem art. 223 § 2 pkt 1 o.p., w przypadku postanowień, jest art. 218 tej ustawy, zgodnie z którym postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wobec tego wniesienie zażalenia od postanowienia, które nie zostało doręczone stronie, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, jest przedwczesne i nie może wywołać skutków prawnych (por. wyroki NSA z 25 października 2016 r., II FSK 2430/14 i II FSK 2431/14, CBOSA).

6.8. W sprawie znaczenia skuteczności doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 21 września 2020 r., I FPS 1/20 (publik. CBOSA). W uchwale przyjęto, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a o.p. konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zmiany w zakresie (elektronicznej) procedury doręczeń pism w postępowaniu podatkowym profesjonalnym pełnomocnikom nie mogą mieć wpływu na interpretację art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedstawioną w powołanym powyżej wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17. Wyjaśniono, że mimo wprowadzenia obowiązku przesłania na adres elektroniczny profesjonalnego pełnomocnika podatnika zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 1 o.p. (za wyjątkiem sytuacji wymienionych w art. 144 § 3 tej ustawy), ustawodawca nie dokonał zmiany art. 212 o.p.(choć zmienił art. 211 tej ustawy, wskazując na nowe sposoby doręczeń), mającego z mocy art. 219 o.p. zastosowanie do postanowień. Zgodnie z art. 212 o.p. organ jest nadal związany decyzją (postanowieniem) od dnia jej doręczenia, niezależnie od sposobu, w jaki doręczenie to nastąpiło. Ustawodawca nie różnicuje zatem momentu związania decyzją (postanowieniem) z uwagi na sposób doręczenia. Nie można także pominąć, że odróżnia jednoznacznie doręczenie i wydanie decyzji, a niekiedy jednoznacznie wiąże z faktem jej wydania określone skutki prawne (por. art.118 § 1 o.p.). Ustawodawca nie wprowadził także żadnych rozwiązań, dotyczących odmiennego liczenia terminów w przypadku problemów technicznych z doręczeniem pisma przez organ. Zmian tych nie dokonał, choć doręczenie aktu administracyjnego w określonym terminie jest istotne dla wywołania skutków prawnych nie tylko w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług (porównaj choćby art. 68 § 1 o.p.).

Gdyby ustawodawca zamierzał związać wejście w życie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu z przesłaniem zawiadomienia na adres elektroniczny profesjonalnego pełnomocnika uczyniłby to w sposób wyraźny, jak to zostało wprowadzone w przypadku indywidualnych interpretacji. Zgodnie bowiem z art. 14 d § 2 o.p. w przypadku doręczenia interpretacji indywidualnej za pomocą środków komunikacji elektronicznej, interpretację indywidualną uważa się za wydaną z zachowaniem terminu, o którym mowa w § 1, jeżeli zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a § 1, zostało przesłane przed upływem tego terminu. Można byłoby rozważyć wprowadzenie regulacji umożliwiającej przyjęcie, że dla zachowania terminu zwrotu VAT wystarczające jest umieszczenie postanowienia o przedłużeniu zwrotu w skrzynce odbiorczej pełnomocnika podatnika, ale bez takich zmian inna wykładnia niż zaprezentowana w uchwale nie jest możliwa.

6.9. Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy rację należało przyznać skarżącej, że skoro w odniesieniu do okresu rozliczeniowego za sierpień 2018r. postanowieniem z 12 grudnia 2018 r. organ podatkowy przedłużył termin dokonania zawrotu podatku VAT do 31 stycznia 2019 r., to powinna zostać poinformowana o przedłużeniu tego terminu najpóźniej w dniu 31 stycznia 2019 r. Wydane zaś 31 stycznia 2019 r. kolejne postanowienie tego organu ponownie przedłużające termin zwrotu VAT zostało jej doręczone (skutek doręczenia zastępczego) dopiero 14 lutego 2019 r., czyli po upływie terminu wyznaczonego do dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za ten okres. Z kolei w rozliczeniu za okres listopada 2018r. postanowieniem z 18 lutego 2019 r. (pierwotny termin zwrotu) organ podatkowy przedłużył termin dokonania zawrotu podatku VAT do 18 kwietnia 2019 r., a zatem powinna zostać poinformowana o przedłużeniu tego terminu najpóźniej w dniu 18 lutego 2019 r. Postanowienie zostało doręczone 4 marca 2019 r. (doręczenie zastępcze), zaś kopię postanowienia doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 21 lutego 2019 r., czyli również po upływie terminu wyznaczonego do dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za ten okres.

Tym samym, rozpoznając podnoszone w skardze zarzuty strony sąd pierwszej instancji zobowiązany był - zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz 151 p.p.s.a. - do skontrolowania zaskarżonych postanowień w zakresie umożliwiającym wyjaśnienie, czy nie doszło do przerwania ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku, a tym samym czy w zaskarżonych postanowieniach nie doszło do skutecznego przedłużenia stronie terminu zwrotu podatku za sierpień i listopad 2018r. Równocześnie to zasadnicze dla rozstrzygnięcia sprawy sporne zagadnienie nie zostało wyjaśnione przez organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu stosownie do wymogów art. 120, art. 121 oraz art. 212, art. 218 i art. 219 o.p. Już tylko z tych powodów postanowienie to, jako wydane z naruszeniem przepisów postępowania, powinno zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

6.10. Nie można też podzielić stanowiska sądu pierwszej instancji, że poza granicami rozpoznanej sprawy pozostaje kontrola postanowienia poprzedzającego zaskarżone postanowienie w tej sprawie, a to z uwagi na jasną treść przepisów art. 134 i art. 135 w związku z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Ponownie podkreślić należało, że choć każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za dany miesiąc stanowi odrębną sprawę, to prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu w oparciu o poprzednie postanowienia stanowi element stanu faktycznego sprawy odnoszącej się do kolejnego postanowienia wydanego w tym zakresie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy którekolwiek z postanowień poprzedzających oceniane rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem terminu do jego wydania, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Przerwanie natomiast ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku powoduje, że jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogą być prawnie skuteczne.

Nie jest to równoznaczne z pełną sądową kontrolą nie zaskarżonych w tej sprawie wcześniejszych postanowień co do przesłanek zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Przedłużenie terminu zwrotu podatku zależy w konkretnych okolicznościach faktycznych od uznania organu podatkowego. Organ ten nie jest przy tym skrępowany jakimikolwiek ścisłymi warunkami zarówno co do samej możliwości podjęcia decyzji o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wskazania konkretnej daty końcowej tego przedłużenia. Poza sądową kontrolą w odniesieniu do tych niezaskarżonych postanowień pozostają podejmowane w ramach przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. czynności organu podatkowego zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny, ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu oraz istnienie okoliczności przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu uzasadniających wstrzymania, na czas weryfikacji, zwrotu podatku. Kontrola we wskazanym wcześniej zakresie zostaje ograniczona do zweryfikowania, jako elementu stanu faktycznego sprawy, ciągłości przedłużenia w obu przypadkach terminu zwrotu na zasadach wynikających z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

6.11. Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za dany miesiąc stanowi odrębną sprawę w rozumieniu art. 134 p.p.s.a. Każde z postanowień przedłużających termin zwrotu podatku VAT stanowi odrębne rozstrzygnięcie, które może zostać zaskarżone. Wyrok pierwszej instancji oraz zaskarżone postanowienie podlegały jednak uchyleniu z uwagi na przyjęcie, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużany, ale tylko wówczas, gdy poprzednie wydane w sprawie postanowienia przedłużające termin zwrotu zostały doręczono podatnikowi przed upływem uprzednio wyznaczonego terminu. Upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna, nie ma bowiem możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.

Konsekwencją powyższych twierdzeń jest stanowisko, że przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku powoduje, że jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogą być prawnie skuteczne. Innymi słowy, skoro wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostało wydane lub doręczone po terminie zwrotu podatku, to kolejne postanowienia nie mogą skutecznie przedłużać terminu zwrotu podatku za ten sam okres.

6.12. W świetle przedstawionej argumentacji i wobec zasadności zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w odniesieniu do art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przemawiających za koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji oraz zaskarżonego postanowienia odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej uznać należy za bezprzedmiotowe.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie wydane przez organ odwoławczy, jako wydane z naruszeniem art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz przepisów art. 120, art. 121 oraz art. 212, art. 218 i art. 219 o.p. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia wskazanych wyżej przepisów prawa stanowi wiążącą ocenę prawną w rozumieniu art. 153 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). O zwrocie nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej orzeczono na podstawie art. 225 p.p.s.a. Zgodnie z § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2021, poz. 535 ze zm.). wpis od skargi kasacyjnej oraz od skargi o wznowienie postępowania wynosi połowę wpisu od skargi, nie mniej jednak niż 100 zł. W tej sprawie wpis od skargi kasacyjnej wynosił 100 zł. Tymczasem strona wnosząca skargę kasacyjną uiściła wpis od tej skargi w wysokości 200 zł. Różnica między wpisem pobranym a wpisem należnych w wysokości 100 zł podlega zwrotowi z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Włodzimierz Gurba Jan Rudowski Roman Wiatrowski